審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)設(shè)計(jì)探討

1、審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)設(shè)計(jì)探討摘要：審計(jì)是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的課程，如何將理論和實(shí)踐相結(jié)合，將理論知識(shí)應(yīng)用于實(shí)踐，不僅是審計(jì)教學(xué)的重點(diǎn)，更是審計(jì)教學(xué)中亟待解決的難題。本文結(jié)合筆者審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的親身經(jīng)歷，探討了審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)中如何實(shí)施審計(jì)步驟、應(yīng)用審計(jì)方法、收集審計(jì)證據(jù)、達(dá)到審計(jì)目標(biāo)以及填制審計(jì)底稿的過程，以期提高審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)效果。關(guān)鍵詞：審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)審計(jì)步驟審計(jì)底稿在進(jìn)入審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程學(xué)習(xí)前，一般的學(xué)生都已經(jīng)學(xué)習(xí)了審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)原理、審計(jì)案例等相類似、有關(guān)聯(lián)的二到三門審計(jì)理論課，但對(duì)“審計(jì)是做什么的” 、“審計(jì)怎么做”等問題，很多學(xué)生并沒有明確的概念和清晰的思路。筆者根據(jù)審

2、計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，談?wù)勱P(guān)于審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程的教學(xué)設(shè)計(jì)。一、做好實(shí)驗(yàn)前的鋪墊（一）準(zhǔn)備好實(shí)驗(yàn)教學(xué)資料在審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)中一般將某個(gè)虛擬的工業(yè)企業(yè)作為被審計(jì)單位，并給出該單位相關(guān)的基本資料，主要包括詳細(xì)的生產(chǎn)流程、內(nèi)部控制措施的狀況、行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，以及根據(jù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)設(shè)置的全套會(huì)計(jì)賬簿等。之所以選擇工業(yè)企業(yè)，是因?yàn)楦咝５臅?huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)都是以工業(yè)企業(yè)為背景來進(jìn)行的，學(xué)生對(duì)工業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理流程和企業(yè)會(huì)計(jì)制度相對(duì)比較熟悉。（二）指導(dǎo)教師介紹審計(jì)工作思路和審計(jì)業(yè)務(wù)程序指導(dǎo)教師應(yīng)幫助學(xué)生樹立審計(jì)基本理念，讓學(xué)生初步明確“審計(jì)是做什么的” 。要明確這個(gè)問題，首先學(xué)生要能區(qū)分政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審

3、計(jì)，關(guān)于這三種審計(jì)的關(guān)系，金十七在其讓數(shù)字說話一文中給出了生動(dòng)形象的描述， 他認(rèn)為， 政府審計(jì) “可能查問題的時(shí)候多一些，但也并不是查不出問題就不罷休。 ”注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“更像是在解一道幾何證明題。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)可靠的。 ”而企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)則是“做不同的項(xiàng)目可能有不同的目的，有時(shí)是查問題，有時(shí)則是在做證明題”。（三）指導(dǎo)教師帶領(lǐng)學(xué)生讀懂“審計(jì)報(bào)告”中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 7 號(hào)審計(jì)報(bào)告明確給出了各種意見審計(jì)報(bào)告的模板，但審計(jì)報(bào)告到底包含了什么內(nèi)容，能夠說明什么問題，什么情況下出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，如何

4、解讀不同意見類型的審計(jì)報(bào)告等，這些問題在審計(jì)前就向?qū)W生提出來，讓學(xué)生在整個(gè)審計(jì)實(shí)驗(yàn)過程中都明確自己的審計(jì)責(zé)任，清晰地知道審計(jì)的過程也就是“證明”被審計(jì)單位的“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”的過程。二、審計(jì)實(shí)驗(yàn)各環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題及實(shí)驗(yàn)操作重點(diǎn)（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段該階段的主要工作是做到“知己知彼” 。首先通過和擬審計(jì)單位相關(guān)人員的溝通，明確本次審計(jì)的目標(biāo)、范圍以及審計(jì)報(bào)告的用途。其次是通過對(duì)客戶的誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等初步了解評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)初步了解的基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝

5、任能力。第四，通過和擬審計(jì)單位管理層溝通，界定擬審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，確保不存在對(duì)業(yè)務(wù)約定書條款的誤解。在實(shí)驗(yàn)時(shí)，對(duì)于本階段的審計(jì)活動(dòng)，主要是在實(shí)驗(yàn)教材設(shè)定的審計(jì)環(huán)境下，實(shí)驗(yàn)教師啟發(fā)學(xué)生從各個(gè)可能的角度去考慮分析問題，再認(rèn)真閱讀教材給定的被審計(jì)單位的具體情況，作出自己的初步判斷。實(shí)驗(yàn)過程中，實(shí)驗(yàn)教師可以讓學(xué)生扮演成不同的角色（如被審計(jì)單位的管理層、企業(yè)成本會(huì)計(jì)、普通職工等） ，轉(zhuǎn)換不同的身份（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、相關(guān)職能部門工作人員等） ，從不同的角度提出問題、分析問題，體會(huì)如何在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段保持職業(yè)懷疑態(tài)度。例如：通過和擬審計(jì)單位的主要管理人員的接觸，初步判斷其誠(chéng)信度

6、；通過與相關(guān)職能部門， 如貸款行、 直屬稅務(wù)部門的溝通，初步了解擬審計(jì)單位的一貫表現(xiàn)；通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，初步了解擬審計(jì)單位可能存在的值得重點(diǎn)關(guān)注的問題及對(duì)待審計(jì)的態(tài)度，特別要關(guān)注是否有由于在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在意見分歧而購(gòu)買審計(jì)意見的問題；通過對(duì)擬審計(jì)單位整體行業(yè)狀況的了解以及本單位在本行業(yè)中定位的了解，初步判斷其是否存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；通過對(duì)擬審計(jì)單位前三年財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，初步了解財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)趨勢(shì)，并與該行業(yè)整體狀況和發(fā)展變動(dòng)趨勢(shì)相對(duì)比，分析判斷本單位是否存在異常狀況。（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段該階段的主要工作是“定性定量” ，重點(diǎn)是確定重要性水平，把握好重要性，執(zhí)行穿行測(cè)試。第一，確定重要

7、性水平，把握好重要性。在實(shí)驗(yàn)課中，實(shí)驗(yàn)教師要讓學(xué)生自己根據(jù)不同財(cái)務(wù)指標(biāo)的不同比例計(jì)算出多個(gè)數(shù)值，然后讓學(xué)生去討論該選用其中的哪一個(gè)作為報(bào)表層次的重要性水平更合適。在報(bào)表層次的重要性水平確定好的基礎(chǔ)上，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，確定出賬戶層次的重要性水平。第二，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。在這個(gè)階段，首先讓學(xué)生通過翻閱被審計(jì)單位的資料，了解被審計(jì)單位是否有規(guī)范成文的相關(guān)內(nèi)控的制度。在實(shí)際的審計(jì)工作中，有些小企業(yè)內(nèi)部控制可能沒有規(guī)范的文字章程，但并不代表這個(gè)企業(yè)就沒有實(shí)行內(nèi)部控制，這時(shí)就需要審計(jì)人員和被審計(jì)單位的管理層和相關(guān)崗位的工作人員溝通，了解其實(shí)際工作中如何處理不相容崗位，在業(yè)務(wù)流程中如何進(jìn)行授權(quán)和

8、審批等。然后，在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度了解的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)學(xué)生評(píng)價(jià)內(nèi)控的設(shè)計(jì)是否能夠有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。如果答案是肯定的，那么就要通過穿行測(cè)試，測(cè)試其內(nèi)控是否得到執(zhí)行。如果上述答案都是否定的，無論是內(nèi)控設(shè)計(jì)有缺陷還是執(zhí)行有缺陷，審計(jì)人員在執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)都要時(shí)刻注意保持職業(yè)懷疑態(tài)度。當(dāng)然，如果對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控了解后， 發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控制度本身設(shè)計(jì)的就不合理、 不恰當(dāng)，就不需要執(zhí)行穿行測(cè)試來測(cè)試其是否得到執(zhí)行了。在本階段實(shí)驗(yàn)過程中，重點(diǎn)是啟發(fā)學(xué)生聯(lián)系教材中列舉的審計(jì)程序和主要考慮因素來分析被審計(jì)單位的情況，可以將每組學(xué)生分成兩部分，一部分充當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，針對(duì)被審計(jì)單位的情況，從不同的角度

9、提出問題；一部分充當(dāng)企業(yè)管理層人員，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)及特點(diǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的問題進(jìn)行解答。當(dāng)然，首先在課前要安排學(xué)生通過實(shí)地調(diào)查或網(wǎng)絡(luò)查詢?nèi)チ私庥嘘P(guān)被審計(jì)單位相同行業(yè)目前國(guó)際國(guó)內(nèi)的狀況。學(xué)生在課堂問答的過程中不必要局限于教材設(shè)定的情形，可以多廣度、多角度、發(fā)散性的去辯論。（三）實(shí)質(zhì)性程序階段實(shí)質(zhì)性程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施的，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括對(duì)各類交易、 賬戶余額、 列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。對(duì)于第一次接觸審計(jì)底稿的學(xué)生來說，面對(duì)每個(gè)賬戶眾多的表格類底稿，都感覺到無從下手。針對(duì)這種情況，實(shí)訓(xùn)教師要先指導(dǎo)學(xué)生對(duì)底稿的整體構(gòu)成有一個(gè)整體層

10、面的了解，對(duì)針對(duì)某一個(gè)賬戶余額審計(jì)的底稿有一個(gè)整體的概念，然后通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序和收集底稿的操作，讓學(xué)生逐漸明白每一步審計(jì)程序的執(zhí)行過程以及每一步程序、每一張底稿的審計(jì)目標(biāo)。下面以貨幣資金審計(jì)的底稿為例來進(jìn)行說明。對(duì)于貨幣資金的審計(jì)必不可少的幾張底稿有：貨幣資金審定表，庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤表，銀行存款明細(xì)表，對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查，銀行存款函證結(jié)果匯總表，銀行詢證函，貨幣資金收支檢查情況表（以上底稿可以參照審計(jì)工作底稿編制指引）。本階段最主要的任務(wù)是讓學(xué)生通過編制底稿，了解同一個(gè)被審計(jì)科目的每張表格的作用、填制依據(jù)以及表格之間的相互關(guān)系。對(duì)于貨幣資金審定表，我們按照被審計(jì)單位的日記賬余額填寫庫(kù)

11、存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的期末未審數(shù)，加總得出貨幣資金的合計(jì)數(shù)，這個(gè)過程是核對(duì)被審計(jì)單位賬賬一致、賬表一致的過程。核對(duì)無誤后，這張表后面的內(nèi)容要暫時(shí)跳過，接下來的任務(wù)就是指導(dǎo)學(xué)生通過審計(jì)程序來證明這個(gè)賬面余額的正確性。對(duì)于貨幣資金余額的存在認(rèn)定的審計(jì)，最直接的方法是盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，向開戶銀行發(fā)詢證函。在庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤時(shí)要注意區(qū)分監(jiān)盤日和報(bào)表日不一致的情況下如何追溯調(diào)整。如果正好在報(bào)表日到被審計(jì)單位監(jiān)盤，而且被審計(jì)單位的所有原始憑證都已經(jīng)進(jìn)行了賬務(wù)處理，所有的記賬憑證都已經(jīng)過賬，那么庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有金額就應(yīng)該和賬面金額一致。但如果上述任何一項(xiàng)條件不具備，盤存的庫(kù)存現(xiàn)金就可能和報(bào)表日賬面金額不一致，

12、這種情況下就要進(jìn)行追溯調(diào)整。在實(shí)驗(yàn)過程中，實(shí)驗(yàn)教師可以設(shè)計(jì)出這兩種情形，以不同面值的點(diǎn)鈔券代替紙幣，讓學(xué)生真實(shí)地感受不同情形下收集的審計(jì)證據(jù)有何不同，針對(duì)不同的情形如何填寫庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤表。對(duì)于銀行存款余額的審計(jì)，先按照被審計(jì)單位報(bào)表日的情況如實(shí)填寫銀行存款明細(xì)表中的相關(guān)資料，這個(gè)過程也是核對(duì)銀行存款日記賬和總賬一致的過程。如果被審計(jì)單位不止一個(gè)開戶行，不止一個(gè)賬號(hào)，在填寫銀行存款明細(xì)表時(shí)要分賬號(hào)填寫余額。在核對(duì)賬賬一致后，下一步就要收集審計(jì)證據(jù)證明賬實(shí)一致，執(zhí)行的審計(jì)程序就是分開戶行發(fā)銀行詢證函。但要提醒學(xué)生如果在同一個(gè)開戶行不僅有存款，還有借款時(shí)，要合并發(fā)函，讓學(xué)生自己動(dòng)手填寫銀行詢證函。在

13、這個(gè)環(huán)節(jié)，學(xué)生就會(huì)顯露出不同的問題，比如：誰來發(fā)詢證函？以誰的名義發(fā)詢證函？回函地址是被審計(jì)單位還是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所？函證余額還是發(fā)生額還是兩者都需要函證？是以積極方式發(fā)函還是消極方式發(fā)函以及不同發(fā)函有何不同等等。其實(shí)這些問題在理論課環(huán)節(jié)教師都重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)過，但到實(shí)際操作時(shí)，學(xué)生依然會(huì)出現(xiàn)各種狀況。各個(gè)銀行的回函情況可以讓學(xué)生根據(jù)實(shí)驗(yàn)教材上所給出的資料（比如報(bào)表日的各個(gè)賬戶的銀行對(duì)賬單）填列，然后針對(duì)不同開戶行不同的回函情況填寫銀行存款函證結(jié)果匯總表，并針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日銀行存款余額與銀行詢證函不一致的情況進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)檢查被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的填寫是否正確，將該審計(jì)過程記錄下來

14、，形成對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查。然后根據(jù)調(diào)整結(jié)果完成銀行存款明細(xì)表中的相關(guān)內(nèi)容。以上審計(jì)程序是為了證明貨幣資金賬戶是否賬表一致、賬賬一致、賬實(shí)一致，對(duì)管理層對(duì)貨幣資金存在、完整性、截止、計(jì)價(jià)的認(rèn)定進(jìn)行的審計(jì)程序，至于管理層的其他認(rèn)定的審計(jì)，就要通過抽查憑證同時(shí)填寫貨幣資金收支檢查情況表來完成。會(huì)計(jì)做賬的流程是根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)產(chǎn)生的原始憑證審核并編制記賬憑證，根據(jù)審核無誤的記賬憑證登記明細(xì)賬。而抽查憑證的流程則是在測(cè)試完賬表一致、賬賬一致和賬實(shí)一致的情況下查閱明細(xì)賬，選取其中性質(zhì)較重要或發(fā)生額較大的業(yè)務(wù)，抽查其記賬憑證，進(jìn)而檢查其原始憑證。主要檢查的內(nèi)容有：檢查原始憑證是否齊全（針對(duì)發(fā)生的認(rèn)定） ，記賬憑證與原始憑證是否相符（針對(duì)完整性、準(zhǔn)確性的認(rèn)定），財(cái)務(wù)處理是否正確（針對(duì)分類的認(rèn)定） ，是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間（針對(duì)截止的認(rèn)定）等等。通過上述審計(jì)程序，審計(jì)人員完成了對(duì)管理層有關(guān)認(rèn)定的證明過程，從而得出自己的審計(jì)結(jié)果，并將這個(gè)結(jié)果在審計(jì)底稿中科目審定表中作出相應(yīng)的記錄。在所有的項(xiàng)目審計(jì)完成后，根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成自己的審計(jì)意見。三、結(jié)語審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)是將審計(jì)實(shí)踐引入教學(xué)，以實(shí)驗(yàn)來引導(dǎo)學(xué)生觀察和思考。通過模擬實(shí)驗(yàn)，學(xué)生在高度仿真的狀態(tài)下