淺談商譽會計

1、淺談商譽會計論文摘要：知識經(jīng)濟(jì)時時代，企業(yè)間間的競爭是人人才的競爭、是是知識的競爭爭、是商譽的的競爭。商譽譽是在企業(yè)合合并中產(chǎn)生的的不具有實物物形態(tài)的資產(chǎn)產(chǎn)。目前商譽譽會計還沒有完完善的會計核核算體系，如如何對商譽進(jìn)進(jìn)行科學(xué)的確確認(rèn)、計量和和記錄一直是是會計界研究究的焦點和難難點。加強(qiáng)商商譽會計理論論的研究和探探討，對于規(guī)規(guī)范和統(tǒng)一會會計實務(wù)，提提高會計信息息質(zhì)量具有重重要意義。22006年22月財政部頒頒布新的企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則（以以下簡稱新準(zhǔn)準(zhǔn)則），再次次對我國商譽譽會計處理作作了進(jìn)一步完完善。本文從從商譽的概念念出發(fā)，探討討了新準(zhǔn)則下的的商譽會計理理論，并對其其存在的問題題進(jìn)行了分析析，而后

2、對自創(chuàng)創(chuàng)商譽的會計計處理提出了了相關(guān)建議。關(guān)鍵詞：企企業(yè)會計準(zhǔn)則則；商譽；外購商譽；自創(chuàng)商譽abstraact：The eera off knowwledgee econnomy, interr-firmm comppetitiion iss comppetitiion off taleent, kknowleedge oof commpetittion, goodwwill ccompettitionn. Gooodwilll in aa busiiness combiinatioon aree geneeratedd do nnot haave thhe phyysicall formm

3、of aassetss. At preseent, tthe acccountting oof gooodwilll has not iimprovved acccountting ssystemm, howw the scienntificc repuutatioon of the rrecognnitionn, meaasuremment aand reecordiing off the accouuntingg proffessioon hass beenn the focuss of tthe sttudy aand diifficuultiess. To strenngthenn t

4、he goodwwill aaccounnting theorry to studyy and exploore, ffor thhe harrmonizzationn of aaccounnting normss and practtices, to iimprovve thee quallity oof acccountiing innformaation is immportaant.Miinistrry of Finannce inn Febrruary 2006 the ppromullgatioon of the nnew Acccountting SStandaard foor

5、Bussinesss Enteerprisses (ccall nnew sttandarrd as folloows), againn to oour coountryy repuutatioon acccountaancyss proccessinng madde furrther perfeect. IIn thiis papper, sstartiing frrom thhe conncept of gooodwilll, unnder tthe neew guiidelinnes off the goodwwill aaccounnting theorry andd its prob

6、llems aare annalyzeed, annd theen to creatte theeir owwn acccountiing trreatmeent off gooddwill relatted too the recommmendaationss put forwaard.Key woords: The bbusineess ennterprrise aaccounntancyys sttandarrd；Goodwwill；Purchassed gooodwilll；Goodwwill ccreateed目 錄引言1 一 商譽概述1(一) 商譽的的概念及分類類1(二) 商譽性性

7、質(zhì)的認(rèn)識2二 商譽會計理理論2(一) 商譽的的確認(rèn)2(二) 商譽的的計量4(三) 商譽的的后續(xù)處理41 商譽的系統(tǒng)統(tǒng)攤銷42 商譽的減值值處理問題5(四) 商譽的的披露51 我國自創(chuàng)商商譽的披露52 我國外購商商譽的披露5(五) 新準(zhǔn)則則中商譽會計計的特點61 自創(chuàng)商譽不不予確認(rèn)為資資產(chǎn)62 按合并類型型處理外購商商譽6三 商譽會計存存在的問題7(一) 新準(zhǔn)則則對外購商譽譽確認(rèn)的規(guī)定定不盡符合其其含義71 商譽產(chǎn)生的的條件72 外購商譽追追述于自創(chuàng)商商譽7(二) 新準(zhǔn)則則中商譽的計計量方法不夠夠準(zhǔn)確7四 自創(chuàng)商譽會會計創(chuàng)新研究究8(一) 自創(chuàng)商商譽的確認(rèn)問問題9(二) 自創(chuàng)商商譽的計量問問題1

8、0(三) 自創(chuàng)商商譽的賬務(wù)處處理11結(jié)論12注釋13參考文獻(xiàn)13致謝14引 言2000年美國國在線以高出出市價13000億美元的的價格并購了了時代華納，成成為人類經(jīng)濟(jì)濟(jì)發(fā)展史上最最大的并購案案，雖然155個月后，隨隨著互聯(lián)網(wǎng)泡泡沫的破滅，使使這樁企業(yè)史史上最大規(guī)模模的并購案的的結(jié)果可能變變成一加一小小于二，但它它卻再一次將將人們的目光光引向了“商譽”這個強(qiáng)烈影影響著市場變變化的熱點問問題。雖然商譽作為企企業(yè)無形的資資產(chǎn)具有不可可辨認(rèn)的特征征，但國內(nèi)外外大大小小的的企業(yè)并購案案已經(jīng)證明了了商譽的存在在是毋庸置疑疑的，在經(jīng)濟(jì)濟(jì)全球化的發(fā)發(fā)展態(tài)勢下，其其對企業(yè)及市市場運營的影影響也將越來來越廣泛和深

9、深遠(yuǎn)?？梢灶A(yù)預(yù)見在知識經(jīng)經(jīng)濟(jì)時代，以以商譽為核心心的無形的資資產(chǎn)在市場競競爭中所起的的作用將會大大大超過有形形資產(chǎn)，成為為決定市場競競爭成敗的關(guān)關(guān)鍵因素。加加入世貿(mào)組織織以后，我國國企業(yè)已經(jīng)在在各個行業(yè)與與國外企業(yè)全全面展開競爭爭，中國如何何建立完善自自己的商譽體體系、加強(qiáng)商商譽的會計處處理，是中國國現(xiàn)階段一個個亟待解決的的課題。一 商譽概述(一) 商譽的的概念及分類類商譽一詞最早出出現(xiàn)于16世世紀(jì)中后期，英英國會計學(xué)家家Leakee在“Commmerciial Gooodwilll”一文中中對商譽做了了最早的記述。初期商譽譽指企業(yè)在從從事經(jīng)營活動動中所取得的的一切有利條條件。在19901年英

10、國國的稅收專員員案中，法院院將商譽定義義為“形成習(xí)習(xí)慣吸引入的的力量”、“企企業(yè)的良好名名聲、聲譽和和往來關(guān)系帶帶來的優(yōu)勢?！?19世紀(jì)末，英英國一學(xué)者將將商譽定義為為“一個企業(yè)業(yè)由于其顧客客所持的好感感并可能繼續(xù)續(xù)光顧和支持持而得到的利利益和好處”。這個概念在當(dāng)時很具代表性，即認(rèn)為商譽是指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。在20世紀(jì)，商譽進(jìn)一步演變?yōu)閷?dǎo)致超額利潤的一切因素。可見，隨著時間的推移，生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進(jìn)步，人們對商譽的認(rèn)識有了更深入的了解?，F(xiàn)在對商譽的一般定義為：商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌

11、握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽按其形成來來源不同，分分為自創(chuàng)商譽譽和合并商譽譽。自創(chuàng)商譽譽是企業(yè)在生生產(chǎn)經(jīng)營過程程中自己創(chuàng)立立和逐漸積累累起來的能為為企業(yè)帶來超超額利潤的經(jīng)經(jīng)濟(jì)資源。合合并商譽也稱稱外購商譽，是是企業(yè)在合并過程中中形成的，由由并購企業(yè)支支付的價款，與被購買方方各項可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債債公允價值之之間的差額。如如果合并商譽譽確認(rèn)時的差差額為正即形形成正商譽；如果合并商商譽確認(rèn)時的的差額為負(fù)即即形成負(fù)商譽譽。（二）商譽性質(zhì)質(zhì)的認(rèn)識會計界對商譽的

12、的認(rèn)識是從其其性質(zhì)入手的的，中外學(xué)者者關(guān)于商譽性性質(zhì)較有影響響力的認(rèn)識主主要有以下幾幾種：1.對企業(yè)具有有好感的價值值：認(rèn)為商譽譽產(chǎn)生于融洽洽的商業(yè)關(guān)系系、企業(yè)同雇雇員的良好關(guān)關(guān)系、以及顧顧客對企業(yè)的的好感，這種種好感可能起起因于企業(yè)所所擁有的優(yōu)越越的地理位置置、良好的口口碑、獨佔特特權(quán)和管理有有方等，并認(rèn)認(rèn)為反映商譽譽的總的價值值是不能通過過加總來取得得的，它是所所有對企業(yè)好好感價值的綜綜合體。2.超額盈利的的現(xiàn)值：認(rèn)為商譽譽是企業(yè)未來來超額盈利能能力的反映，從計量角度而言，商譽可假定為預(yù)期未來收益超過正常收益部分的貼現(xiàn)值。3.一個總計價價帳戶：傾向向于將商譽作作為一個總計價帳帳戶，而不將將

13、其視為一項項資產(chǎn)，認(rèn)為商譽是企業(yè)的總價價值與總資產(chǎn)公允允價值間的差差額，代表有有形資產(chǎn)和某某些無形資產(chǎn)產(chǎn)的未分配成成本。我們可以發(fā)現(xiàn)各各種觀點都有有幾個共同之之處：（1）都認(rèn)為商譽譽是企業(yè)現(xiàn)有有和潛在資產(chǎn)、資源帶來的；（2）難于將商譽譽合理分配至至企業(yè)現(xiàn)存的的各項可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)或各種資源中中，或者說無無法確切區(qū)分分量化商譽的的產(chǎn)生動因，因因此只能采取取“一籃子確認(rèn)”的方法，將將其全部歸入入一個項目商譽中。（歸納法法）二 商譽會計理理論（一）商譽的確確認(rèn)在商譽會計理論論問題中，討討論最為激烈烈持續(xù)時間最最為長久的是是商譽確認(rèn)的的問題。由于于確認(rèn)是計量量、記錄、報報告的前提與與基礎(chǔ)，有關(guān)關(guān)商譽會計處

14、處理的很多問問題是由確認(rèn)認(rèn)問題引起的的。因此，商商譽的確認(rèn)是是極其重要的的。首先是自創(chuàng)商譽譽的確認(rèn)。雖雖然大多數(shù)人人承認(rèn)自創(chuàng)商商譽的存在，但但各國會計準(zhǔn)準(zhǔn)則都沒有明明確的規(guī)定。國國際會計準(zhǔn)則則委員會所發(fā)發(fā)布的IASS22和我國國的企業(yè)會計準(zhǔn)則則，均明確確規(guī)定只有在在合并時商譽才作為一一項資產(chǎn)入賬賬。這就限定了了商譽只有在一個企業(yè)業(yè)購買或合并并另一企業(yè)時時才予以確認(rèn)。英國的的標(biāo)準(zhǔn)會計慣慣例公告商商譽會計指指出：合并商商譽與自創(chuàng)商商譽的特性沒沒有差別，然然而由于特定定時間上發(fā)生生的市場交易易這個事實，盡盡管對企業(yè)的的計價是主觀觀的，合并商商譽的價值可可以被確定，而而自創(chuàng)商譽是是不可能的。這這不僅反

15、映了了英國會計界界對商譽的看看法，而且也也反映了會計計界對商譽會會計處理的一一般態(tài)度：對對合并商譽進(jìn)進(jìn)行確認(rèn)和計計量；而自創(chuàng)創(chuàng)商譽由于各各種原因，不不進(jìn)行確認(rèn)和和計量。其次是合并商譽譽的確認(rèn)。合合并商譽產(chǎn)生生于企業(yè)合并并，國外一些些成功的企業(yè)業(yè)合并表明，合合并商譽占收收購價格比重重越來越大，因因此應(yīng)正確地地確認(rèn)合并商商譽，否則將將有悖于被并并購方會計信信息的真實性性、完整性。合并商譽的確認(rèn)認(rèn)，依據(jù)不同同的合并方式式將產(chǎn)生不同同的確認(rèn)問題題。根據(jù)企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第20號企業(yè)合并并的規(guī)定，在在非同一控制制下的企業(yè)合合并中，“購購買方對合并并成本大于合合并中取得的的被購買方可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值份

16、份額的差額，應(yīng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商商譽”。在企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則第20號號企業(yè)合并并應(yīng)用指南南中又具體體區(qū)分非同一一控制下的吸吸收合并和控控股合并，并并對涉及商譽譽會計問題作作出說明：對對于非同一控控制下的“吸收合并”，“購買方方在購買日應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照合并并中取得的被被購買方各項項可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的公公允價值確定定其入賬價值值，確定的企企業(yè)合并成本本與取得被購購買方可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值的差額額，應(yīng)確認(rèn)為為商譽或計入入當(dāng)期損益”。對對于非同一控控制下的“控股合并”，“合并成成本大于合并并中取得的被被購買方可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值份額額的差額，確確認(rèn)為合并資資產(chǎn)負(fù)債表中中的商譽。企企業(yè)合并成本本小于合并中中取

17、得的被購購買方可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)、公公允價值份額額的差額，在在購買日合并并資產(chǎn)負(fù)債表表中調(diào)整盈余余公積和未分分配利潤?！庇钟謸?jù)企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第第6號無形資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)用指南南，商譽的的存在無法與與企業(yè)自身分分離，不具有有可辨認(rèn)性，不不屬于無形資資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)規(guī)范的內(nèi)容。因此，在新準(zhǔn)則則中商譽不屬屬無形資產(chǎn)，而是一種特殊的資產(chǎn)要素，且其只有在非同一控制下的企業(yè)合并中形成，如果為吸收合并，可確認(rèn)為購買方個別財務(wù)報表中的商譽；如果為控股合并，則確認(rèn)為母公司所編制的合并財務(wù)報表中的商譽。（二）商譽的計計量目前對于自創(chuàng)商商譽的確認(rèn)還還沒有明確規(guī)規(guī)定，其計量量問題也無從從規(guī)定。所以以商譽的計量量其實就是合合并商譽的計

18、計量問題。由于我國企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第第20號企業(yè)合并將將企業(yè)分為同同一控制下的的企業(yè)合并和和非同一控制制下的企業(yè)合合并兩類，下文分別予予以說明。同一控制下的企企業(yè)合并，對對被合并方的的資產(chǎn)、負(fù)債債按照原賬面面價值確認(rèn)，不不按公允價值值進(jìn)行調(diào)整，因因而不形成商商譽，亦無需需進(jìn)行商譽計計量。至于合合并作價與合合并中取得的的凈資產(chǎn)份額額的差額應(yīng)調(diào)整權(quán)益項項目，則屬于于會計處理而而非商譽計量量。非同一控制下的的企業(yè)合并采采用的是購買買法，如果在購買日日購買方的合合并成本大于于確認(rèn)的各項項可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的公公允價值凈額額的差額，確確認(rèn)為商譽。如果購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值

19、凈額的差額，確認(rèn)為負(fù)商譽。在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，計人當(dāng)期損益。因此非同一控制下企業(yè)合并商譽計量公式是：商譽價值合并成本（被并購方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值總額被并購方可辨認(rèn)負(fù)債公允價值總額）合并成本被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（三）商譽的后后續(xù)處理1 商譽的系統(tǒng)統(tǒng)攤銷問題新準(zhǔn)則明確確規(guī)定，無形形資產(chǎn)是企業(yè)業(yè)擁有或者控控制的沒有實實物形態(tài)的可可辨認(rèn)非貨幣幣性資產(chǎn)，商商譽作為一項項無形資源不不再包含在內(nèi)內(nèi)，因此商譽譽價值不用再再系統(tǒng)攤銷。 很明顯顯，這種處理理方法較之以以往準(zhǔn)則實現(xiàn)現(xiàn)了與國際會會計慣例的趨趨同。首先，商商譽作為一項項特殊的資產(chǎn)產(chǎn)，不同于其它資資產(chǎn)會隨著

20、耗耗用而逐漸消逝，它是一一項與企業(yè)整整體緊密結(jié)合合在一起的非非遞耗性資源源，只有在企企業(yè)不復(fù)存在在的情況下才才會隨之消失。其次，并購帶有商譽譽的被并購企企業(yè)，一般都會帶帶來較多的效效益，因此商譽價值值未必一定處處在遞減之中中，攤銷商譽譽不符合會計計處理的真實實性原則。再次，商譽譽帶有很大的的不穩(wěn)定性，小小到企業(yè)環(huán)境境的改變、生生產(chǎn)效率的增增減、新產(chǎn)品品的研發(fā)結(jié)果果，大到經(jīng)濟(jì)前前景的預(yù)期、國國家政策的出出臺、國際時時局的走勢，都都可能給商譽譽的價值帶來來波動，因此此，商譽并不不適合按時間間進(jìn)行攤銷。2 商譽減值處處理 HYPERLINK 問題對于確認(rèn)的商譽譽，新準(zhǔn)則則規(guī)定，無無論是否存在在減值跡

21、象， HYPERLINK /company/ 企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后 HYPERLINK /Accountant/ 會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理 HYPERLINK / 方法和美國2001年6月發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號商譽和無形資產(chǎn)（SFAS）中的規(guī)定類似，不再要求對商譽進(jìn)行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值

22、準(zhǔn)備的計提進(jìn)行利潤操控。(四) 商譽的的披露 1 我國自創(chuàng)商商譽的披露新準(zhǔn)則中關(guān)于自自創(chuàng)商譽的規(guī)規(guī)定，20006年新發(fā)布布的企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則第六號無形資產(chǎn)產(chǎn)中規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商商譽以及內(nèi)部部產(chǎn)生的品牌牌、報刊名等等，因其成本本無法明確區(qū)區(qū)分，不應(yīng)確確認(rèn)為無形資資產(chǎn)”。這是新準(zhǔn)準(zhǔn)則唯一提及及“自創(chuàng)商譽”的條款。對對自創(chuàng)商譽不不予以確認(rèn)，更更無所謂計量量和披露的處處理，這與國國際會計準(zhǔn)則則IAS388之規(guī)定“自創(chuàng)商譽、商商標(biāo)、刊頭、報報刊名、客戶戶名單和實質(zhì)質(zhì)上類似的項項目不應(yīng)確認(rèn)認(rèn)為資產(chǎn)”基本一致。2 我國外購商商譽的披露我國對外購商譽譽披露的規(guī)定定如下：新準(zhǔn)準(zhǔn)則頒布以前前，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則無形

23、資產(chǎn)產(chǎn)”中沒有對商譽譽的披露作單單獨的規(guī)定，商商譽的披露被被包括在無形形資產(chǎn)的規(guī)定定里，披露有有下列與無形形資產(chǎn)有關(guān)的的信息：各類類無形資產(chǎn)的的攤銷年限；各類無形資資產(chǎn)當(dāng)期期初初和期末賬面面余額、變動動情況及其原原因；當(dāng)期確確認(rèn)的無形資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備備。而2006年年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則關(guān)于商譽的的披露，作了了如下規(guī)定：非同一控制制下的企業(yè)合合并，出現(xiàn)了了商譽，購買買方應(yīng)當(dāng)在當(dāng)當(dāng)期附注中披披露商譽的金金額及其確定定方法；自購購買日起，將將合并形成的的商譽的賬面價值分?jǐn)倲傊料嚓P(guān)的資資產(chǎn)組：分?jǐn)倲偟侥迟Y產(chǎn)組組的商譽占商商譽賬面價值值總額比例重重大的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)在附注中披披露“分?jǐn)偟皆撡Y資產(chǎn)組的商譽譽的

24、賬面價值值”。分?jǐn)偟蕉喽鄠€資產(chǎn)組、且且分?jǐn)偟矫總€個資產(chǎn)組的商商譽的賬面價價值占商譽賬賬面價值總額額的比例不重重大的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)在附注中“說明這一情情況以及分?jǐn)倲偟缴鲜鲑Y產(chǎn)產(chǎn)組的商譽合合計金額”。分?jǐn)偟蕉喽鄠€資產(chǎn)組、且且分?jǐn)偟纳套u譽合計金額占占商譽賬面價價值總額的比比例重大的，企企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附附注中“說明這一情情況，并披露露分?jǐn)偟缴鲜鍪鲑Y產(chǎn)組的商商譽的賬面價價值合計”。(五) 新準(zhǔn)則則中商譽會計計的特點1 自創(chuàng)商譽不不予確認(rèn)為資資產(chǎn)由于自創(chuàng)商譽的的形成是一長長期過程，價價值構(gòu)成復(fù)雜雜，因其成本本不能可靠計計量、不易確確定市場價值值，出于謹(jǐn)慎慎性原則和歷歷史成本原則則考慮，一般般不予資本化化為資產(chǎn)。新新

25、準(zhǔn)則規(guī)定商商譽在企業(yè)合合并中產(chǎn)生，也也就明確了自自創(chuàng)商譽不予予確認(rèn)。這個個規(guī)定與國際際會計準(zhǔn)則和和其他國家會會計準(zhǔn)則趨同同。2 按合并類型型處理外購商商譽在與國際會計趨趨同的同時，新新會計準(zhǔn)則下下的商譽會計計也充分考慮慮了我國的現(xiàn)現(xiàn)實國情，在在涉及合并會會計問題時區(qū)區(qū)分為同一控控制和非同一一控制。對于于同一控制下下的企業(yè)合并并，被購買方方的資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債按照原賬賬面價值確認(rèn)認(rèn)，不按照公公允價值進(jìn)行行調(diào)整，不形形成商譽。購購買方合并對對價與合并中中取得的凈資資產(chǎn)份額的差差額調(diào)整權(quán)益益項目，即首首先調(diào)整資本本公積，資本本公積不足時時沖減調(diào)整留留存收益。這這是由于目前前中國的企業(yè)業(yè)合并實例大大部分是同

26、一一控制下的企企業(yè)合并（如如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部的企業(yè)合合并，同一所所有者控制下下的企業(yè)合并并等），這不不一定是購買買方和被購買買方完全出于于自愿的交易易行為，合并并對價也不是是雙方討價還還價的結(jié)果，不不代表公允價價值。對于非非同一控制下下的企業(yè)合并并，新準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定采用購買買法進(jìn)行核算算，按照公允允價值確認(rèn)所所取得的資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債。合合并成本大于于被購買方可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值份份額的差額確確認(rèn)為購買方方的商譽；合合并成本小于于被購買方可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值份份額的差額，進(jìn)進(jìn)行復(fù)核后確確認(rèn)為購買方方的當(dāng)期損益益?？梢姡瑢τ诜峭豢乜刂葡碌钠髽I(yè)業(yè)合并看作是是雙方自愿交交易的結(jié)果，在在交易中有雙雙方

27、都認(rèn)可的的公允價值，可可以確認(rèn)商譽譽。區(qū)分不同同合并類型進(jìn)進(jìn)行賬務(wù)處理理，不僅考慮慮到企業(yè)合并并的實際，同同時也能夠充充分反映企業(yè)業(yè)合并的實質(zhì)質(zhì)。此外，由由于商譽不再再采用直線法法攤銷，無論論是何種方式式的企業(yè)合并并，購并方或或投資方所支支付的合并溢溢價都不會因因商譽的巨額額攤銷而減少少以后的業(yè)績績。三 商譽會計存存在的問題（一）新準(zhǔn)則對對外購商譽確確認(rèn)的規(guī)定不不盡符合其含含義1 商譽產(chǎn)生的的條件從商譽的本質(zhì)角角度看，企業(yè)業(yè)具有獲取超超額收益的能力才是企企業(yè)商譽形成成的基石。企企業(yè)有無獲取取超額收益的的能力是商譽譽的定性標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)；獲取超額額收益能力的的大小是商譽譽的定量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。從商譽的的形成過程

28、來來看，商譽的的形成是一個個極為緩慢的的過程，單純純的產(chǎn)權(quán)交易易不可能產(chǎn)生生如此大的商商譽。外購商商譽定義所指指的預(yù)期協(xié)同同效應(yīng)也并不是在在產(chǎn)權(quán)交易之之日就產(chǎn)生的的，它必然要要經(jīng)過購買方方與被購買方方一段時間的的磨合才會形形成。2 外購商譽追追述于自創(chuàng)商商譽外購商譽之所以以存在，是因因為被合并企企業(yè)有一部分分價值在平時時未予確認(rèn)，而而且購買企業(yè)業(yè)預(yù)期這部分分未入賬的價價值將會帶來來超額利潤，這這部分未確認(rèn)認(rèn)的價值實質(zhì)質(zhì)上就是被購購買企業(yè)的自自創(chuàng)商譽。因因此，如果被被購買企業(yè)的的自創(chuàng)商譽在在平時就確認(rèn)認(rèn)入賬，不考考慮討價還價價的技巧及其其它偶然因素素的影響，在在企業(yè)合并過過程中就不會會再有差價產(chǎn)

29、產(chǎn)生。外購商商譽實質(zhì)上是是被購買企業(yè)業(yè)的自創(chuàng)商譽譽，只不過合合并之前未予予確認(rèn)。新準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定外購購商譽是 “購買方對合并成本大于合并中取得得的被購買方方可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)公允價值值份額的差額”。從購買企業(yè)業(yè)的購并動機(jī)機(jī)來進(jìn)行分析析，合并成本本與被收購企企業(yè)凈資產(chǎn)公公允價值份額額之間的差額額，并不能代代表商譽的性性質(zhì)。（二）新準(zhǔn)則中中商譽的計量量方法不夠準(zhǔn)準(zhǔn)確根據(jù)企業(yè)會計計準(zhǔn)則第200號企業(yè)合并并的規(guī)定，在在非同一控制制下的企業(yè)合合并中，“購購買方對合并并成本大于合合并中取得的的被購買方可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值份份額的差額，應(yīng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商商譽”。由上文談到的的商譽的計量量公式來看，商譽是個筐，任何不

30、能具體辨認(rèn)和可靠計量的都往里裝。因此商譽的內(nèi)涵很模糊性，無法解釋定性為何種性質(zhì)的資產(chǎn)。在企業(yè)合并出現(xiàn)現(xiàn)交易價與帳面面凈資產(chǎn)的“差額”原因是多方方面的。第一一個原因是，在在企業(yè)會計帳帳表之外確實實存在大量的的可確指的無形資產(chǎn)。典典型的案例是是美國大煙草草商菲利普摩里斯公司司以129億億美元兼并了了克拉夫特食食品公司。此此價格是該食食品公司全部部有形資產(chǎn)的的四倍。它包包括“克拉夫特”牌奶酪、“布萊爾斯”牌冰激凌的的商標(biāo)權(quán)和“奇妙攪拌”的配方。這這個案例清楚楚說明克拉夫夫特食品公司司兼并案高出出帳面有形資資產(chǎn)四倍的差差額是商標(biāo)權(quán)權(quán)和配方，這這些是可確指指無形資產(chǎn)的的價格，而不不是“商譽”的價格。又又

31、如，美國輝輝瑞公司以6600億美元元的價格收購購法瑪西亞公公司，這一收收購使輝瑞公公司成為年收收入超過4880億美元的的業(yè)界巨頭。這這筆600億億美元的并購購，高出企業(yè)業(yè)帳面資產(chǎn)的的差額是多少少，未見披露露。但這個差差額不是“商譽”的價值是無無疑的了，美美國輝瑞公司司的真實意圖圖是取得關(guān)節(jié)節(jié)炎藥物Ceelebreex的完全所所有權(quán)。第二二個原因是，對對被兼并企業(yè)業(yè)遠(yuǎn)景的發(fā)展展，對預(yù)期盈盈利的較高預(yù)預(yù)測，而出現(xiàn)現(xiàn)了高于帳面面凈資產(chǎn)的差差額。特別是是在全球網(wǎng)絡(luò)絡(luò)熱時，一些些網(wǎng)絡(luò)公司，被被兼并高出帳帳面凈資產(chǎn)幾幾十倍、幾百百倍，甚至更更高。第三個個原因是被兼兼并企業(yè)有大大量的帳外有有形資產(chǎn)的存存在。

32、如中國國相當(dāng)一部分分國有企業(yè)的的土地使用權(quán)權(quán)，沒有在會會計帳表中反反映。還有為為促進(jìn)企業(yè)科科技進(jìn)步，購購入的一些儀儀器、計算機(jī)機(jī)設(shè)備及軟件件都記入了“管理費用”而沒有記入入“資產(chǎn)”形成了大量量的帳外有形形資產(chǎn)。所以以出現(xiàn)交易價價高出帳面價價的差額，是是帳外有形資資產(chǎn)的價格，而而不是商譽。從上述分析，可可以清楚地看看到把交易價價與帳面價差差額簡單歸結(jié)結(jié)為“商譽”，不僅在理理論上出現(xiàn)誤誤導(dǎo)，而且還還會在實踐中中出現(xiàn)無形資資產(chǎn)和有形資資產(chǎn)的損失或或流失。（歸納論證法法）四 自創(chuàng)商譽會會計創(chuàng)新研究究隨著世界經(jīng)濟(jì)的的飛速發(fā)展，企企業(yè)資產(chǎn)已從從有形化向無無形化發(fā)展。商商譽作為現(xiàn)代代企業(yè)最重要要的無形資源源

33、，在企業(yè)全全部資產(chǎn)中所所發(fā)揮的重要要作用是不可可低估的。出出于相關(guān)性原原則、重要性性原則的考慮慮，應(yīng)盡快制制訂單獨的商譽譽準(zhǔn)則來規(guī)范范商譽的確認(rèn)認(rèn)、計量、記記錄、報告。自自創(chuàng)商譽作為為反映具有超超額盈利能力力的信息，對對評估企業(yè)價價值起極大作作用。從理論論上看，在財財務(wù)報告中確確認(rèn)企業(yè)的自自創(chuàng)商譽才是是解決有關(guān)商商譽會計問題題的有效途徑徑?？墒怯捎谟谥?jǐn)慎性原則則、缺乏確認(rèn)認(rèn)價值基礎(chǔ)等等理由的存在在，在表內(nèi)確確認(rèn)自創(chuàng)商譽譽的條件還不不成熟。因此建議先先在表外提供供有關(guān)自創(chuàng)商商譽的信息,如在現(xiàn)有財財務(wù)報告中披露有關(guān)自自創(chuàng)商譽的價值，增加科科目“資本公積商譽”；在表外附注注披露企業(yè)的經(jīng)經(jīng)營評價、信用

34、等級、資金營運效效果級別，自自有資產(chǎn)運行行狀況及數(shù)額額等指標(biāo)，來增加企業(yè)自自創(chuàng)商譽價值值確認(rèn)的有力力條件；在補充報表說說明中說明自自創(chuàng)商譽的來來源和計量方方法等。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展展到一定程度度、資本市場場足夠健全時時，為了及時時做出正確決決策，企業(yè)利利害相關(guān)人會會有提供自創(chuàng)創(chuàng)商譽信息的的要求。應(yīng)該該相信，隨著著預(yù)測科學(xué)的的進(jìn)步，準(zhǔn)確確預(yù)測企業(yè)未未來每年盈利利及其能帶來來的現(xiàn)金流量量，選擇公認(rèn)認(rèn)較合理的貼貼現(xiàn)率，商譽譽的賬面價值值將最大可能能地反映其真真實價值，體體現(xiàn)其獲取超超額收益的能能力這一本質(zhì)質(zhì)，也就可以以科學(xué)合理地地計量企業(yè)的的自創(chuàng)商譽，進(jìn)進(jìn)而完善商譽譽會計理論。（一）自創(chuàng)商譽譽的確認(rèn)問題題一

35、個項目要作為為 HYPERLINK /Accountant/ 會計要素確認(rèn)認(rèn)必須符合四四個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)：“（1）定定義。該項目必須須符合財務(wù)報報表要素的定定義；（2）可可計量性。該項目具有有足夠的可靠靠性和相關(guān)的的可計量屬性性；（3）相相關(guān)性。關(guān)于該項目目的信息對用用戶決策具有有潛在的影響響力；（4）可可靠性。信息的列報報應(yīng)是真實的的、可辨認(rèn)的的和中性的”。凡是滿足以上四個標(biāo)準(zhǔn)的項目如果符合成本效益的約束條件和重要性原則，則應(yīng)作為財務(wù)報表要素確認(rèn)。對自創(chuàng)商譽進(jìn)行確認(rèn)是符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。首先，自創(chuàng)商譽譽符合資產(chǎn)的的定義，我國國新會計準(zhǔn)則則將資產(chǎn)定義義為：資產(chǎn)是是指企業(yè)過去去的交易或者者

36、事項形成的的、由企業(yè)擁擁有或者控制制的、預(yù)期會會給企業(yè)帶來來經(jīng)濟(jì)利益的的資源。既然然外購商譽是是資產(chǎn)，而自自創(chuàng)商譽是商商譽的一種形形式，是在企企業(yè)過去經(jīng)營營活動中逐漸漸形成的、為為企業(yè)所擁有有的、預(yù)期會會給企業(yè)帶來來經(jīng)濟(jì)利益的的資源，依理自創(chuàng)商商譽亦應(yīng)是資資產(chǎn)，并符合合資產(chǎn)的定義義。其次，自創(chuàng)商譽譽具有可計量量性。自創(chuàng)商商譽不同于一一般資產(chǎn)，其其投入價值無無法按照傳統(tǒng)統(tǒng)的歷史成本本來計量，但但給企業(yè)帶來來超額收益的的產(chǎn)出價值是是可以計量的的，對超額收收益的確認(rèn)就就是對商譽的的計量。隨著著預(yù)測科學(xué)的的發(fā)展，只要要選擇較合理理的貼現(xiàn)率等等因素，自創(chuàng)創(chuàng)商譽的價值值就不難計量量。而所確定定的各因素中中

37、，行業(yè)平均均報酬率、企企業(yè)預(yù)計的超超額盈利和貼貼現(xiàn)率，都是是可以依據(jù)同同行業(yè)的有關(guān)關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市市場通行利率率等，結(jié)合環(huán)環(huán)境因素的變變化和企業(yè)可可能經(jīng)營舉措措，綜合加以以確定的。再次，自創(chuàng)商譽譽能滿足相關(guān)性性要求。相關(guān)性性指自創(chuàng)商譽譽是否對用戶戶的決策有用用。新經(jīng)濟(jì)時時代，自創(chuàng)商商譽在總資產(chǎn)產(chǎn)中所占的比比例越來越大大，直接影響響到有關(guān)利益益當(dāng)事人的經(jīng)經(jīng)濟(jì)決策，利利益各方都時時時關(guān)注自創(chuàng)創(chuàng)商譽的存在在及其變化情情況，可見自自創(chuàng)商譽滿足足相關(guān)性的確確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。最后，自創(chuàng)商譽譽滿足可靠性性要求。自創(chuàng)商商譽作為企業(yè)業(yè)內(nèi)部形成的的無形資源，使使企業(yè)未來能能夠獲得超額額盈利，而企企業(yè)未來的超超額

38、盈利能力力是能可靠估估計的。將這這一資產(chǎn)入賬賬，才能全面面、真實、可可靠的反映企企業(yè)的會計信信息，這就是是可靠性的體體現(xiàn)。按上述述標(biāo)準(zhǔn)和我國國的實際情況況進(jìn)行分析，對對自創(chuàng)商譽進(jìn)進(jìn)行確認(rèn)是符符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的。為了避避免企業(yè)虛增增商譽資產(chǎn)，確確認(rèn)自創(chuàng)商譽譽的合理時間間為：企業(yè)連連續(xù)幾個會計計期間獲得較較同行業(yè)平均均水平要高的的超額收益，如如果證實這些些超額收益是是自創(chuàng)商譽的的存在所導(dǎo)致致的，這時就就應(yīng)該確認(rèn)自自創(chuàng)商譽了。企企業(yè)可以請專專門的資產(chǎn)評評估機(jī)構(gòu)對企企業(yè)的整體價價值和可辨認(rèn)認(rèn)的凈資產(chǎn)公公允價值進(jìn)行行評估后，證證實它們之間間確實存在正正差額，則表表明企業(yè)有自自創(chuàng)商譽，由由該評估機(jī)構(gòu)構(gòu)出具正

39、式的的評估意見書書，作為企業(yè)業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自自創(chuàng)商譽的證證據(jù)。從謹(jǐn)慎慎性原則出發(fā)發(fā)，對不存在在正差額或者者正差額很少少的企業(yè)，不不確認(rèn)自創(chuàng)商商譽。（二）自創(chuàng)商譽譽的計量問題題自創(chuàng)商譽是以獲獲取超額收益益能力的大小小作為其計量量標(biāo)準(zhǔn)的，由由于人們對商商譽性質(zhì)的認(rèn)認(rèn)識不同就會會選擇不同的的商譽計量方方法，目前理理論上探討比比較多的主要要是以下兩種種方法：一是是直接計量法法。即超額收收益折現(xiàn)法，是是通過估測由由于存在商譽譽而給企業(yè)帶帶來的預(yù)期超超額收益，并并按一定方法法推算出自創(chuàng)創(chuàng)商譽價值的的一種方法。如如果預(yù)計企業(yè)業(yè)的超額收益益只能維持有有限的若干年年，且不穩(wěn)定定時，也可采采用此種方法法。用公式表表示

40、為：預(yù)期超額收益預(yù)期收益正常收益可辨認(rèn)的凈凈資產(chǎn)公允價價值預(yù)期投投資報酬率可辨認(rèn)的凈凈資產(chǎn)公允價價值x同行業(yè)業(yè)平均投資報報酬率商譽價值各各年預(yù)期超額額收益各年年的折現(xiàn)系數(shù)數(shù)在各年預(yù)期超額額收益相等的的情況下，上上式可簡化為為：商譽價值值年預(yù)期超超額收益年年金現(xiàn)值系數(shù)數(shù)。二是間接接計量法。即即殘值法，這這種方法的基基本思路是：通過計算整整體資本價值值與可辨認(rèn)的的凈資產(chǎn)公允允價值的差額額來計算自創(chuàng)創(chuàng)商譽的價值值。用公式表表示為：商譽價值企業(yè)業(yè)整體價值可辨認(rèn)的凈凈資產(chǎn)的公允允價值企業(yè)的整體價值值可由某一時時點上企業(yè)整整體可轉(zhuǎn)讓價價值來確定，而而可辨認(rèn)的凈凈資產(chǎn)公允價價值可按其現(xiàn)現(xiàn)行市價或重重置成本來

41、確確定。由于購購買行為并未未實際發(fā)生，因因而企業(yè)整體體價值的確定定存在不確定定性。在市場場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)發(fā)達(dá)，證券市市場比較完善善的情況下，也也可用股票的的市價作為企企業(yè)整體資產(chǎn)產(chǎn)價值。用公公式表示為：整體資產(chǎn)價價值企業(yè)市市場價值流流通在外普通通股股數(shù)每每股市價對于上述兩種計計量方法，只只要企業(yè)證明明其具有獲得得超額收益的的能力，即具具有自創(chuàng)商譽譽，就可以運運用超額收益益折現(xiàn)法計量量自創(chuàng)商譽的的大小。該方方法所采用的的行業(yè)投資報報酬率較為客客觀，在某種種程度上能得得到社會廣泛泛認(rèn)同，但這這種方法在操操作上存在一一定難度，尤尤其是超額收收益及持續(xù)時時間的測定較較為困難。因因此，考慮到到商譽的性質(zhì)質(zhì)和

42、會計所面面臨的新經(jīng)濟(jì)濟(jì)環(huán)境，以及及兩種方法本本身的適用范范圍，對自創(chuàng)創(chuàng)商譽的計量量應(yīng)以直接計計量法為主，間間接計量法為為輔。（三）自創(chuàng)商譽譽的賬務(wù)處理理自創(chuàng)商譽的確認(rèn)認(rèn)和計量問題題解決以后，關(guān)關(guān)鍵問題就是是自創(chuàng)商譽的的記錄。企業(yè)業(yè)從創(chuàng)立、籌籌建、生產(chǎn)運運行，到開拓拓市場、構(gòu)造造企業(yè)的管理理的體系等，都都會在無形之之中增加企業(yè)業(yè)的商譽，進(jìn)進(jìn)而增加企業(yè)業(yè)的財富，可可見自創(chuàng)商譽譽是企業(yè)未來來超額收益的的潛在源泉。商商譽屬于企業(yè)業(yè)的不可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)，在記記錄資產(chǎn)增加加的同時，必必須確認(rèn)另一一方增加的是是負(fù)債還是所所有者權(quán)益。從從自創(chuàng)商譽的的形成看，不不可能是負(fù)債債增加導(dǎo)致的的，只能是所所有者權(quán)益的的增加

43、。而在在所有者權(quán)益益的所有會計計科目中，比比較適合記錄錄自創(chuàng)商譽的的科目只有“資資本公積”。資本公積的定義是：“企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”，自創(chuàng)商譽比較符合定義的后一部分。從以上看來，在記錄自創(chuàng)商譽時，另一方適合記入“資本公積”科目。分為以下兩種情況：一是自創(chuàng)商譽的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽確認(rèn)時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目。二是自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。如果商譽重估增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。結(jié) 論隨著經(jīng)

44、濟(jì)的迅速速發(fā)展，商譽譽作為企業(yè)一一項重要的資資產(chǎn)，對企業(yè)業(yè)的現(xiàn)實收益益與未來發(fā)展展均產(chǎn)生重要要影響，在企企業(yè)生存和發(fā)發(fā)展中的地位位與日俱增。在在全球經(jīng)濟(jì)一一體化的今天天，研究商譽譽會計有助于于會計信息使使用者特別是是企業(yè)外部的的會計信息使使用者了解企企業(yè)資產(chǎn)的真真實價值，有有助于企業(yè)充充分利用資源源，提高其在在國際市場上上的競爭能力力。雖然商譽會計是會會計的新興內(nèi)內(nèi)容，其在會會計理論和會會計實務(wù)上都都還很不成熟熟，而且商譽譽作為不可辨辨認(rèn)的特殊的的資產(chǎn)，對其其進(jìn)行適當(dāng)?shù)牡拇_認(rèn)、計量量、記錄和報報告是一項復(fù)復(fù)雜的工作，許許多方面還存存在著困難，但隨著預(yù)測科學(xué)的進(jìn)進(jìn)步，我相信商譽譽會計在各個個方面應(yīng)該會會日趨成熟，走走上一條純化化的商譽道路路。注釋：王竹泉,杜媛媛.商譽的性性質(zhì)、計量與利益相關(guān)者共共同治理JJ.中國經(jīng)濟(jì)評評論，20003第八期:第63頁.預(yù)期協(xié)同效應(yīng)應(yīng)這里指并購后后競爭力增強(qiáng)強(qiáng),導(dǎo)致凈現(xiàn)金金流量超過兩兩家公司預(yù)期期現(xiàn)金流量之之和,或者合并后后公司業(yè)績比比兩個公司獨獨立存在時的的預(yù)期業(yè)績高高.中華人民共和和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則S.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版版社，20006.2:第86頁.盛穎逾.新經(jīng)經(jīng)濟(jì)