中級財(cái)務(wù)會計(jì) 第八章無形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)課后練習(xí)題參考答案

1、第八章練習(xí)題參考答案一、思考題1.無形資產(chǎn)有哪些特征？答：(1)無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、技術(shù)或獲取超額利潤的綜合能力。比如：土地使用權(quán)、大旱專利技 術(shù)、商譽(yù)等。它沒有實(shí)物形態(tài)，卻能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，或使企業(yè)獲取超額收益。看不見、摸不著, 不具有實(shí)物形態(tài)，是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體。比如：計(jì)算機(jī)軟件需要存儲在磁盤中。但這 并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特征。(2)無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，而且不是流動資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)的又一特征。無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，貨幣性 資產(chǎn)也沒有實(shí)物形態(tài)，比如應(yīng)

2、收款項(xiàng)、銀行存款等也沒有實(shí)物形態(tài)。因此，僅僅以有無實(shí)物形態(tài)將無形 資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，主要是因?yàn)槠淠茉诔^企業(yè)的一個經(jīng)營周 期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。那些雖然具有無形資產(chǎn)的其他特性卻不能在超過一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)服務(wù) 的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)核算。(3)無形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、 出租給他人或?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營管理服務(wù)。比如：軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，對于購買方 而言屬于無形資產(chǎn)，而對于開發(fā)商而言卻是存貨。無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售

3、產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的收入、讓渡無形資產(chǎn) 的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因?yàn)槭褂脽o形資產(chǎn)而改進(jìn)了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本 等。(4)無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大的不確定性無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)(包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相 關(guān)的原材料等)相結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力還較多地受外 界因素的影響，比如相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度、利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度等。.無形資產(chǎn)包括哪些內(nèi)容？答：無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)，非專利技術(shù)，商標(biāo)權(quán)，著作權(quán)，特許權(quán)，土地使用權(quán)等。(1)專利權(quán):是指國家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)

4、造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的 專有權(quán)利，包括發(fā)明專利權(quán)，實(shí)用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計(jì)專利權(quán)。(2)非專利技術(shù):也稱專有技術(shù)，是指不為外界所知，在生產(chǎn)經(jīng)營活動中應(yīng)采用了的，不享有法律保護(hù)的, 可以帶來經(jīng)濟(jì)效益的各種技術(shù)和訣竅。(3)商標(biāo)權(quán):是指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。(4)著作權(quán):制作者對其創(chuàng)作的文學(xué)，科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利。(5)特許權(quán):又稱經(jīng)營特許權(quán)，專營權(quán)，指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè) 接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)，商號，技術(shù)秘密等的權(quán)利。(6)土地使用權(quán):指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)，利用

5、，經(jīng)營的權(quán)利。.自創(chuàng)無形資產(chǎn)為什么將研發(fā)過程分為研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)支出資本化的條件是什么？如何確 定自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本？答：因?yàn)樽孕醒邪l(fā)無形資產(chǎn)在研究階段主要進(jìn)行理論探索和發(fā)明，其研究成果能否轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn) 存在很大的不確定性，所以會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出于發(fā)生當(dāng)期予以費(fèi)用化：而研究階段主要是將 研究階段形成的研究成進(jìn)行孵化，使之轉(zhuǎn)化為能夠給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符 合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用予以資本化。所以研發(fā)無形資產(chǎn)要將研發(fā)過程分為研究階段和和開發(fā)階 段，目的是為了合理核算研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)自行研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件（同時滿 足5個條件）主

6、要包括一下五個方面：（1）技術(shù)上可行：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）有目的地開發(fā)：具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）有用、有市場：無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn) 品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有支持其開發(fā)和使用的資源：有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn) 的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）能可靠地計(jì)量開發(fā)成本：歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一一無形資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用

7、）： 開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入 當(dāng)期損益。企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的。借記“研發(fā)支出費(fèi)用化支出” 科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出資本化支出”科目，貸記“原材料、銀行存款、應(yīng)付職 工薪酬”等等。研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出一一資本化支出”科目的 余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出一一資本化支出”科目。然后根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條 例第六十七條第二款的規(guī)定，按不得低于10年的期限進(jìn)行攤銷。.

8、如何進(jìn)行無形資產(chǎn)期末計(jì)價？答：期末應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。如果無形資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。衡量無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)是其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的公允價值減去處置 費(fèi)用后的凈額與無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。無形資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該無形資產(chǎn) 在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。.什么是商譽(yù)？商譽(yù)有哪些特征？答：商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超 過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（

9、如社會平均投資回報(bào)率）的資本化價值。商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。 在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽(yù)是不可確指的無形資產(chǎn)，其特點(diǎn)是：（1）沒有實(shí)物形態(tài)。（2）商譽(yù)融入企業(yè)整體，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)其他各種可辨認(rèn)資產(chǎn)分開來單獨(dú)出售。（3）有助于形成商譽(yù)的個別因素，難以用一定的方法或公式進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)價。商譽(yù)的價值，只有在把 企業(yè)作為一個整體來看待時才能按總額加以確定。（4）在企業(yè)合并時，可確認(rèn)商譽(yù)的實(shí)際價值，但它與建立商譽(yù)過程中所發(fā)生的成本沒有直接的聯(lián)系。 商譽(yù)的存在，未必一定有為建立它而發(fā)生的各種成本。.投資性房地產(chǎn)是什么？范圍包括哪些？答：投

10、資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠 單獨(dú)計(jì)量和出售。屬于投資性房地產(chǎn)的范圍：（1）已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng) 營租賃方式出租的土地使用權(quán)。（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方 式取得并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（3）已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出 租的房屋等建筑物。.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有哪幾種模式？答：包括成本模式和公允價值模式.采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行 計(jì)量，并計(jì)提折舊或攤銷；通過設(shè)置“投資性房地產(chǎn)

11、累計(jì)折舊（攤銷）”科目進(jìn)行核算。采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活 躍的房地產(chǎn)交易市場，投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易 市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合 理的估計(jì)。采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以投資性房地 產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益。二、練習(xí)題1. （1）2013年6月1日至12月31日。借：研發(fā)支出一一費(fèi)用化支出40 000一一資本化支出180 000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅

12、（進(jìn)項(xiàng)稅額）4 800貸：原材料40 000應(yīng)付職工薪酬100 000銀行存款84 800借：管理費(fèi)用40 000貸：研發(fā)支出費(fèi)用化支出40 000(2)2014 年 1 月 1 日。借：無形資產(chǎn)一一專利權(quán)190 000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）600貸：研發(fā)支出 資本化支出180 000銀行存款10 600(3) 2014 年 12 月 31 0o借：制造費(fèi)用38 000貸：累計(jì)攤銷38 0002. TOC o 1-5 h z （1）借：在建工程廠房2550萬累計(jì)折舊300萬固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150萬貸：固定資產(chǎn)一廠房3000萬（2）借：在建工程廠房1074萬貸：工程物資600萬原材料

13、300萬應(yīng)付職工薪酬75萬銀行存款99萬(3)(3)借：固定資產(chǎn)一一廠房貸：在建工程廠房3 624 萬3 624 萬(4)從2012年1月1日起計(jì)折舊年折舊額=(3 624-24)/20= 180 75 TOC o 1-5 h z 2012年借：制造費(fèi)用180萬貸：累計(jì)折舊180萬2013年計(jì)提相同(4)2013.12.31借：投資性房地產(chǎn)3624萬累計(jì)折舊360萬貸：固定資產(chǎn)3624萬投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊360萬2014.12.31借：銀行存款294.3萬貸：其他業(yè)務(wù)收入270萬應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)24.3萬2014.12.31借：其他業(yè)務(wù)成本180萬貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊180

14、萬案例分析參考討論與分析:BOT建設(shè)項(xiàng)目完成后作為何種資產(chǎn)人賬涉及資產(chǎn)的屬性問題。資產(chǎn)的屬性關(guān)系到其成本計(jì)量及 價值攤銷方式，從而影響到與收入的配比方式。(1)建設(shè)項(xiàng)目作為固定資產(chǎn)處理合適嗎？目前擁有高速公路等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目經(jīng)營權(quán)的上市公司，其路橋類資產(chǎn)都作為固定資產(chǎn)核算，大多數(shù) 采用車流量法在被授予權(quán)限期內(nèi)計(jì)提折舊。從表面上看，將BOT方式所建設(shè)的項(xiàng)目作為固定資產(chǎn)入賬, 折舊方法的選擇空間相對較大，后續(xù)支出的問題也能得到較合理的解決。但是，這里BOT的O為Operate, 并非Own； Transfer僅指資產(chǎn)的移交，并非意味著所有權(quán)包括資產(chǎn)的支配權(quán)、處置權(quán)的轉(zhuǎn)移。由于在特 許經(jīng)營、服務(wù)期限內(nèi)

15、，投資建設(shè)企業(yè)不能隨意支配、處置該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)體，而且特許經(jīng)營、服務(wù)期限往往 明顯短于所建造資產(chǎn)的全部有效使用期間，因此，投資建設(shè)企業(yè)通過BOT方式取得的是有期限的使用 資產(chǎn)的收益獲取權(quán)，即用益物權(quán)。若作為固定資產(chǎn)處理，與我國現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范，如企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一 租賃對租賃種類的劃分原則等，存在矛盾。此外，企業(yè)對折舊方法的選擇，應(yīng)建立在對未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的模式的估計(jì)基礎(chǔ)之上。車流量 法歸類于工作量法。雖然工作量法是現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度允許使用的方法，但能否使用車流量法計(jì)提折舊 的關(guān)鍵，是能否對未來的車流量進(jìn)行合理的估計(jì)并及時根據(jù)新的信息進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更的處理。(2)建設(shè)項(xiàng)目作為無形資產(chǎn)處理合適嗎？將BD

16、T方式所建設(shè)的項(xiàng)目，作為無形資產(chǎn)人賬，可以比較恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)獲得的特許經(jīng)營權(quán)，如路 橋收費(fèi)權(quán)。但是，按照現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，除登記注冊、 聘請律師等費(fèi)用外不予資本化；為取得無形資產(chǎn)發(fā)生的借款利息不能資本化；攤銷方法僅限于平均年限 法；對確認(rèn)無形資產(chǎn)后發(fā)生的后續(xù)支出一概不予資本化。因此，在如何完整地反映取得專營權(quán)的成本、 尋求收入與相關(guān)費(fèi)用配比的合理模式等方面，還有待進(jìn)一步探討研究。(3)建設(shè)項(xiàng)目作為長期債權(quán)投資處理合適嗎？實(shí)務(wù)中有人主張將BOT方式所建設(shè)的項(xiàng)目，作為長期債權(quán)投資人賬(前提還是該項(xiàng)目不向公眾收費(fèi) 而由政府向企業(yè)償付)，以反映投資建設(shè)企業(yè)與政府之

17、間的融投資關(guān)系，即政府向企業(yè)融資，企業(yè)對政 府欲建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資，并向銀行再融資的關(guān)系。但是，債權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)為投出資 金的利息收益，而企業(yè)從政府取得的款項(xiàng)中，計(jì)入企業(yè)利潤的是運(yùn)營管理及項(xiàng)目維護(hù)收入，而非利息收 入，即企業(yè)是靠服務(wù)獲益，而非靠代融資得利。因此，建設(shè)項(xiàng)目作為長期債權(quán)投資核算，與企業(yè)從該項(xiàng) 目獲取收益的性質(zhì)有不相符合之處。BOT項(xiàng)目公司貸款利息支出的處理問題。影響B(tài)OT投資建設(shè)企業(yè)損益的重要問題是利息的處 理。按現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，除了房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的商品房之外，我國目前專門借款的借款費(fèi)用資 本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，時間范圍的截止時點(diǎn)是所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)

18、定可使用狀態(tài)。建設(shè)項(xiàng) 目投入運(yùn)營管理后，在分期還本且貸款期限小于授予經(jīng)營或服務(wù)期限的情況下，運(yùn)營管理前期分期還貸 的本金余額大，利息支出也就相應(yīng)大；后期分期還貸的本金余額逐漸減少至零，利息支出也就相應(yīng)減少 甚至沒有。如果建設(shè)項(xiàng)目作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)人賬，并按平均年限法計(jì)提折舊或攤銷，在不考慮其 他條件變化的情況下，很可能發(fā)生前期利潤明顯小于后期，甚至前幾年因此而虧損，使得BOT投資建 設(shè)企業(yè)的運(yùn)營管理效益在各個會計(jì)年度之間未能得到合理反映。如果是上市公司募股項(xiàng)目，由于募股項(xiàng) 目的效益未能得到合理反映，還會給其再融資帶來障礙，影響投資建設(shè)企業(yè)的積極性。政府償付款項(xiàng)的劃分問題。有些公路、橋梁和隧

19、道項(xiàng)目建成后，獲得服務(wù)權(quán)的建設(shè)單位不直接向使用者收費(fèi)，而是從政府取得 所承諾的款項(xiàng)。對這部分政府償付款項(xiàng)如何合理劃分，即如何劃分運(yùn)營收入賺取和墊付資金收回，也會 影響到對項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)各期效益的評價。提出可供參考的實(shí)務(wù)操作方案和建議：.區(qū)分所授予收益權(quán)的具體形式進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)及價值轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理。(1)不直接向公眾收費(fèi)的項(xiàng)目建設(shè)成本作為長期應(yīng)收款處理。在我國，采用BOT方式建設(shè)的部分公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目營運(yùn)管理期間，往往對社會公眾不收費(fèi)，這在 國際上也很少見。項(xiàng)目公司通過政府每年所支付的款項(xiàng)收回該項(xiàng)目貸款本金、利息并取得運(yùn)營管理服務(wù) 收入?？梢?，該建設(shè)項(xiàng)目未來帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是直接從政府流人的。項(xiàng)目

20、公司取得的政府償付金額, 由企業(yè)通過競爭投標(biāo)方式獲得政府確認(rèn)，并且按央行利率調(diào)整而調(diào)整?？梢?，以BOT方式投資建設(shè)不 直接向公眾收費(fèi)的公共基礎(chǔ)實(shí)施，且政府償付與央行利率掛鉤的業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)可以理解為企業(yè)（項(xiàng)目公 司）代政府為基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目融資和建設(shè)，并因此而獲得特定期限的服務(wù)收益權(quán)。采用BT方式或雖采用BOT方式，但如果建成的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目不直接向社會公眾收費(fèi)，而由政 府在特許服務(wù)期間每年向企業(yè)償付，根據(jù)代政府融資的實(shí)質(zhì)，將項(xiàng)目建設(shè)成本作為應(yīng)向政府收回的長期 債權(quán)處理更加恰當(dāng)。作為長期債權(quán)處理的另一重要理由是:該項(xiàng)資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)較小， 與車流量大小無直接關(guān)系，根據(jù)與政府確定的協(xié)議

21、，其收回的貨幣金額是可確定的，是符合長期債權(quán)的 貨幣性資產(chǎn)特征的。此處BOT的“0”更偏重于維護(hù)服務(wù)。政府每年支付的款項(xiàng)中，除了償還向企業(yè) 融資的本息外，其余部分為支付企業(yè)的項(xiàng)目運(yùn)營管理、維護(hù)費(fèi)。企業(yè)將建設(shè)成本和運(yùn)營期間各期的代融 資利息計(jì)人長期應(yīng)收款，每年收到政府償還的本息，沖減長期應(yīng)收款；收到路、橋、隧道的維護(hù)管理費(fèi) 補(bǔ)償，在提供服務(wù)時計(jì)入營業(yè)收入，與相關(guān)的費(fèi)用配比。（2）直接向公眾收費(fèi)的專營權(quán)作為無形資產(chǎn)處理。采用BOT方式投資建設(shè)項(xiàng)目，若項(xiàng)目建成后企業(yè)具有直接收費(fèi)權(quán)，如路橋收費(fèi)權(quán)，其投資回報(bào)主要 來源于該建設(shè)項(xiàng)目投入運(yùn)營后直接收取的營業(yè)收入。此種專營權(quán)屬于特定期限內(nèi)的用益物權(quán)，而非所有

22、 權(quán)，并且其在未來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，將其作為無形資產(chǎn)處理更為合適。國際 會計(jì)準(zhǔn)則第38號一一無形資產(chǎn)第83條（有關(guān)攤銷期）的示例中，就有一項(xiàng)無形資產(chǎn)為收費(fèi)高速公路的專 營權(quán)。通過B0T方式取得的、以獲取使用收益為目的的路橋類收費(fèi)權(quán)，或稱用益物權(quán)，對于B0T投資建 設(shè)企業(yè)而言，有待進(jìn)一步探討的會計(jì)問題主要有：用益物權(quán)的成本計(jì)量，包括自行建設(shè)成本資本化、專 門借款費(fèi)用資本化等會計(jì)處理；用益物權(quán)的價值攤銷等問題。通過BOT方式取得的用益物權(quán)的成本計(jì)量，不應(yīng)等同于一般自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始成本計(jì)量，不應(yīng)視 同內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)成本。有關(guān)高速公路、橋梁、隧道的建設(shè)成本，往往就是取得相關(guān)

23、專營權(quán)的投入 成本，兩者不可分割，而此項(xiàng)專營權(quán)是在相關(guān)工程項(xiàng)目建設(shè)完成并經(jīng)政府驗(yàn)收合格后授予的，因此，其 建設(shè)成本應(yīng)視為取得專營權(quán)的外購成本予以資本化。上述路橋收費(fèi)權(quán)或類似的用益物權(quán)的價值攤銷，可借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)第88 89條（有關(guān)攤銷方法）、第9496條（有關(guān)攤銷期和攤銷方法的復(fù)核）的規(guī)定進(jìn)行處理。無形資產(chǎn)的攤銷 方法應(yīng)能反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的方式，或無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。由于路橋、 隧道建成通車后，車流量受到周邊地區(qū)路況、交通管理、其他配套公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多種因素的影響， 不確定性較強(qiáng)，很難一次準(zhǔn)確預(yù)計(jì)未來較長時期的車流量。部分路橋、隧道通車后，實(shí)際

24、車流量與預(yù)計(jì) 車流量有較大差異，若不及時調(diào)整，容易造成使用前期成本或損失少計(jì)，利潤前移。如果經(jīng)濟(jì)利益的預(yù) 期消耗方式不能可靠確定，則應(yīng)采用平均年限法。如果該方式發(fā)生重大變化，攤銷方法應(yīng)及時改變以反 映這種變化，并按照會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理。車流量法容易被用來調(diào)節(jié)利潤，該方法的使用應(yīng)受到 相關(guān)會計(jì)規(guī)范的限制。. BOT項(xiàng)目公司貸款利息支出的轉(zhuǎn)移及資本化。不直接向公眾收費(fèi)的項(xiàng)目的建設(shè)成本作為長期應(yīng)收款處理，項(xiàng)目公司專門借款的性質(zhì)為代政府融資， 其利息完全由政府承擔(dān)，建設(shè)期間和運(yùn)營期間的發(fā)生額均可計(jì)人應(yīng)向政府收取的債權(quán)，在收到政府償還 利息時沖減該項(xiàng)債權(quán)。在此種情況下，BOT項(xiàng)目公司專門貸款的利息支出不會影響其損益。直接向公眾收費(fèi)的專營權(quán)作為無形資產(chǎn)處理，企業(yè)所發(fā)生的該項(xiàng)目建設(shè)成本屬于代建成本，即代國 家建設(shè)固定資產(chǎn)，建議項(xiàng)目公司專門借款的利息能適用購建固定資產(chǎn)專門借款的借款費(fèi)用處理原則，按 規(guī)定予以資本化