小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的編制框架

1、 PAGE 小型企業(yè)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表審計(jì)工工作底稿的編編制框架及案案例江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)課題題組主講 劉志耕耕第一部分 序 言大家知道，新審審計(jì)準(zhǔn)則貫徹徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向向的新的審計(jì)計(jì)理念，新的的審計(jì)理念是是以識(shí)別、評(píng)評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為為導(dǎo)向，將過(guò)過(guò)去“審計(jì)程序執(zhí)執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單審計(jì)計(jì)理念轉(zhuǎn)變?yōu)闉樵趯ⅰ皩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)控控制到位”的前提下再再將“審計(jì)程序執(zhí)執(zhí)行到位”的綜合審計(jì)計(jì)理念。但必必須注意的是是，要實(shí)現(xiàn)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控控制到位”必須具備一一定的前提，不不僅要求被審審計(jì)單位具備現(xiàn)代代管理的理念念和基礎(chǔ)，而而且還要求被被審計(jì)單位有有比較健全的的內(nèi)部控制體體系，如果沒(méi)沒(méi)有這些，就就無(wú)法識(shí)別和和評(píng)

2、價(jià)被審計(jì)單單位的內(nèi)部控控制，無(wú)法對(duì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)進(jìn)行測(cè)試，無(wú)無(wú)法評(píng)估重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也也就談不上風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)計(jì)。然而，我我國(guó)眾多小企企業(yè)的內(nèi)部控控制水平和管管理現(xiàn)狀卻不容樂(lè)樂(lè)觀，從嚴(yán)格意義義上講，我國(guó)國(guó)很多小企業(yè)業(yè)并不具備嚴(yán)嚴(yán)格實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的的上述前提條條件。盡管新審計(jì)準(zhǔn)則則第16211號(hào)對(duì)小型型被審計(jì)單位位審計(jì)的特殊殊考慮針對(duì)對(duì)小企業(yè)的審審計(jì)明確了一一些需特殊考考慮的事項(xiàng)和和應(yīng)對(duì)措施，但但必須說(shuō)明的的是，該準(zhǔn)則則所提出的應(yīng)應(yīng)對(duì)措施空洞洞、含糊、抽抽象，不明確確，不具體，以以至于許多注注冊(cè)會(huì)計(jì)師看看完后仍然認(rèn)認(rèn)為，該準(zhǔn)則則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師審計(jì)小企企業(yè)的指導(dǎo)性性明顯不足。于于是，廣大注注冊(cè)會(huì)

3、計(jì)師把把希望寄托在在中注協(xié)的財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)工作底稿編編制指南上上。但是，20077年10月，中中注協(xié)正式出出臺(tái)的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表審計(jì)工工作底稿編制制指南讓廣廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的希望變變成了失望，原原本以為，有有了這本編編制指南，就就會(huì)使得財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表審計(jì)有有可供借鑒的的操作范本，但但是，由于這這本編制指指南是針對(duì)對(duì)上市公司的的審計(jì)特點(diǎn)和和審計(jì)要求設(shè)設(shè)計(jì)的，與小小企業(yè)審計(jì)的的特點(diǎn)和要求求有很大區(qū)別別，所以，如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師審計(jì)的是是小企業(yè)，則則不能隨便按按照拿來(lái)主義義的原則生搬搬硬套。由于于我國(guó)百分之之九十以上的的企業(yè)屬于小小企業(yè)，所以以，對(duì)于絕大大多數(shù)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師所面對(duì)對(duì)的小企業(yè)審審計(jì)的要求而而言，

4、編制制指南并不不能解決多少少問(wèn)題，實(shí)際際上也無(wú)法生生搬硬套。眾所周知，對(duì)上上市公司的審審計(jì)要求不僅僅很高，而且且與對(duì)非上市市公司審計(jì)的的要求、重點(diǎn)點(diǎn)、范圍往往往不同，與廣廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師所面對(duì)的的小企業(yè)的審審計(jì)要求和審審計(jì)特點(diǎn)更有有很大區(qū)別。這這不僅體現(xiàn)在在上市公司和和其他企業(yè)（特特別是小企業(yè)業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管管理水平、管管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控控制等方面，而而且還表現(xiàn)在在外在的經(jīng)營(yíng)營(yíng)環(huán)境和法律律環(huán)境的不同同。另外，還還有注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估所需要要的一些行業(yè)業(yè)基礎(chǔ)資料和和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺缺乏的問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)應(yīng)該如何將這這本底稿編制制指南規(guī)范和和靈活運(yùn)用到到對(duì)非上市公公司，特別是

5、是運(yùn)用到眾多多小企業(yè)的審審計(jì)中去，這這不是簡(jiǎn)單借借鑒就可以解解決的問(wèn)題，這這是一個(gè)龐大大而系統(tǒng)的課課題，是一個(gè)個(gè)具體、復(fù)雜雜且需要落實(shí)實(shí)到操作層面面的問(wèn)題。小企業(yè)一般都具具有經(jīng)營(yíng)規(guī)模模小、會(huì)計(jì)核核算簡(jiǎn)單和內(nèi)內(nèi)部控制有限限的特點(diǎn)，這這些特點(diǎn)不僅僅使得一些常常規(guī)審計(jì)程序序無(wú)法實(shí)施，而而且也決定了了注冊(cè)會(huì)計(jì)師師可以相應(yīng)簡(jiǎn)簡(jiǎn)化一些審計(jì)計(jì)程序。而與與其相反的是是，由于小企企業(yè)內(nèi)部控制制簡(jiǎn)單及管理理層凌駕于內(nèi)內(nèi)部控制之上上的可能性較較大的特點(diǎn)，又又決定了注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)增加相應(yīng)的的審計(jì)程序，以以防范審計(jì)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。由此可可見(jiàn)，小企業(yè)業(yè)的審計(jì)有著著其自身的特特點(diǎn)，如果對(duì)對(duì)小企業(yè)的審審計(jì)一味強(qiáng)調(diào)調(diào)執(zhí)行統(tǒng)一的的審

6、計(jì)模式和和審計(jì)流程，一一方面可能使使得對(duì)小企業(yè)業(yè)審計(jì)的一些些審計(jì)程序無(wú)無(wú)法實(shí)施，而而另一方面將將會(huì)實(shí)施一些些不必要甚至至是無(wú)法實(shí)施施的審計(jì)程序序，這既可能能造成審計(jì)資資源的浪費(fèi)也也可能使得審審計(jì)無(wú)法進(jìn)行行。所以，我我認(rèn)為，對(duì)小小企業(yè)的審計(jì)計(jì)應(yīng)該根據(jù)小小企業(yè)自身的的特點(diǎn)實(shí)施相相應(yīng)的、必要要的審計(jì)方法法和審計(jì)程序序，而不能一一味強(qiáng)調(diào)與上上市公司的審審計(jì)要求完全全統(tǒng)一和一致致。另外，對(duì)小企業(yè)業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)務(wù)收費(fèi)低廉，審審計(jì)收費(fèi)與實(shí)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向向?qū)徲?jì)的成本本付出不匹配配；還有，我我們相當(dāng)多的的中小事務(wù)所所自身缺乏執(zhí)執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的技術(shù)、人人力、信息等等各方面的資資源，加大了了中小事務(wù)所所執(zhí)

7、行對(duì)小企企業(yè)審計(jì)的難難度。面對(duì)上述種種困困難和問(wèn)題，究究竟應(yīng)該如何何應(yīng)對(duì)呢？曾曾經(jīng)出現(xiàn)了多多種設(shè)想：一是提高必須實(shí)實(shí)施審計(jì)的門門檻，如對(duì)小小型企業(yè)豁免免審計(jì)，規(guī)定定規(guī)模以下的的小企業(yè)無(wú)需需審計(jì)，如一一些國(guó)家僅規(guī)規(guī)定上市公司司才必須委托托審計(jì)；二是降低審計(jì)要要求，為小型型企業(yè)審計(jì)制制定另外一套套簡(jiǎn)化的審計(jì)計(jì)準(zhǔn)則，如用用審閱等成本本較低的服務(wù)務(wù)代替審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)；但是，國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)不不支持此方案案，認(rèn)為審計(jì)計(jì)就是審計(jì)，不不能降低審計(jì)計(jì)質(zhì)量，不能能名為審計(jì)，實(shí)實(shí)為審閱或其其他保證程度度較低的鑒證證；三是增加審計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則對(duì)小型企企業(yè)審計(jì)的適適用性，如制制定目標(biāo)或原原則導(dǎo)向的審審計(jì)準(zhǔn)則，在在準(zhǔn)則中增設(shè)設(shè)

8、小型企業(yè)審審計(jì)的專門條條款，或者請(qǐng)請(qǐng)中小事務(wù)所所的代表參與與審計(jì)準(zhǔn)則的的制定；四是控制審計(jì)成成本，由于審審計(jì)工作底稿稿要求變嚴(yán)是是審計(jì)成本上上升的重要因因素，因此，在在遵守審計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的前提下下，適當(dāng)簡(jiǎn)化化工作底稿；五是增強(qiáng)中小事事務(wù)所執(zhí)行審審計(jì)準(zhǔn)則水平平和能力，如如通過(guò)更多的的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增增加貼近實(shí)務(wù)務(wù)層面的操作作技術(shù)等。那我國(guó)究竟采取取了那一種方方案呢？我想想，大家從中中注協(xié)在本月月剛剛出臺(tái)的的小企業(yè)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)間間工作底稿編編制指南就就應(yīng)該看出來(lái)來(lái)了。第二部分小型被審計(jì)單位位的含義及確確定一、小型被審計(jì)計(jì)單位的含義義第 1621 號(hào)對(duì)小型型被審計(jì)單位位審計(jì)的特殊殊考慮準(zhǔn)則則所講的小型型被審

9、計(jì)單位位是指資產(chǎn)總總額或營(yíng)業(yè)額額較小，職工工人數(shù)較少，所所有權(quán)和管理理權(quán)集中于少少數(shù)個(gè)人，并并具備下列一一項(xiàng)或多項(xiàng)特特征的單位： 收入來(lái)源單單一； 會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)簡(jiǎn)單； 內(nèi)部控制有有限，存在管管理層凌駕于于內(nèi)部控制之之上的可能性性。這三個(gè)特征實(shí)際際上包含了規(guī)規(guī)模和性質(zhì)兩兩個(gè)方面的判判定標(biāo)準(zhǔn)。（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標(biāo)標(biāo)主要包括資資產(chǎn)總額、營(yíng)營(yíng)業(yè)額和職工工人數(shù)三個(gè)方方面。由于審計(jì)準(zhǔn)則及及其指南不宜宜針對(duì)小型被被審計(jì)單位的的規(guī)模給出具具體的判定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。因此，在在實(shí)務(wù)中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以適當(dāng)參考考國(guó)家有關(guān)企企業(yè)分類和統(tǒng)統(tǒng)計(jì)方面的法法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)?？煽梢赃m當(dāng)參考考的法規(guī)和標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)主要包括括（但不限于于）：（1）

10、原國(guó)家經(jīng)經(jīng)貿(mào)委、原國(guó)國(guó)家計(jì)委、財(cái)財(cái)政部、國(guó)家家統(tǒng)計(jì)局四部部委 20003 年2月月發(fā)布的關(guān)關(guān)于印發(fā)中小小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫暫行規(guī)定的通通知（國(guó)經(jīng)經(jīng)貿(mào)中小企2003143 號(hào)號(hào)）；（2）國(guó)家統(tǒng)計(jì)計(jì)局 20003 年5月月發(fā)布的統(tǒng)統(tǒng)計(jì)上大中小小型企業(yè)劃分分辦法（暫行行）（國(guó)統(tǒng)統(tǒng)字2000317號(hào)號(hào)）；（3）國(guó)務(wù)院國(guó)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督督管理委員會(huì)會(huì)辦公廳 22003 年年11月印發(fā)發(fā)的關(guān)于在在財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)工工作中執(zhí)行新新的企業(yè)規(guī)模模劃分標(biāo)準(zhǔn)的的通知（國(guó)國(guó)資廳評(píng)價(jià)函函20033327 號(hào)）。當(dāng)然，從審計(jì)的的角度講，確確定小型被審審計(jì)單位的主主要目的在于于有針對(duì)性地地設(shè)計(jì)和執(zhí)行行審計(jì)程序，因因此更主要的的是要本著實(shí)實(shí)質(zhì)重

11、于形式式的原則，著著重考慮性質(zhì)質(zhì)方面的一些些特點(diǎn)，不宜宜拘泥于一套套絕對(duì)的數(shù)量量判定標(biāo)準(zhǔn)。（二）性質(zhì)小型被審計(jì)單位位在性質(zhì)方面面的判定標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，是所有權(quán)權(quán)和管理權(quán)集集中于少數(shù)個(gè)個(gè)人，并且具具備本準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定的其他三三項(xiàng)特征中的的一項(xiàng)或多項(xiàng)項(xiàng)。1、所有權(quán)和管管理權(quán)集中于于少數(shù)個(gè)人總體上講，小型型被審計(jì)單位位一般都具有有所有權(quán)和管管理權(quán)限集中中于少數(shù)個(gè)人人的特點(diǎn)。小小型被審計(jì)單單位一般僅有有一個(gè)或幾個(gè)個(gè)業(yè)主，業(yè)主主可能聘用經(jīng)經(jīng)理來(lái)管理，但但大多數(shù)情況況下由其直接接管理。因而而，小型被審審計(jì)單位的業(yè)業(yè)主與管理層層往往是交叉叉乃至重疊的的。小型被審審計(jì)單位的組組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單單，決策通常常由業(yè)主作出出，業(yè)主往

12、往往具有決策者者與執(zhí)行者的的雙重身份。因因此，在后文文中，盡管我我們會(huì)根據(jù)具具體情形分別別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理理層）”等不同提法法，但是這并并不意味著對(duì)對(duì)業(yè)主和管理理層能作十分分清楚的區(qū)分分。2、收入來(lái)源單單一小型被審計(jì)單位位通常經(jīng)營(yíng)規(guī)規(guī)模較小，業(yè)業(yè)務(wù)單一，經(jīng)經(jīng)營(yíng)區(qū)域有限限，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)的復(fù)雜程度度和多元化程程度低。這直直接導(dǎo)致小型型被審計(jì)單位位具有業(yè)務(wù)收收入來(lái)源相對(duì)對(duì)單一的特點(diǎn)點(diǎn)。3、會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)簡(jiǎn)單小型被審計(jì)單位位一般會(huì)計(jì)記記錄簡(jiǎn)單，會(huì)會(huì)計(jì)人員較少少，一些小型型被審計(jì)單位位可能委托外外部專業(yè)機(jī)構(gòu)構(gòu)或人員代理理記賬。4、內(nèi)部控制有有限小型被審計(jì)單位位一般由業(yè)主主直接管理，通通常

13、缺乏正式式的內(nèi)部控制制。小型被審審計(jì)單位即使使存在控制制制度與程序，也也經(jīng)常是非正正式的，且隨隨意性較大。因因此，管理層層不按照既定定的制度和程程序行事，凌凌駕于內(nèi)部控控制之上的可可能性較大。正因?yàn)樾⌒捅粚弻徲?jì)單位在規(guī)規(guī)模和性質(zhì)上上具有上述特特點(diǎn)，使得小小型被審計(jì)單單位審計(jì)相對(duì)對(duì)于一般被審審計(jì)單位審計(jì)計(jì)而言，具有有某些特殊性性。本準(zhǔn)則正正是針對(duì)小型型被審計(jì)單位位審計(jì)的這些些特殊性，作作出相應(yīng)的規(guī)規(guī)范和指導(dǎo)。二、如何確定小小型被審計(jì)單單位根據(jù)第 16221 號(hào)準(zhǔn)則則第四條的規(guī)規(guī)定，確定被被審計(jì)單位是是否屬于小型型被審計(jì)單位位時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)運(yùn)用職業(yè)判斷斷，并綜合考考慮規(guī)模和性性質(zhì)兩個(gè)方面面

14、的判定標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。在實(shí)務(wù)中，考慮慮規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)相相對(duì)簡(jiǎn)單，數(shù)數(shù)據(jù)直觀，容容易取得，且且有相應(yīng)的法法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)可可以參考。考考慮性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則比較復(fù)雜雜，需要注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師充分分了解被審計(jì)計(jì)單位的有關(guān)關(guān)情況，包括括所有權(quán)結(jié)構(gòu)構(gòu)和管理權(quán)分分配、收入來(lái)來(lái)源、會(huì)計(jì)系系統(tǒng)、內(nèi)部控控制的設(shè)計(jì)與與執(zhí)行等。對(duì)對(duì)于初次接受受委托的被審審計(jì)單位而言言，對(duì)這些情情況的了解，既既要依賴業(yè)務(wù)務(wù)承接時(shí)進(jìn)行行前期了解的的過(guò)程中獲取取的信息，也也要充分利用用在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)時(shí)所獲取的信信息。在連續(xù)續(xù)審計(jì)中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注注被審計(jì)單位位這些方面的的特征發(fā)生的的變化。但必須注意的是是，第16221號(hào)準(zhǔn)則第第四條進(jìn)一步步強(qiáng)調(diào)，

15、注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)對(duì)被審計(jì)單位位是否屬于小小型被審計(jì)單單位進(jìn)行職業(yè)業(yè)判斷的結(jié)果果，并不改變變審計(jì)目標(biāo)及及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的的審計(jì)責(zé)任。財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)的目標(biāo)和注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的的審計(jì)責(zé)任適適用于所有被被審計(jì)單位的的財(cái)務(wù)報(bào)表審審計(jì)業(yè)務(wù)，不不會(huì)因小型被被審計(jì)單位財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的審審計(jì)而改變。第三部分對(duì)小型被審計(jì)單單位工作底稿稿編制的目的、要要求本人認(rèn)為，如果果能夠充分認(rèn)認(rèn)識(shí)和掌握工工作底稿的編編制目的和編編制要求及特特點(diǎn)，將會(huì)使使得注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師能夠更好好地理解工作作底稿的編制制流程和編制制方法，更有有利于對(duì)工作作底稿的規(guī)范范編制。關(guān)于于工作底稿方方面的內(nèi)容比比較多，這里里我僅給大家家強(qiáng)調(diào)三個(gè)方方面的問(wèn)題，其其余的如

16、審計(jì)計(jì)工作底稿的的要素、審計(jì)計(jì)工作底稿應(yīng)應(yīng)記錄的具體體內(nèi)容及審計(jì)計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)說(shuō)明等就不再再解釋。一、審計(jì)工作底底稿編制的目目的（五個(gè)）第1131號(hào)審審計(jì)準(zhǔn)則審審計(jì)工作底稿稿第四條規(guī)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編編制審計(jì)工作作底稿，以實(shí)實(shí)現(xiàn)下列目的的：1、提供充分、適適當(dāng)?shù)挠涗?，作作為審?jì)報(bào)告告的基礎(chǔ)；2、提供證據(jù)，證證明其按照中中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則則的規(guī)定執(zhí)行行了審計(jì)工作作。”除了上述目的外外，審計(jì)工作作底稿還服務(wù)務(wù)以下三個(gè)目目的：1、有助于審計(jì)計(jì)項(xiàng)目組計(jì)劃劃和實(shí)施審計(jì)計(jì)工作；2、工作底稿是是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)質(zhì)量的重要手手段，有利于于事務(wù)所內(nèi)部部對(duì)審計(jì)項(xiàng)目目組負(fù)責(zé)督導(dǎo)導(dǎo)的成員指導(dǎo)導(dǎo)、監(jiān)督審計(jì)計(jì)工

17、作，履行行項(xiàng)目質(zhì)量控控制復(fù)核責(zé)任任；3、使具有經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)的專業(yè)人士士按照法律法法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的要求實(shí)實(shí)施質(zhì)量控制制、檢查、復(fù)復(fù)核或評(píng)價(jià)（事事務(wù)所外部）；二、審計(jì)工作底底稿編制的總總體要求第1131號(hào)審審計(jì)工作底稿稿準(zhǔn)則第九九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師編編制的審計(jì)工工作底稿，應(yīng)應(yīng)當(dāng)使得未曾曾接觸該項(xiàng)審審計(jì)工作的有有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)業(yè)人士清楚了了解：（）按照審計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定定實(shí)施的審計(jì)計(jì)程序的性質(zhì)質(zhì)、時(shí)間和范范圍；（）實(shí)施審計(jì)計(jì)程序的結(jié)果果和獲取的審審計(jì)證據(jù)；（）就重大事事項(xiàng)得出的結(jié)結(jié)論。有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人人士，是指對(duì)對(duì)下列方面有有合理了解的的人士：（）審計(jì)過(guò)程程；（）相關(guān)法律律法規(guī)和審計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定定；（）被審計(jì)

18、單單位所處的經(jīng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境；（）與被審計(jì)計(jì)單位所處行行業(yè)相關(guān)的會(huì)會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)問(wèn)題?！北緱l規(guī)定是注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師編制制審計(jì)工作底底稿的總體要要求。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在確定定審計(jì)工作底底稿的格式、內(nèi)內(nèi)容和范圍時(shí)時(shí)，應(yīng)該按照照本條規(guī)定，考考慮如何恰當(dāng)當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)計(jì)工作底稿。 三、審計(jì)過(guò)程應(yīng)應(yīng)記錄的內(nèi)容容（一）記錄特定定項(xiàng)目或事項(xiàng)項(xiàng)的識(shí)別特征征在記錄實(shí)施審計(jì)計(jì)程序的性質(zhì)質(zhì)、時(shí)間和范范圍時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)記錄測(cè)試的的特定項(xiàng)目或或事項(xiàng)的區(qū)別別于其他項(xiàng)目目或事項(xiàng)的識(shí)識(shí)別特征。識(shí)別特征是指被被測(cè)試的項(xiàng)目目或事項(xiàng)表現(xiàn)現(xiàn)出的征象或或標(biāo)志。如在在對(duì)被審計(jì)單單位生成的訂訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可能以訂購(gòu)單單的日期

19、或編編號(hào)作為測(cè)試試訂購(gòu)單的識(shí)識(shí)別特征。識(shí)識(shí)別特征因?qū)弻徲?jì)程序的性性質(zhì)和所測(cè)試試的項(xiàng)目或事事項(xiàng)的不同而而不同。 但對(duì)具體項(xiàng)目或或事項(xiàng)而言，其其識(shí)別特征通通常具有唯一一性，這種特特性可以使其其他人員根據(jù)據(jù)識(shí)別特征在在總體中識(shí)別別該項(xiàng)目或事事項(xiàng)并重新執(zhí)執(zhí)行該測(cè)試。 （二）記錄重大大事項(xiàng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)根據(jù)具體情情況判斷某一一事項(xiàng)是否屬屬于重大事項(xiàng)項(xiàng)。重大事項(xiàng)項(xiàng)通常包括：（1）引起特別別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)項(xiàng)；（2）實(shí)施審計(jì)計(jì)程序的結(jié)果果，該結(jié)果表表明財(cái)務(wù)信息息可能存在重重大錯(cuò)報(bào)，或或需要修正以以前對(duì)重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)評(píng)估和針對(duì)這這些風(fēng)險(xiǎn)擬采采取的應(yīng)對(duì)措措施；（3）導(dǎo)致注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師難以以實(shí)施必要審審計(jì)程序的情

20、情形；（4）導(dǎo)致出具具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)項(xiàng)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮編制重重大事項(xiàng)概要要，將其作為為審計(jì)工作底底稿的組成部部分，以有效效地復(fù)核和檢檢查審計(jì)工作作底稿，并評(píng)評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)項(xiàng)的影響。重大事項(xiàng)概要包包括審計(jì)過(guò)程程中識(shí)別的重重大事項(xiàng)及其其如何得到解解決，或?qū)ζ淦渌С中詫弻徲?jì)工作底稿稿的交叉索引引。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)及時(shí)記錄與與管理層、治治理層和其他他人員對(duì)重大大事項(xiàng)的討論論，包括討論論的內(nèi)容、時(shí)時(shí)間、地點(diǎn)和和參加人員。（三）記錄針對(duì)對(duì)重大事項(xiàng)如如何處理矛盾盾或不一致的的情況如果識(shí)別出的信信息與針對(duì)某某重大事項(xiàng)得得出的最終結(jié)結(jié)論相矛盾或或不一致，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)記錄形成成最終結(jié)論時(shí)時(shí)如

21、何處理該該矛盾或不一一致的情況。上述情況包括但但不限于注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)對(duì)該信息執(zhí)行行的審計(jì)程序序，項(xiàng)目組成成員對(duì)某事項(xiàng)項(xiàng)的職業(yè)判斷斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門門的咨詢情況況，以及項(xiàng)目目組成員和被被咨詢?nèi)藛T不不同意見(jiàn)（如如項(xiàng)目組與專專業(yè)技術(shù)部門門的不同意見(jiàn)見(jiàn)）的解決情情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄錄如何處理識(shí)識(shí)別出的信息息與針對(duì)重大大事項(xiàng)得出的的結(jié)論矛盾或或不一致的情情況是非常必必要的，有助助于注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師關(guān)注這些些矛盾或不一一致，并對(duì)此此執(zhí)行必要的的審計(jì)程序以以得出恰當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)證據(jù)。第1131號(hào)審審計(jì)準(zhǔn)則審審計(jì)工作底稿稿對(duì)如何解解決這些矛盾盾或不一致的的記錄要求并并不意味著注注冊(cè)會(huì)計(jì)師需需要保留不正正確的或

22、被取取代的資料。（四）其他準(zhǔn)則則中的相關(guān)記記錄要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制制審計(jì)工作底底稿，不僅要要遵守本準(zhǔn)則則的規(guī)定，還還要遵守其他他準(zhǔn)則中關(guān)于于審計(jì)工作記記錄的相關(guān)規(guī)規(guī)定。第四部分小型被審計(jì)單位位的業(yè)務(wù)承接接一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的的考慮大多數(shù)小型被審審計(jì)單位擁有有的員工通常常較少，限制制了其職責(zé)分分離的程度，所所有權(quán)和管理理權(quán)過(guò)于集中中、業(yè)主往往往直接管理，缺缺乏充分的分分工和牽制、沒(méi)沒(méi)有正式的內(nèi)內(nèi)部控制，即即使存在控制制制度與程序序，也經(jīng)常是是非正式的，且且隨意性較大大，常常不按按照既定的制制度和程序行行事，業(yè)主凌凌駕于內(nèi)部控控制之上的可可能性較大，內(nèi)內(nèi)部控制是否否有效具有很很大的局限性性。另外，小小型被

23、審計(jì)單單位還具有會(huì)會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單單，記錄不夠夠完整等特點(diǎn)點(diǎn)，可能使注注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)無(wú)法設(shè)計(jì)和實(shí)實(shí)施必要的審審計(jì)程序，無(wú)無(wú)法獲取充分分、適當(dāng)?shù)膶弻徲?jì)證據(jù)。對(duì)對(duì)于這樣的小小型被審計(jì)單單位如果貿(mào)然然接受委托，必必然會(huì)招致難難以承受或難難以降低的審審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因因此，第 11621 號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第五條條規(guī)定，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)充分了解小小型被審計(jì)單單位的基本情情況，初步評(píng)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，以確定是是否接受委托托。第 1621 號(hào)準(zhǔn)則第六六條進(jìn)一步規(guī)規(guī)定，如果小小型被審計(jì)單單位會(huì)計(jì)記錄錄不完整、內(nèi)內(nèi)部控制不存存在或管理層層缺乏誠(chéng)信，可可能導(dǎo)致無(wú)法法獲取充分、適適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證證據(jù)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考考慮拒絕接受受委托，

24、或解解除業(yè)務(wù)約定定。這里主要要涉及評(píng)估小小型被審計(jì)單單位可審計(jì)性性并采取相應(yīng)應(yīng)的措施。二、評(píng)估小型被被審計(jì)單位的的可審計(jì)性所謂可審計(jì)性，是是指擬承接的的審計(jì)業(yè)務(wù)具具備執(zhí)行財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)的必備基基礎(chǔ)和特征，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)預(yù)期通過(guò)執(zhí)行行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定的程序可可以獲取充分分、適當(dāng)?shù)膶弻徲?jì)證據(jù)，并并發(fā)表恰當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)意見(jiàn)。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)了解小型型被審計(jì)單位位的基本情況況，初步評(píng)價(jià)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充充分關(guān)注其可可審計(jì)性，以以確定是否接接受委托。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)評(píng)估小型被審審計(jì)單位的可可審計(jì)性時(shí)，著著重要考慮以以下幾方面的的因素：（一）會(huì)計(jì)記錄錄的完整性會(huì)計(jì)記錄的完整整性，是指所所有應(yīng)當(dāng)記錄錄的交易和

25、事事項(xiàng)均已記錄錄。如果會(huì)計(jì)計(jì)記錄不完整整，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師就不能在在通過(guò)對(duì)可獲獲取的會(huì)計(jì)記記錄執(zhí)行審計(jì)計(jì)程序的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表整體的的合法性和公公允性形成和和發(fā)表審計(jì)意意見(jiàn)。必須注注意的是，由由于小企業(yè)內(nèi)內(nèi)部控制一般般存在簡(jiǎn)化、薄薄弱等方面的的不足，或者者受到管理層層凌駕甚至根根本不存在，因因而對(duì)小型被被審計(jì)單位會(huì)會(huì)計(jì)記錄完整整性的評(píng)估一一般不能依賴賴于內(nèi)部控制制。（二）內(nèi)部控制制的存在性內(nèi)部控制是保證證財(cái)務(wù)報(bào)告可可靠性的重要要基礎(chǔ)，缺乏乏必要的內(nèi)部部控制往往會(huì)會(huì)直接導(dǎo)致財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表不可可靠。另一方方面，現(xiàn)代審審計(jì)的一大特特點(diǎn)是合理地地利用對(duì)被審審計(jì)單位內(nèi)部部控制的了解解乃至測(cè)試結(jié)結(jié)果，設(shè)計(jì)審

26、審計(jì)程序，分分配審計(jì)資源源，以期提高高審計(jì)的效率率和效果。因因此，是否存存在內(nèi)部控制制，是評(píng)價(jià)小小型被審計(jì)單單位可審計(jì)性性的又一項(xiàng)重重要因素。（三）管理層的的誠(chéng)信度管理層是否誠(chéng)信信，也是評(píng)估估小型被審計(jì)計(jì)單位可審計(jì)計(jì)性的重要因因素之一。如如果管理層缺缺乏誠(chéng)信，小小型被審計(jì)單單位會(huì)計(jì)記錄錄和其他資料料的可信度就就較差，財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表發(fā)生因因舞弊導(dǎo)致的的重大錯(cuò)報(bào)的的風(fēng)險(xiǎn)就比較較高，存在違違反法規(guī)行為為的可能性也也比較大，從從而導(dǎo)致較高高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)。此外，缺缺乏誠(chéng)信的管管理層不當(dāng)使使用和歪曲理理解注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師出具的審審計(jì)報(bào)告的可可能性也較大大。因此，如如果通過(guò)了解解認(rèn)為管理層層缺乏誠(chéng)信，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師一

27、一般會(huì)在評(píng)估估該小型被審審計(jì)單位可審審計(jì)性時(shí)予以以充分考慮。通過(guò)了解和評(píng)價(jià)價(jià)小型被審計(jì)計(jì)單位管理層層的誠(chéng)信度，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)發(fā)管理層舞弊弊及違反法規(guī)規(guī)的動(dòng)因，這這些動(dòng)因主要要包括：（11） 希望通過(guò)降降低收益使稅稅負(fù)最小化；（2）傾向于把把個(gè)人費(fèi)用記記入被審計(jì)單單位賬戶；（3）業(yè)主的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)小型被審計(jì)單單位的業(yè)主不不參與經(jīng)營(yíng)管管理時(shí)，誘發(fā)發(fā)管理層舞弊弊及違反法規(guī)規(guī)的動(dòng)因主要要包括：（11）管理層的的報(bào)酬與被審審計(jì)單位的規(guī)規(guī)模及承擔(dān)的的責(zé)任不匹配配；（2）管理層的的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果掛鉤。當(dāng)小型被

28、審計(jì)單單位管理層的的誠(chéng)信度受到到懷疑，表明明可能存在舞舞弊及違反法法規(guī)行為時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)計(jì)程序予以證證實(shí)或消除。如如果不能消除除懷疑，或有有證據(jù)表明管管理層確實(shí)有有舞弊及違反反法規(guī)行為，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及及其可審計(jì)性性可能產(chǎn)生的的影響。三、針對(duì)評(píng)估的的可審計(jì)性采采取的措施經(jīng)過(guò)評(píng)估，如果果注冊(cè)會(huì)計(jì)師師認(rèn)為小型被被審計(jì)單位具具有可審計(jì)性性，決定接受受審計(jì)委托，就就應(yīng)當(dāng)與其簽簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)約定書(shū)。如果對(duì)小型被審審計(jì)單位的可可審計(jì)性存有有疑慮，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)采取措施予予以證實(shí)或消消除。如果經(jīng)經(jīng)過(guò)權(quán)衡，認(rèn)認(rèn)為小型被審審計(jì)單位盡管管在可審計(jì)性性上存在某些些不足，但是

29、是總體上仍然然可以接受委委托，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師一般需需要針對(duì)存在在的不足采取取相應(yīng)措施。可可能的措施一一般包括修改改業(yè)務(wù)約定書(shū)書(shū)條款，提請(qǐng)請(qǐng)被審計(jì)單位位補(bǔ)充、完善善會(huì)計(jì)資料，擴(kuò)擴(kuò)大測(cè)試范圍圍等。如果經(jīng)過(guò)評(píng)估認(rèn)認(rèn)為小型被審審計(jì)單位不具具有可審計(jì)性性，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮慮拒絕接受委委托，或解除除業(yè)務(wù)約定。四、簽訂業(yè)務(wù)約約定書(shū)過(guò)程中中的特殊考慮慮如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師師經(jīng)過(guò)評(píng)估決決定接受小型型被審計(jì)單位位的審計(jì)委托托，就應(yīng)該按按照第11111號(hào)審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)書(shū)準(zhǔn)則的規(guī)規(guī)定，與委托托人就審計(jì)的的目標(biāo)和范圍圍、雙方的責(zé)責(zé)任以及報(bào)告告的格式和用用途等審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)約定條款款達(dá)成一致意意見(jiàn)，并簽訂訂審計(jì)業(yè)務(wù)約約定書(shū)，以

30、避避免雙方對(duì)審審計(jì)業(yè)務(wù)的理理解發(fā)生分歧歧。在與小型被審計(jì)計(jì)單位簽訂業(yè)業(yè)務(wù)約定書(shū)的的過(guò)程中，需需要特殊考慮慮的因素和事事項(xiàng)包括兩個(gè)個(gè)方面，一是是載明雙方責(zé)責(zé)任，二是載載明商定的溝溝通對(duì)象（如如委托審計(jì)單單位的董事會(huì)會(huì)或執(zhí)行董事事，直至股東東會(huì)整體）。第五部分小型被審計(jì)單位位審計(jì)工作底稿流流程及框架中注協(xié)剛剛編寫(xiě)寫(xiě)的小企業(yè)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審審計(jì)工作底稿稿編制指南分分了五大部分分，這五大部部分分別是：一是“初步業(yè)務(wù)務(wù)活動(dòng)工作底底稿”；二是“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估工作底稿”；三是“進(jìn)一步審審計(jì)程序工作作底稿”，包括控制測(cè)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性性程序兩部分分；四是“其他項(xiàng)目目工作底稿”；五是“業(yè)務(wù)完成成階段工作底底稿”。此五大部分

31、與去去年中注協(xié)編編寫(xiě)的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表審計(jì)工工作底稿編制制指南所要要求的五大部部分完全一致致，這給我們們一個(gè)提示，即即不管你對(duì)小小企業(yè)審計(jì)的的工作底稿如如何編制，所所形成的工作作底稿都不應(yīng)應(yīng)該少了這五五個(gè)部分的任任何一部分。事事實(shí)上，當(dāng)我我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則則的學(xué)習(xí)和掌掌握達(dá)到一定定程度時(shí)，就就會(huì)理解為什什么這五大部部分不可以再再簡(jiǎn)化，這里里有一個(gè)對(duì)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審審計(jì)理念、審審計(jì)模型和審審計(jì)程序的理理解和認(rèn)識(shí)的的過(guò)程。一、初步業(yè)務(wù)活活動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在在決定承接小小型被審計(jì)單單位的業(yè)務(wù)以以前要開(kāi)展初初步業(yè)務(wù)活動(dòng)動(dòng)，以決定是是否能夠接受受委托。這部部分程序應(yīng)該該認(rèn)真履行，因因?yàn)檫@是決定定對(duì)所承接業(yè)業(yè)

32、務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)節(jié)，不能馬虎虎，更不能圖圖省事。（一）初步業(yè)務(wù)務(wù)活動(dòng)的目的的第1201號(hào)計(jì)計(jì)劃審計(jì)工作作準(zhǔn)則第七七條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)務(wù)活動(dòng)有助于于確保在計(jì)劃劃審計(jì)工作時(shí)時(shí)達(dá)到下列要要求：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師已具備執(zhí)執(zhí)行業(yè)務(wù)所需需要的獨(dú)立性性和專業(yè)勝任任能力； （2）不存在因因管理層誠(chéng)信信問(wèn)題而影響響注冊(cè)會(huì)計(jì)師師保持該項(xiàng)業(yè)業(yè)務(wù)意愿的情情況；（3）與被審計(jì)計(jì)單位不存在在對(duì)業(yè)務(wù)約定定條款的誤解解?！保ǘ┏醪綐I(yè)務(wù)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容容第1201號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第六條第第一款規(guī)定，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)在本期審審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始始時(shí)開(kāi)展下列列初步業(yè)務(wù)活活動(dòng)。1、針對(duì)保持客客戶關(guān)系和具具體審計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的

33、的質(zhì)量控制程程序針對(duì)保持客戶關(guān)關(guān)系和具體審審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施施質(zhì)量控制程程序，并且根根據(jù)實(shí)施相應(yīng)應(yīng)程序的結(jié)果果作出適當(dāng)?shù)牡臎Q策是注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師控制制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的的重要環(huán)節(jié)。第第1121號(hào)號(hào)歷史財(cái)務(wù)務(wù)信息審計(jì)的的質(zhì)量控制和第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則含有與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持相關(guān)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。連續(xù)審計(jì)時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常執(zhí)行針對(duì)對(duì)保持客戶關(guān)關(guān)系和具體審審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)質(zhì)量控制程序序，而在首次次接受審計(jì)委委托時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師需要要執(zhí)行針對(duì)建建立有關(guān)客戶戶關(guān)系和承接接具體審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控控制程序?？偪傮w來(lái)講，無(wú)無(wú)論是連續(xù)審計(jì)還還是首次接受受審計(jì)委托，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師均

34、均應(yīng)當(dāng)考慮下下列主要事項(xiàng)項(xiàng)，以確定保保持客戶關(guān)系系和具體審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)論論是恰當(dāng)?shù)?（1）被審計(jì)單單位的主要股股東、關(guān)鍵管管理人員和治治理層是否誠(chéng)誠(chéng)信，評(píng)價(jià)可可審計(jì)性，這這是最關(guān)鍵的的問(wèn)題；（2)項(xiàng)目組是是否具有執(zhí)行行業(yè)務(wù)必要的的素質(zhì)、專業(yè)業(yè)勝任能力以以及必要的時(shí)時(shí)間和資源；（3）會(huì)計(jì)師事事務(wù)所和項(xiàng)目目組能否遵守守職業(yè)道德規(guī)規(guī)范，主要是是能否保持獨(dú)獨(dú)立性。由于在連續(xù)審計(jì)計(jì)的情況下，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師已已經(jīng)積累了一一定的審計(jì)經(jīng)經(jīng)驗(yàn)，因此在在決定是否保保持與某一客客戶的關(guān)系時(shí)時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)責(zé)人通常重點(diǎn)點(diǎn)考慮本期或或前期審計(jì)中中發(fā)現(xiàn)的重大大事項(xiàng)，及其其對(duì)保持該客客戶關(guān)系的影影響。在實(shí)務(wù)務(wù)中，會(huì)計(jì)師師事務(wù)所可

35、以以區(qū)別首次接接受審計(jì)委托托和連續(xù)審計(jì)計(jì)的情況制定定不同的質(zhì)量量控制程序，以以提高審計(jì)工工作的效率及及效果。2、評(píng)價(jià)遵守職職業(yè)道德規(guī)范范的情況評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道道德規(guī)范的情情況也是一項(xiàng)項(xiàng)非常重要的的初步業(yè)務(wù)活活動(dòng)。質(zhì)量控控制準(zhǔn)則含有有包括獨(dú)立性性在內(nèi)的有關(guān)關(guān)職業(yè)道德要要求，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按按照其規(guī)定執(zhí)執(zhí)行。職業(yè)道德規(guī)范要要求項(xiàng)目組成成員恪守獨(dú)立立、客觀、公公正的原則，保保持專業(yè)勝任任能力和應(yīng)有有的關(guān)注，并并對(duì)審計(jì)過(guò)程程中獲知的信信息保密。但是這兩項(xiàng)活動(dòng)動(dòng)需要安排在在其它審計(jì)工工作之前，以以確保注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師已具備備執(zhí)行業(yè)務(wù)所所需要的獨(dú)立立性和專業(yè)勝勝任能力，且且不存在因管管理層誠(chéng)信問(wèn)問(wèn)題而影響注注

36、冊(cè)會(huì)計(jì)師保保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)務(wù)意愿等情況況。 3、及時(shí)簽訂或或修改審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)約定書(shū)在作出接受或保保持客戶關(guān)系系及具體審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)的決策策后，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按按照中國(guó)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審審計(jì)準(zhǔn)則第 1111 號(hào)審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)書(shū)的規(guī)定，在在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)開(kāi)始前，與被被審計(jì)單位就就審計(jì)業(yè)務(wù)約約定條款達(dá)成成一致意見(jiàn)，簽簽訂或修改審審計(jì)業(yè)務(wù)約定定書(shū)，以避免免雙方對(duì)審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)的理解解產(chǎn)生分歧。二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程程序風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序既既是新審計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的核心和和精華，也是是新審計(jì)準(zhǔn)則則的重點(diǎn)和難難點(diǎn)所在。一一些注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師認(rèn)為，在在審計(jì)小型被被審計(jì)單位時(shí)時(shí)可以不實(shí)施施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程程序，這個(gè)觀觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的的，根據(jù)新審審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)規(guī)定，

37、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估程序是必必須履行的，這這次中注協(xié)對(duì)對(duì)小型被審計(jì)計(jì)單位審計(jì)工工作底稿的編編制指南仍然然明確了對(duì)小小型被審計(jì)單單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估程序必須須履行。本人人認(rèn)為，即使使出現(xiàn)了小型型被審計(jì)單位位在內(nèi)部控制制方面存在的的固有缺陷影影響了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估程序的履履行，或者出出現(xiàn)了一些無(wú)無(wú)法履行的風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序序，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師也應(yīng)該根根據(jù)能夠掌握握到的信息對(duì)對(duì)可能存在或或不存在的重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)作出必要的的分析和判斷斷，不可以隨隨便簡(jiǎn)化風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)計(jì)程序。但有有一點(diǎn)，不管管如何履行風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)計(jì)程序，即使使簡(jiǎn)化履行了了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程程序，也不能能影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估對(duì)小型被被審計(jì)單位的的審計(jì)達(dá)到足足以識(shí)別和評(píng)評(píng)估

38、財(cái)務(wù)報(bào)表表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和和實(shí)施進(jìn)一步步審計(jì)程序的的目的，否則則因無(wú)法履行行必須履行的的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程程序就要考慮慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)見(jiàn)可能產(chǎn)生的的影響，直至至考慮拒絕接接受委托或解解除業(yè)務(wù)約定定。（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估程序的總體體要求第1621號(hào)對(duì)對(duì)小型被審計(jì)計(jì)單位的特殊殊考慮準(zhǔn)則則第十一條規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了了解小型被審審計(jì)單位及其其環(huán)境，以足足夠識(shí)別和評(píng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和和實(shí)施進(jìn)一步步審計(jì)程序。根據(jù)第 12111 號(hào)了了解被審計(jì)單單位及其環(huán)境境并評(píng)估重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)準(zhǔn)則的規(guī)定，了了解被審計(jì)單單位及其環(huán)境境是財(cái)務(wù)報(bào)表表審計(jì)的必要要程序，它能能夠?yàn)樽?cè)會(huì)會(huì)計(jì)師作出職職業(yè)判斷提供供

39、重要基礎(chǔ)。了解小型被審計(jì)計(jì)單位及其環(huán)環(huán)境是一個(gè)連連續(xù)和動(dòng)態(tài)地地收集、更新新與分析信息息的過(guò)程，貫貫穿于整個(gè)審審計(jì)過(guò)程的始始終。對(duì)小型型被審計(jì)單位位及其環(huán)境的的了解，要達(dá)達(dá)到足以識(shí)別別和評(píng)估財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)進(jìn)一步審計(jì)程程序的程度。其其中，識(shí)別和和評(píng)估重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括括識(shí)別和評(píng)估估財(cái)務(wù)報(bào)表層層次以及各類類交易、賬戶戶余額、列報(bào)報(bào)認(rèn)定層次的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，是是否達(dá)到了這這種程度，需需要各位注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用用職業(yè)判斷來(lái)來(lái)予以確定。（二）了解小型型被審計(jì)單位位及其環(huán)境第1621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第十二條條明確規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)從下列方方面了解小型型被審計(jì)單位位及其環(huán)境。（一

40、）行業(yè)狀況況、法律環(huán)境境與監(jiān)管環(huán)境境以及其他外外部因素；（二）被審計(jì)單單位的性質(zhì)；（三）被審計(jì)單單位對(duì)會(huì)計(jì)政政策的選擇和和運(yùn)用；（四）被審計(jì)單單位的目標(biāo)、戰(zhàn)戰(zhàn)略以及相關(guān)關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（五）被審計(jì)單單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)績(jī)的衡量和評(píng)評(píng)價(jià)；（六）被審計(jì)單單位的內(nèi)部控控制?！保ㄈ┝私庑⌒托捅粚徲?jì)單位位的內(nèi)部控制制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)了解小型被被審計(jì)單位的的相關(guān)內(nèi)部控控制，并對(duì)擬擬信賴的內(nèi)部部控制進(jìn)行測(cè)測(cè)試，據(jù)以確確定進(jìn)一步審審計(jì)程序的性性質(zhì)、時(shí)間和和范圍。如果果不擬信賴內(nèi)內(nèi)部控制，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以不實(shí)施控控制測(cè)試而直直接實(shí)施實(shí)質(zhì)質(zhì)性程序。1、總體要求（1）內(nèi)部控制制的含義和要要素。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了了解與審計(jì)相

41、相關(guān)的內(nèi)部控控制以識(shí)別潛潛在錯(cuò)報(bào)的類類型，考慮導(dǎo)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素素，以及設(shè)計(jì)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一一步審計(jì)程序序的性質(zhì)、時(shí)時(shí)間和范圍。（2）小型被審審計(jì)單位的特特殊性。第11621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第十五條條指出：“小型被審計(jì)計(jì)單位通常采采用非正式和和簡(jiǎn)單的內(nèi)部部控制實(shí)現(xiàn)其其目標(biāo)，參與與日常經(jīng)營(yíng)管管理的業(yè)主可可能承擔(dān)多項(xiàng)項(xiàng)職能，內(nèi)部部控制要素沒(méi)沒(méi)有得到清晰晰區(qū)分，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)綜合考慮小小型被審計(jì)單單位內(nèi)部控制制要素能否實(shí)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。” （3）對(duì)內(nèi)部控控制了解的程程度。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在了解解內(nèi)部控制時(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)價(jià)控制的設(shè)計(jì)計(jì)，并確定其其是否得到執(zhí)執(zhí)行。評(píng)價(jià)控控制的設(shè)計(jì)是是指考慮一項(xiàng)項(xiàng)控制單獨(dú)或或連同其

42、他控控制是否能夠夠有效防止或或發(fā)現(xiàn)并糾正正重大錯(cuò)報(bào)?？乜刂频玫綀?zhí)行行是指某項(xiàng)控控制存在且被被審計(jì)單位正正在使用。設(shè)設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目乜刂瓶赡鼙砻髅鲀?nèi)部控制存存在重大缺陷陷，所以，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在在確定是否考考慮控制得到到執(zhí)行時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)首先考慮慮控制的設(shè)計(jì)計(jì)。2、內(nèi)部控制的的固有局限性性（1）內(nèi)部控制制存在固有局局限性的原因因。內(nèi)部控制制存在下列固固有局限性，無(wú)無(wú)論如何設(shè)計(jì)計(jì)和執(zhí)行，只只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的可靠性性提供合理的的保證：在決策時(shí)人人為判斷可能能出現(xiàn)錯(cuò)誤和和由于人為失失誤而導(dǎo)致內(nèi)內(nèi)部控制失效效；可能由于兩兩個(gè)或更多的的人員進(jìn)行串串通或管理層層凌駕于內(nèi)部部控制之上而而被規(guī)避。（2）小型被審審計(jì)單位的

43、特特殊性。第11621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第十六條條指出，小型型被審計(jì)單位位擁有的員工工通常較少，限限制了其職責(zé)責(zé)分離的程度度，業(yè)主凌駕駕于內(nèi)部控制制之上的可能能性較大，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮一些些關(guān)鍵領(lǐng)域是是否存在有效效的內(nèi)部控制制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該該充分認(rèn)識(shí)到到小型被審計(jì)計(jì)單位內(nèi)部控控制的上述固固有局限性，著著重考慮在重重要業(yè)務(wù)（包包括經(jīng)營(yíng)、投投資和籌資）活活動(dòng)的授權(quán)、執(zhí)執(zhí)行和記錄、重重要財(cái)產(chǎn)的保保管、重大會(huì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)等關(guān)關(guān)鍵領(lǐng)域是否否存在有效的的內(nèi)部控制。3、控制環(huán)境（1）一般要求求。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解解控制環(huán)境?？乜刂骗h(huán)境包括括治理職能和和管理職能，以以及治理層和和管理層對(duì)內(nèi)內(nèi)部控制及其

44、其重要性的態(tài)態(tài)度、認(rèn)識(shí)和和措施。在評(píng)價(jià)控制環(huán)境境的設(shè)計(jì)時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成成控制環(huán)境的的下列要素，以以及這些要素素如何被納入入被審計(jì)單位位業(yè)務(wù)流程：對(duì)誠(chéng)信和道道德價(jià)值觀念念的溝通與落落實(shí)；對(duì)勝任能力力的重視；治理層的參參與程度；管理層的理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；職權(quán)與責(zé)任任的分配；人力資源政政策與實(shí)務(wù)。（2）小型被審審計(jì)單位的特特殊考慮。第第1621號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第十七七條指出，在在小型被審計(jì)計(jì)單位審計(jì)中中，可能無(wú)法法獲取以文件件形式存在的的有關(guān)控制環(huán)環(huán)境要素的審審計(jì)證據(jù)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)了解解管理層對(duì)內(nèi)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)認(rèn)識(shí)和措施。小型被審計(jì)單位位的職責(zé)分工工有限，業(yè)主主

45、（管理層）往往往在被審計(jì)計(jì)單位中處于于支配地位，許許多控制程序序可能由管理理層直接實(shí)施施。管理層對(duì)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)認(rèn)識(shí)和措施集集中反映了業(yè)業(yè)主（管理層層）的控制意意識(shí)，并且具具體體現(xiàn)為其其直接參與被被審計(jì)單位日日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)的程度以及及經(jīng)營(yíng)理念和和方式，較強(qiáng)強(qiáng)的控制意識(shí)識(shí)有利于營(yíng)造造強(qiáng)有力的控控制環(huán)境。業(yè)主（管理層）的的控制意識(shí)主主要表現(xiàn)在以以下幾個(gè)方面面：（1）執(zhí)行重要要的控制職能能。（2）設(shè)計(jì)與批批準(zhǔn)內(nèi)部會(huì)計(jì)計(jì)制度。（3）防止未經(jīng)經(jīng)授權(quán)對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)、記錄的接接觸與損毀。（4）理解并使使用財(cái)務(wù)資料料和經(jīng)營(yíng)管理理報(bào)告。4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)過(guò)程（1）一般要求求。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解解被審計(jì)單位位

46、的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估過(guò)程和結(jié)果果。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估過(guò)程包括識(shí)識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以以及針對(duì)這些些風(fēng)險(xiǎn)所采取取的措施。在評(píng)價(jià)被審計(jì)單單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估過(guò)程的設(shè)計(jì)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)確定管理理層如何識(shí)別別與財(cái)務(wù)報(bào)告告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)的重要性，如如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)發(fā)生的可能能性，以及如如何采取措施施管理這些風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)詢問(wèn)管理層層識(shí)別出的經(jīng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并并考慮這些風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能能導(dǎo)致重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)。（2）小型被審審計(jì)單位的特特殊考慮。第第1621號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第十八八條指出，小小型被審計(jì)單單位的管理層層可能沒(méi)有正正式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估過(guò)程，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)與管理層層討論其如何何識(shí)別

47、經(jīng)營(yíng)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)以及如何何應(yīng)對(duì)這些風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。為了使這種討論論能夠有效地地實(shí)現(xiàn)了解小小型被審計(jì)單單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估過(guò)程的目的的，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師一般應(yīng)結(jié)結(jié)合具體情況況設(shè)計(jì)出詳細(xì)細(xì)的問(wèn)卷或調(diào)調(diào)查提綱，針針對(duì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)點(diǎn)領(lǐng)域與管理理層進(jìn)行深入入的討論，而而不應(yīng)抽象、籠籠統(tǒng)地發(fā)問(wèn)，不不宜泛泛而談?wù)劇?、信息系統(tǒng)與與溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)了解被審計(jì)計(jì)單位與財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告相關(guān)的的信息系統(tǒng)與與溝通。（1）與財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告相關(guān)的信信息系統(tǒng)。（2）與財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告相關(guān)的溝溝通。（3）小型被審審計(jì)單位的特特殊考慮。第第1621號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第十九九條指出，小小型被審計(jì)單單位與財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告相關(guān)的信信息系統(tǒng)和溝溝通可能不如如其他被審計(jì)計(jì)單位正式

48、和和復(fù)雜，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮這種特特征對(duì)評(píng)估重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)的影響。小型被審計(jì)單位位與財(cái)務(wù)報(bào)告告相關(guān)的信息息系統(tǒng)一般不不太正式，相相對(duì)而言比較較簡(jiǎn)單，可能能在相關(guān)職能能方面有所欠欠缺，對(duì)交易易和事項(xiàng)的計(jì)計(jì)量、記錄和和報(bào)告的程序序可能不夠規(guī)規(guī)范和嚴(yán)格，這這些特點(diǎn)都會(huì)會(huì)導(dǎo)致其具有有較高的重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但但是，信息系系統(tǒng)相對(duì)簡(jiǎn)單單，又使得注注冊(cè)會(huì)計(jì)師能能夠更便捷地地對(duì)其進(jìn)行評(píng)評(píng)價(jià)，以便對(duì)對(duì)其確定適當(dāng)當(dāng)?shù)男刨嚦潭榷取Ｐ⌒捅粚徲?jì)單位位與財(cái)務(wù)報(bào)告告相關(guān)的溝通通一般不太正正式，但是由由于人員較少少、分工不細(xì)細(xì)，加上業(yè)主主（管理層）直直接承擔(dān)某些些職能，從而而使得溝通更更加方便和容容易。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)該

49、考考慮這些特點(diǎn)點(diǎn)對(duì)識(shí)別和評(píng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響響。6、控制活動(dòng)（1）一般要求求。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解解被審計(jì)單位位的控制活動(dòng)動(dòng)，以足夠評(píng)評(píng)估認(rèn)定層次次的重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和針對(duì)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步步審計(jì)程序。控制活動(dòng)是指有有助于確保管管理層的指令令得以執(zhí)行的的政策和程序序，包括與授授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)評(píng)價(jià)、信息處處理、實(shí)物控控制和職責(zé)分分離等相關(guān)的的活動(dòng)。在了解控制活動(dòng)動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重重點(diǎn)考慮一項(xiàng)項(xiàng)控制活動(dòng)單單獨(dú)或連同其其他控制活動(dòng)動(dòng)，是否能夠夠以及如何防防止或發(fā)現(xiàn)并并糾正各類交交易、賬戶余余額、列報(bào)存存在的重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)。如果多多項(xiàng)控制活動(dòng)動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)同同一目標(biāo)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師不不必了解與該該目

50、標(biāo)相關(guān)的的每項(xiàng)控制活活動(dòng)。在了解其他內(nèi)部部控制要素時(shí)時(shí)，如果獲取取了控制活動(dòng)動(dòng)是否存在的的信息，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)確定是否有有必要進(jìn)一步步了解這些控控制活動(dòng)。（2）小型被審審計(jì)單位的特特殊考慮。第第1621號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第二十十條指出，小小型被審計(jì)單單位通常難以以實(shí)施適當(dāng)?shù)牡穆氊?zé)分離，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮小型型被審計(jì)單位位采取的控制制活動(dòng)能否有有效實(shí)現(xiàn)控制制目標(biāo)。小型被審計(jì)單位位不相容職責(zé)責(zé)分離有限，內(nèi)內(nèi)部控制比較較薄弱，業(yè)主主（管理層）凌凌駕于內(nèi)部控控制之上的可可能性較大，因因此控制活動(dòng)動(dòng)的有效性會(huì)會(huì)受到影響。但但是由于業(yè)主主（管理層）對(duì)對(duì)內(nèi)部控制的的高度重視以以及直接實(shí)施施一些控制程程序，在一

51、定定程度上彌補(bǔ)補(bǔ)了內(nèi)部控制制的上述缺陷陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分分關(guān)注其對(duì)重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估的影響響。7、對(duì)控制的監(jiān)監(jiān)督（1）一般要求求。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解解被審計(jì)單位位對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)內(nèi)部控制的監(jiān)監(jiān)督活動(dòng)，并并了解如何采采取糾正措施施。對(duì)控制的監(jiān)督是是指被審計(jì)單單位評(píng)價(jià)內(nèi)部部控制在一段段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行行有效性的過(guò)過(guò)程，該過(guò)程程包括及時(shí)評(píng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以以及根據(jù)情況況的變化采取取必要的糾正正措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)了解被審計(jì)計(jì)單位對(duì)控制制的持續(xù)監(jiān)督督活動(dòng)和專門門的評(píng)價(jià)活動(dòng)動(dòng)。（2）小型被審審計(jì)單位的特特殊考慮。第第1621號(hào)號(hào)準(zhǔn)則第二十十一條指出，小小型被審計(jì)單單位通常沒(méi)有有正式的

52、持續(xù)續(xù)監(jiān)督活動(dòng)，且且持續(xù)的監(jiān)督督活動(dòng)與日常常管理工作難難以明確區(qū)分分，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮慮業(yè)主對(duì)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)的密切切參與能否有有效實(shí)現(xiàn)其對(duì)對(duì)控制的監(jiān)督督目標(biāo)。 小型被審計(jì)單位位由于缺乏正正式的持續(xù)監(jiān)監(jiān)督活動(dòng)，往往往難以全面面把握和適時(shí)時(shí)改進(jìn)內(nèi)部控控制的有效性性。但是業(yè)主主（管理層）的的密切參與，以以及融入日常常管理活動(dòng)之之中的部分針針對(duì)內(nèi)部控制制的監(jiān)督機(jī)能能，又能夠在在一定程度上上起到督促和和維護(hù)的作用用，客觀上也也能夠發(fā)現(xiàn)和和矯正一些內(nèi)內(nèi)部控制的缺缺陷或偏差。因因此，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著著實(shí)質(zhì)重于形形式的原則，全全面分析、合合理評(píng)價(jià)小型型被審計(jì)單位位是否能夠有有效實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)內(nèi)部控制的監(jiān)監(jiān)督目標(biāo)，

53、并并據(jù)此識(shí)別和和評(píng)估相關(guān)的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。（四）識(shí)別和評(píng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第1621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第二十二二條規(guī)定，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)小小型被審計(jì)單單位及其環(huán)境境的了解，識(shí)識(shí)別和評(píng)估財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表層次次以及各類交交易、賬戶余余額、列報(bào)（包包括披露）認(rèn)認(rèn)定層次的重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)。1、識(shí)別和評(píng)估估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程程序在識(shí)別和評(píng)估重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)實(shí)施下列審計(jì)計(jì)程序：（1）在了解被被審計(jì)單位及及其環(huán)境的整整個(gè)過(guò)程中識(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并并考慮各類交交易、賬戶余余額、列報(bào)（包包括披露）；（2）將識(shí)別的的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定定層次可能發(fā)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識(shí)別別的風(fēng)險(xiǎn)是否否重大；（4

54、）考慮識(shí)別別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)報(bào)的可能性。2、因控制環(huán)境境薄弱導(dǎo)致的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)很可能源源于薄弱的控控制環(huán)境。薄薄弱的控制環(huán)環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生生廣泛影響，難難以限于某類類交易、賬戶戶余額、列報(bào)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取取總體應(yīng)對(duì)措措施。這一點(diǎn)在小型被被審計(jì)單位體體現(xiàn)得尤為突突出。小型被被審計(jì)單位的的控制環(huán)境一一般比較薄弱弱，而且可能能無(wú)法獲取以以文件形式存存在的有關(guān)控控制環(huán)境要素素的審計(jì)證據(jù)據(jù)。此時(shí)，對(duì)對(duì)控制環(huán)境的的了解往往依依賴于注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師所了解解到的業(yè)主（管管理層）對(duì)內(nèi)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)認(rèn)識(shí)和措施。如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師

55、通過(guò)了解解和評(píng)估，認(rèn)認(rèn)為小型被審審計(jì)單位的控控制環(huán)境薄 弱，那么由由于這項(xiàng)缺陷陷所導(dǎo)致的重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，所影響的的是財(cái)務(wù)報(bào)表表整體，而難難以與某項(xiàng)具具體的財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表認(rèn)定直接接掛鉤。此時(shí)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表層次的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)采取總體體應(yīng)對(duì)措施。三、進(jìn)一步審計(jì)計(jì)程序（一）總體要求求第1621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第二十三三條規(guī)定，在在小型被審計(jì)計(jì)單位審計(jì)中中，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表層次重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)確定總體應(yīng)應(yīng)對(duì)措施，并并針對(duì)評(píng)估的的認(rèn)定層次重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施施進(jìn)一步審計(jì)計(jì)程序，以將將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降降至可接受的的低水平。此此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循循第 12331

56、 號(hào)針針對(duì)評(píng)估的重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)實(shí)施的程序序準(zhǔn)則的規(guī)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的的財(cái)務(wù)報(bào)表層層次重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定定下列總體應(yīng)應(yīng)對(duì)措施：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解；（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改，包括確定采取實(shí)質(zhì)性方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的的認(rèn)定層次的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和和實(shí)施進(jìn)一步步審計(jì)程序。進(jìn)進(jìn)一步審計(jì)程程序是指注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)對(duì)評(píng)估的各類類交易、賬戶戶余

57、額、列報(bào)報(bào)（包括披露露）認(rèn)定層次次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審審計(jì)程序，包包括控制測(cè)試試和實(shí)質(zhì)性程程序。實(shí)質(zhì)性性程序包括對(duì)對(duì)各類交易、賬賬戶余額、列列報(bào)（包括披披露）的細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試以及實(shí)實(shí)質(zhì)性分析程程序。（二）考慮主要要采取實(shí)質(zhì)性性方案進(jìn)一步審計(jì)程序序的總體方案案包括實(shí)質(zhì)性性方案和綜合合性方案。實(shí)實(shí)質(zhì)性方案是是指注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)進(jìn)一步審計(jì)程程序以實(shí)質(zhì)性性程序?yàn)橹?；綜合性方案案是指注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在實(shí)施施進(jìn)一步審計(jì)計(jì)程序時(shí)，將將控制測(cè)試與與實(shí)質(zhì)性程序序結(jié)合使用。第1621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第二十四四條第一款指指出，小型被被審計(jì)單位可可能不存在能能夠被注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師識(shí)別的的控制活動(dòng)，從從而無(wú)法進(jìn)行行控制測(cè)試，因因此在

58、小型被被審計(jì)單位審審計(jì)中，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)進(jìn)一步審計(jì)程程序時(shí)，可能能考慮主要采采取實(shí)質(zhì)性方方案，即注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施施的進(jìn)一步審審計(jì)程序可能能主要以實(shí)質(zhì)質(zhì)性程序?yàn)橹髦?。其?shí)，即使小型型被審計(jì)單位位存在能夠被被注冊(cè)會(huì)計(jì)師師識(shí)別和評(píng)價(jià)價(jià)的控制活動(dòng)動(dòng)，往往也會(huì)會(huì)因?yàn)槠鋬?nèi)部部控制不正式式或過(guò)于簡(jiǎn)化化、控制環(huán)境境薄弱、缺乏乏正式的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與與財(cái)務(wù)報(bào)告相相關(guān)的信息系系統(tǒng)和溝通過(guò)過(guò)于簡(jiǎn)化和不不正式、職責(zé)責(zé)分離有限、缺缺乏持續(xù)的監(jiān)監(jiān)督活動(dòng)以及及業(yè)主（管理理層）凌駕于于內(nèi)部控制之之上的可能性性較大等原因因，而不擬信信賴其內(nèi)部控控制。在這種種情況下，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師一一般也會(huì)考慮慮主要采取實(shí)實(shí)質(zhì)性方

59、案。第1621號(hào)準(zhǔn)準(zhǔn)則第二十四四條第二款特特別指出，在在缺乏控制的的情況下，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮僅通通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)質(zhì)性程序是否否能夠獲取充充分、適當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)證據(jù)?？乜刂茰y(cè)試的目目的在于測(cè)試試控制運(yùn)行的的有效性。只只有認(rèn)為控制制設(shè)計(jì)合理、能能夠防止或發(fā)發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)認(rèn)定層次的重重大錯(cuò)報(bào)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師才才有必要對(duì)控控制運(yùn)行的有有效性實(shí)施測(cè)測(cè)試。但是，在在實(shí)務(wù)中可能能存在僅實(shí)施施實(shí)質(zhì)性程序序不足以提供供認(rèn)定層次充充分、適當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)證據(jù)的的情形。例如如，被審計(jì)單單位對(duì)日常交交易采用外購(gòu)購(gòu)的集成式管管理信息系統(tǒng)統(tǒng)進(jìn)行處理（而而對(duì)該系統(tǒng)的的設(shè)計(jì)和運(yùn)行行缺乏相應(yīng)的的控制）。此此時(shí)，從理論論上講，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)

60、當(dāng)當(dāng)考慮相關(guān)控控制的有效性性，即進(jìn)行控控制測(cè)試。但但是，由于缺缺乏對(duì)該系統(tǒng)統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行行的控制，控控制測(cè)試實(shí)際際上無(wú)法實(shí)施施。因此，如如果出現(xiàn)這種種情況，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)立即與委托托人、被審計(jì)計(jì)單位治理層層和管理層溝溝通，并征詢?cè)兎梢庖?jiàn)，必必要時(shí)應(yīng)解除除業(yè)務(wù)約定。（三）對(duì)內(nèi)部控控制的了解及及對(duì)控制測(cè)試試的考慮初步了解小型被被審計(jì)單位是是否存在內(nèi)部部控制，一般般可以借助詢?cè)儐?wèn)、觀察等等程序。如果果小型被審計(jì)計(jì)單位能夠提提供成文的內(nèi)內(nèi)部控制（可可能體現(xiàn)為制制度匯編、手手冊(cè)、文件等等多種形式），注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通?？烧J(rèn)為其其存在內(nèi)部控控制。當(dāng)然，存存在內(nèi)部控制制僅僅只是評(píng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制的設(shè)計(jì)和執(zhí)執(zhí)