中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)第八章金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

2020年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》

第八章金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

核心考點(diǎn)及經(jīng)典例題詳解

【知識(shí)點(diǎn)】金融工具的分類（***）

金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。其中，金融工具合同通常采用書面形式。非合同的資產(chǎn)和負(fù)債不屬于金融工具。

【思考題】應(yīng)交所得稅符合金融工具定義？

『正確答案』不符合。應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅收法規(guī)規(guī)定承擔(dān)的法定義務(wù)，不是以合同為基礎(chǔ)的義務(wù)，因此不符合金融工具定義。

（一）金融資產(chǎn)的分類

1.金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

（1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和貸款等均屬于金融資產(chǎn)。

【思考題】預(yù)付賬款是否是金融資產(chǎn)？

『正確答案』預(yù)付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益是商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。

【提示】

金融資產(chǎn)應(yīng)滿足兩個(gè)條件：一是合同；二是現(xiàn)金流。

（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。例如，企業(yè)持有的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。

【思考題】2020年1月31日，丙上市公司的股票價(jià)格為113元。甲公司與乙公司簽訂6個(gè)月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲公司以每股4元的期權(quán)費(fèi)買入6個(gè)月后執(zhí)行價(jià)格為115元的丙公司股票的看漲期權(quán)。2020年7月31日，如果丙公司股票的價(jià)格高于115元，則行權(quán)對(duì)甲公司有利，甲公司將選擇執(zhí)行該期權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)？

『正確答案』確認(rèn)金融資產(chǎn)。甲公司享有在潛在有利條件下與乙公司交換金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)。

（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

【思考題】甲公司為上市公司，2020年2月1日，為回購(gòu)其普通股股份，與乙公司簽訂合同，并向其支付100萬元現(xiàn)金。根據(jù)合同，乙公司將于2020年6月30日向甲公司交付與100萬元等值的甲公司普通股。甲公司可獲取的普通股的具體數(shù)量以2020年6月30日甲公司的股價(jià)確定。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)？

『正確答案』確認(rèn)金融資產(chǎn)。甲公司收到的自身普通股的數(shù)量隨著其普通股市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。

在這種情況下，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)。

借：衍生工具100

貸：銀行存款100

（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

【思考題】甲公司于2019年2月1日向乙公司支付5000元購(gòu)入以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，甲公司有權(quán)以每股100元的價(jià)格向乙公司購(gòu)入甲公司普通股1000股，行權(quán)日為2020年6月30日。在行權(quán)日，期權(quán)將以甲公司普通股凈額結(jié)算。假設(shè)行權(quán)日甲公司普通股的每股市價(jià)為125元，則期權(quán)的公允價(jià)值為25000元，則甲公司會(huì)收到200股（25000/125）自身普通股對(duì)看漲期權(quán)進(jìn)行凈額結(jié)算。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)？

『正確答案』確認(rèn)金融資產(chǎn)。期權(quán)合同屬于將來須用公司自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，由于合同約定以甲公司的普通股凈額結(jié)算期權(quán)的公允價(jià)值，而非按照每股100元的價(jià)格全額結(jié)算1000股甲公司股票，因此不屬于“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金”。在這種情況下，甲公司應(yīng)當(dāng)將該看漲期權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)。

【提示】金融資產(chǎn)的概念了解即可。

.金融資產(chǎn)的分類

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類。

.關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

（1）業(yè)務(wù)模式評(píng)估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個(gè)金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式。有些情況下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組合，以合理反映企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的層次。例如，企業(yè)購(gòu)買一個(gè)抵押貸款組合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)管理該組合中的一部分貸款，以出售為目標(biāo)管理該組合中的其他貸款。

②一個(gè)企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有一組以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的投資組合，同時(shí)還持有另一組既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的投資組合。

③企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

④企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通?？梢詮钠髽I(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動(dòng)中得以反映。

⑤企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。例如，對(duì)于某金融資產(chǎn)組合，如果企業(yè)預(yù)期僅會(huì)在壓力情形下將其出售，且企業(yè)合理預(yù)期該壓力情形不會(huì)發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對(duì)該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的評(píng)估。

（2）以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在此業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價(jià)值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。

如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時(shí)，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

【思考題】甲企業(yè)購(gòu)買了一個(gè)貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不能按時(shí)償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實(shí)現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時(shí)，甲企業(yè)簽訂了一項(xiàng)利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動(dòng)利率轉(zhuǎn)換為固定利率。問該貸款組合的業(yè)務(wù)模式能否是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

『正確答案』甲企業(yè)管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。即使甲企業(yè)預(yù)期無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該企業(yè)簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務(wù)模式。

該業(yè)務(wù)模式包括貸款、應(yīng)收賬款、債權(quán)投資等，準(zhǔn)則規(guī)定分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

（3）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在同時(shí)以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動(dòng)性需求同時(shí)維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配。

與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、金額更大。因?yàn)槌鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價(jià)值的明確界限。

【思考題】A公司持有的債券金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動(dòng)性需求，同時(shí)為了降低其管理流動(dòng)性需求的成本，高度關(guān)注該債券金融資產(chǎn)組合的回報(bào)，包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得或損失。A公司管理該債券金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式是什么？

『正確答案』A公司管理該債券金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

該業(yè)務(wù)模式包括債務(wù)工具投資等其他債權(quán)投資，準(zhǔn)則規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（4）其他業(yè)務(wù)模式

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)。

【提示】

新準(zhǔn)則下，為兜底分類。

關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

（1）金融資產(chǎn)本金和利息的含義。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)；

利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤(rùn)的對(duì)價(jià)。在基本借貸安排中，利息的構(gòu)成要素中最重要的通常是貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)價(jià)。

【思考題】甲銀行有一項(xiàng)支付逆向浮動(dòng)利率（即貸款利率與市場(chǎng)利率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系）的貸款，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

『正確答案』不符合。則該貸款的利息金額不是以未償付本金金額為基礎(chǔ)的貨幣時(shí)間價(jià)值的對(duì)價(jià)，所以其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。此外，金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)敞口或波動(dòng)性敞口（例如權(quán)益價(jià)格或商品價(jià)格變動(dòng)敞口）的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【思考題】甲企業(yè)持有一項(xiàng)可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的發(fā)行人權(quán)益工具的債券，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

『正確答案』不符合。則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因?yàn)槠浠貓?bào)與發(fā)行人的權(quán)益價(jià)值掛鉤。如果貸款的利息支付金額與涉及債務(wù)人業(yè)績(jī)的一些變量（如債務(wù)人的凈收益）掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【思考題】甲企業(yè)持有一項(xiàng)具有固定到期日且支付浮動(dòng)市場(chǎng)利率的債券。合同規(guī)定了利率浮動(dòng)的上限，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

『正確答案』符合。對(duì)于固定利率或浮動(dòng)利率特征的金融工具，只要利息反映了對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤(rùn)的對(duì)價(jià)，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。本例中，合同條款設(shè)定利率上限，可以看作是固定利率和浮動(dòng)利率相結(jié)合的工具，通過合同設(shè)定利率上限可能降低合同現(xiàn)金流量的波動(dòng)性。

【思考題】企業(yè)購(gòu)買銀行理財(cái)產(chǎn)品，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

『正確答案』不符合。不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。合同條款設(shè)定利率預(yù)期年化收益率，不是固定利率。

（2）修正的貨幣時(shí)間價(jià)值。

貨幣時(shí)間價(jià)值是利息要素中僅因?yàn)闀r(shí)間流逝而提供對(duì)價(jià)的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風(fēng)險(xiǎn)或成本提供的對(duì)價(jià)，但貨幣時(shí)間價(jià)值要素有時(shí)可能存在修正。

5.金融資產(chǎn)的具體分類

（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：

①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

【總結(jié)歸納】企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算。

【提示1】

銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

【提示2】

普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

【提示3】

企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

(2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

【總結(jié)歸納】企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”、“應(yīng)收賬款”科目核算。

【思考題】甲企業(yè)在銷售中通常會(huì)給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣，甲企業(yè)可以在需要時(shí)隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。能否分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？

『正確答案』可以。理由：應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

【提示】會(huì)計(jì)報(bào)表列示“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目。

(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

①股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

②基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

③可轉(zhuǎn)換債券?？赊D(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)。通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會(huì)產(chǎn)生基于其他因素變動(dòng)的不確定性。由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

【總結(jié)歸納】企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

6.金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

(1)非交易性權(quán)益工具投資指定。

權(quán)益工具投資的合同現(xiàn)金流量評(píng)估一般不符合基本借貸安排，因此只能分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。

【總結(jié)歸納】企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”科目核算。

(2)基本會(huì)計(jì)處理原則。

初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可基于單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利(明確代表投資成本部分收回的股利除外)計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失(包括匯兌損益)均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

【例?單選題】（2019年考題）甲公司對(duì)其購(gòu)入債券的業(yè)務(wù)管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，該債券的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償還本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)將該債券投資分類為（）。

A.其他貨幣資金

B.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

C.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

D.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

『正確答案』C

『答案解析』甲公司購(gòu)入債券的業(yè)務(wù)管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，同時(shí)該債券的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償還本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。滿足以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)條件，選項(xiàng)C正確。

（二）金融負(fù)債的分類

.金融負(fù)債的概念

金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。例如，企業(yè)的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券等均屬于金融負(fù)債。而預(yù)收賬款不是金融負(fù)債，因其導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出是商品或服務(wù)，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。例如，企業(yè)簽出的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。

【思考題】2020年1月31日，丙上市公司的股票價(jià)格為113元。甲公司與乙公司簽訂6個(gè)月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲公司以每股4元的期權(quán)費(fèi)買入6個(gè)月后執(zhí)行價(jià)格為115元的丙公司股票的看漲期權(quán)。2020年7月31日，如果丙公司股票的價(jià)格高于115元，則行權(quán)對(duì)甲公司有利，甲公司將選擇執(zhí)行該期權(quán)。乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債？

『正確答案』確認(rèn)金融負(fù)債。乙企業(yè)承擔(dān)在潛在不利條件下與甲企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生金融負(fù)債。

（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

.除下列各項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負(fù)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。對(duì)此類金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)知識(shí)點(diǎn)的原則處理。

（3）部分財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，以及不屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的、以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。

在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購(gòu)買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【知識(shí)點(diǎn)】金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)（★）

（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)條件

企業(yè)在成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。當(dāng)企業(yè)尚未成為合同一方時(shí)，即使企業(yè)已有計(jì)劃在未來交易，不管其發(fā)生的可能性有多大，都不是企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（二）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

1.金融資產(chǎn)整體終止確認(rèn)

金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。如企業(yè)買入一項(xiàng)期權(quán)，企業(yè)直到期權(quán)到期日仍未行權(quán)，那么企業(yè)在合同權(quán)利到期后應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該期權(quán)形成的金融資產(chǎn)。

（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。

2.金融資產(chǎn)部分的終止確認(rèn)

金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

（1）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量的權(quán)利，但無權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。

【思考題】企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的100%轉(zhuǎn)移。該業(yè)務(wù)是否屬于金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移？『正確答案』屬于。

（2）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的90%。

【思考題】企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。該業(yè)務(wù)是否屬于金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移？

『正確答案』屬于。

（3）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的部分。

【思考題】企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。該業(yè)務(wù)是否屬于金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移？『正確答案』屬于。

（三）金融負(fù)債的終止確認(rèn)

金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部分金融負(fù)債）。

【思考題】甲公司因購(gòu)買商品于2020年3月1日確認(rèn)了一項(xiàng)應(yīng)付賬款1000萬元。按合同約定，甲公司于2020年4月1日支付銀行存款1000萬元解除了相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，為此，甲公司應(yīng)將應(yīng)付賬款1000萬元終止確認(rèn)。如果按合同約定，該貨款應(yīng)于2020年4月1日、4月30日分兩次等額清償。那么，甲公司應(yīng)在4月1日支付銀行存款500萬元時(shí)，終止確認(rèn)應(yīng)付賬款500萬元，在4月30日支付剩余的貨款500萬元時(shí)終止確認(rèn)剩余的應(yīng)付賬款500萬元。

出現(xiàn)以下兩種情況之一時(shí)，金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除：

.債務(wù)人通過履行義務(wù)（如償付債權(quán)人）解除了金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。債務(wù)人通常使用現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)等方式償債。

.債務(wù)人通過法定程序（如法院裁定）或債權(quán)人（如債務(wù)豁免），合法解除了債務(wù)人對(duì)金融負(fù)債（或其一部分）的主要責(zé)任。

【知識(shí)點(diǎn)】金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量（★★★）

（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按照公允價(jià)值初始計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包含重大融資成分，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。

交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

【歸納總結(jié)】

（1）交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）除此之外（債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、應(yīng)付債券）：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入初始確認(rèn)金額。

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)對(duì)下列金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)將發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額的有（）。

A.其他權(quán)益工具投資

B.債權(quán)投資

C.交易性金融資產(chǎn)

D.其他債權(quán)投資

『正確答案』ABD

『答案解析』取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)沖減投資收益，不計(jì)入其初始確認(rèn)金額。

（二）公允價(jià)值的確定

公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格即脫手價(jià)格。

.第一層次輸入值

是企業(yè)在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。活躍市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量及交易頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)。

.第二層次輸入值

是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。第二層次輸入值包括：活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線等；市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值等。

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的，類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)或非活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)為該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量提供了依據(jù)，但企業(yè)需要對(duì)該報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。

.第三層次輸入值

是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。第三層次輸入值包括不能直接觀察和無法由可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的利率、股票波動(dòng)率、企業(yè)合并中承擔(dān)的棄置義務(wù)的未來現(xiàn)金流量、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等。

企業(yè)只有在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債幾乎很少存在市場(chǎng)交易活動(dòng)，導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。

【例?單選題】（2016年考題）企業(yè)采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，下列各項(xiàng)中，屬于第一層次輸入值的是（）。

A.活躍市場(chǎng)中類似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)

B.非活躍市場(chǎng)中相同或類似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)

C.市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值

D.相同金融資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)

『正確答案』D

『答案解析』對(duì)金融資產(chǎn)公允價(jià)值估值時(shí)，第一層次輸入值是指在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。

【知識(shí)點(diǎn)】債權(quán)投資與其他債權(quán)投資的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理（***）

債權(quán)投資［以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)］

其他債權(quán)投資［以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)］

1.

初始計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。但是企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

2.

后續(xù)計(jì)

量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)收入。實(shí)際利率法，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。

（1）攤余成本。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;③扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。

（2）利息收入計(jì)算方法。

①金融資產(chǎn)未發(fā)生減值、金融資產(chǎn)發(fā)生減值且屬于第一或第二階段利息收入=金融資產(chǎn)期初賬面余額（即未扣除減值減值準(zhǔn)備前）X實(shí)際利率②金融資產(chǎn)發(fā)生減值且屬于第三階段

利息收入=金融資產(chǎn)期初攤余成本（即扣除減值減值準(zhǔn)備后）X實(shí)際利率【提示】如果金融資產(chǎn)沒有發(fā)生預(yù)期信用減值損失，上述公式不需要區(qū)分。

企業(yè)對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計(jì)提信用減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用“預(yù)期信用損失法”。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。

（3）無

（3）分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.賬務(wù)處理

（1）取得債券投資時(shí)：

借：債權(quán)投資—-成本［面值］

——利息調(diào)整［差額，或貸

方］

應(yīng)收利息［購(gòu)買價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息］

貸：銀行存款［實(shí)際支付金額］

（1）取得債券投資時(shí)：

借：其他債權(quán)投資一一成本［面值］

——利息調(diào)整［差額，或貸方］

應(yīng)收利息［購(gòu)買價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息］

貸：銀行存款［實(shí)際支付金額］

(2)期末計(jì)息：

借：應(yīng)收利息［分期付息］

債權(quán)投資—-應(yīng)計(jì)利息［到期一次還本付息］

貸：投資收益［攤余成本*實(shí)際利率］債權(quán)投資—-利息調(diào)整［攤銷額，或借方］

實(shí)際收到利息時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息

(2)期末計(jì)息：

借：應(yīng)收利息［分期付息］

其他債權(quán)投資—-應(yīng)計(jì)利息［到期一次還本付息］

貸：投資收益［攤余成本*實(shí)際利率］其他債權(quán)投資—-利息調(diào)整［攤銷額，或借方］實(shí)際收到利息時(shí)：借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息

(3)期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：其他債權(quán)投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

或相反會(huì)計(jì)分錄。

(3)發(fā)生預(yù)期信用減值損失借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

(4)發(fā)生預(yù)期信用減值損失

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益—-信用減值準(zhǔn)備

(4)到期收到利息和本金：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息［分期付息］

債權(quán)投資—-應(yīng)計(jì)利息［到期一

次付息］

成本

已計(jì)提信用減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)信用減值準(zhǔn)備。

(5)處置時(shí)：

借：銀行存款

其他綜合收益［或貸方］

貸：其他債權(quán)投資—-成本

——應(yīng)計(jì)利息

——利息調(diào)整［或

借方］

——公允價(jià)值變動(dòng)

［或借方］

投資收益［差額，或借方］

【例?多選題】(2019年考題)下列各項(xiàng)中，將影響企業(yè)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)處置損益的有()。

A.賣價(jià)

B.賬面價(jià)值

C.繳納的印花稅

D.支付給代理機(jī)構(gòu)的傭金

『正確答案』ABCD

【例?判斷題】(2018年考題)企業(yè)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)計(jì)算其實(shí)際利率，并在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)保持不變。()

『正確答案』V

【例?多選題】(2013年考題)下列各項(xiàng)中，影響當(dāng)期損益的有()。

A.無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)

B.因產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

C.研發(fā)項(xiàng)目在研究階段發(fā)生的支出

D.其他債權(quán)投資公允價(jià)值的增加

『正確答案』ABC

『答案解析』選項(xiàng)人，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；選項(xiàng)8，計(jì)入銷售費(fèi)用；選項(xiàng)C，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用；選項(xiàng)0,計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期損益。

【例?綜合題】甲公司為上市公司，2X19年12月31日，以21909.19萬元（包括交易費(fèi)用9.19萬元）的價(jià)格購(gòu)入乙公司于2X19年1月1日發(fā)行的5年期一次還本、分期付息債券，債券面值總額為20000萬元，付息日為每年1月5日，票面年利率為6%。甲公司確定該債券實(shí)際利率為5%。甲公司于每年年末計(jì)提債券利息；根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為兩種假定情況：（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

要求：根據(jù)以上資料分別兩種情況，編制債權(quán)投資和其他債權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄?！敬颂巸H用于對(duì)比相關(guān)處理】

『答案』

（1）2X19年12月31日購(gòu)入債券：

劃分為債權(quán)投資

劃分為其他債權(quán)投資

借：債權(quán)投資—-成本20000

應(yīng)收利息1200

債權(quán)投資—-利息調(diào)整709.19

貸：銀行存款21909.19

借：其他債權(quán)投資—-成本20000

應(yīng)收利息1200

其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整709.19

貸：銀行存款21909.19

（2）2X20年1月5日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。

劃分為債權(quán)投資

劃分為其他債權(quán)投資

借：銀行存款1200

貸：應(yīng)收利息1200

借：銀行存款1200

貸：應(yīng)收利息1200

（3）2X20年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入；年末該債券的公允價(jià)值為21000萬元。

劃分為債權(quán)投資

劃分為其他債權(quán)投資

①應(yīng)收利息=20000X6%=1200（萬元）

②實(shí)際利息收入=20709.19X5%=1035.46（萬元）

③利息調(diào)整=1200-1035.46=164.54（萬元）

借：應(yīng)收利息1200

貸：債權(quán)投資一一利息調(diào)整164.54

投資收益1

035.46

①應(yīng)收利息=同左

②實(shí)際利息收入=同左

③利息調(diào)整=同左

借：應(yīng)收利息1200

貸：其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整

164.54

投資收益1

035.46

④按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制公允價(jià)值變動(dòng)分錄。

④公允價(jià)值變動(dòng)=21000-（20709.19-164.54）

=455.35（萬元）

借：其他債權(quán)投資一一公允價(jià)值變動(dòng)455.35

貸：其他綜合收益455.35

【提示】

①年末債權(quán)投資的賬面余額=20544.65

（萬元）

②年末債權(quán)投資的賬面價(jià)值=20544.65

（萬元）

【提示】

①年末其他債權(quán)投資賬面余額=20709.19164.54=20544.65（萬元）

②年末其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值=21000（萬元）

（4）2X21年1月5日，收到利息（略）。

（5）2X21年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入；2X21年12月31日公允價(jià)值為20700萬元。不考慮減值因素。

劃分為債權(quán)投資

劃分為其他債權(quán)投資

①應(yīng)收利息=20000X6%=1200（萬元）

②實(shí)際利息收入=20544.65X5%=1027.23（萬元）

③利息調(diào)整=1200—1027.23=172.77（萬元）

借：應(yīng)收利息1200

貸：債權(quán)投資一一利息調(diào)整

172.77

投資收益1

027.23

①應(yīng)收利息=同左

②實(shí)際利息收入=同左

③利息調(diào)整=同左

借：應(yīng)收利息1200

貸：其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整172.77

投資收益1027.23

④按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制公允價(jià)值變動(dòng)分錄。

④公允價(jià)值變動(dòng)=20700—（21000—172.77）

=—127.23（萬元）

借：其他綜合收益127.23

貸：其他債權(quán)投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

127.23

【提示】

①2X21年年末債權(quán)投資賬面余額=20

544.65—172.77=20371.88（萬元）

②2X21年年末債權(quán)投資的賬面價(jià)值=20

371.88（萬元）

【提示】

①2X21年末其他債權(quán)投資的攤余成本=20

544.65—172.77=20371.88（萬元）

②2X21年年末其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值=20

700（萬元）

（6）2X22年1月5日，收到利息：（略）。

（7）2X22年1月6日，甲公司出售全部該債券，取得價(jià)款20800萬元。（在此只針對(duì)其他債權(quán)投資進(jìn)行講解）

①“成本”=20000（萬元）

②“利息調(diào)整”=（1）709.19—（3）164.54-（5）172.77=371.88（萬元）

③“公允價(jià)值變動(dòng)”=（3）455.35—（5）127.23=328.12（萬元）

④會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款20800

其他綜合收益328.12

貸：其他債權(quán)投資——成本20000

——利息調(diào)整371.88

——公允價(jià)值變動(dòng)328.12

投資收益428.12

【提示】

如果上述債券為到期一次還本付息，其會(huì)計(jì)處理特別之處為將“應(yīng)收利息”科目替換“債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息”或“其他債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息”。

【例?單選題】（2019年考題）2X18年1月1日，甲公司以銀行存款1100萬元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的5年期債券，面值為1000萬元，票面年利率為10%，每年年末支付利息，到期償還債券面值。甲公司將該債券投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該債券投資的實(shí)際年利率為7.53%。2X18年12月31日該債券公允價(jià)值為1095萬元，預(yù)期信用損失20萬元。不考慮其他因素，2X18年12月31日，甲公司該債券投資的賬面價(jià)值為（）萬元。

A.1095B.1075C.1082.83D.1062.83

『正確答案』A

『答案解析』其他債權(quán)投資按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，計(jì)提減值不影響其賬面價(jià)值，因此2X18年

12月31日，甲公司該債券投資的賬面價(jià)值就等于當(dāng)日公允價(jià)值，即1095萬元，選項(xiàng)A正確。

【例?單選題】（2018年考題）2017年1月1日，甲公司溢價(jià)購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的到期一次還本付息的3年期債券，作為債權(quán)投資核算，并于每年年末計(jì)提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率確認(rèn)當(dāng)年的應(yīng)計(jì)利息590萬元，利息調(diào)整的攤銷金額10萬元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素，2017年度甲公司對(duì)該債券投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）萬元。

A.600B.580C.10D.590

『正確答案』B

『答案解析』因?yàn)榧坠臼且鐑r(jià)購(gòu)入該債券，因此初始確認(rèn)時(shí)利息調(diào)整明細(xì)在借方：借：債權(quán)投資——成本

——利息調(diào)整

貸：銀行存款

2017年年末計(jì)提利息時(shí)，利息調(diào)整應(yīng)該在貸方，確認(rèn)利息收入金額=590—10=580（萬元）：借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息590

貸：債權(quán)投資——利息調(diào)整10

投資收益580

【例?單選題】（2017年考題）2016年1月1日，甲公司以3133.5萬元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為3000萬元的債券，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為債權(quán)投資核算。該債券期限為5年，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，每年年末付息一次，到期償還本金。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素，2016年12月31日，甲公司該債權(quán)投資的投資收益為（）萬元。

A.125.34B.120

C.150D.24.66

『正確答案』A

『答案解析』2016年末確認(rèn)的投資收益=3133.5X4%=125.34（萬元）

【例?多選題】下列各項(xiàng)中，影響債權(quán)投資賬面余額或攤余成本的因素有（）。

A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備

B.分期收回的本金

C.利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額

D.對(duì)到期一次還本付息債券確認(rèn)的票面利息

『正確答案』ABCD

【例?計(jì)算分析題】（2017年考題）甲公司債券投資的相關(guān)資料如下：

資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款2030萬元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為2000萬元的4年期公司債券，該債券的票面年利率為4.2%，債券合同約定，未來4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性償還，乙公司不能提前贖回該債券，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

資料二：甲公司在取得乙公司債券時(shí)，計(jì)算確定該債券投資的實(shí)際年利率為3.79%，甲公司在每年年末對(duì)債券投資的利息收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

資料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司債券上年利息后，將該債券全部出售，所得款項(xiàng)2

025萬元收存銀行。

假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。(“債權(quán)投資”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目)

要求：

『正確答案』略

(1)編制甲公司2015年1月1日購(gòu)入乙公司債券的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：債權(quán)投資——成本2000

——利息調(diào)整30

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貸：銀行存款2030

(2)計(jì)算甲公司2015年12月31日應(yīng)確定的債券利息收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2015年應(yīng)確認(rèn)的利息收入=2030*3.79%=76.94(萬元)

借：應(yīng)收利息(2000X4.2%)84

貸：投資收益76.94

債權(quán)投資——利息調(diào)整7.06

(3)編制甲公司2016年1月1日收到乙公司債券利息的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款84

貸：應(yīng)收利息84

(4)計(jì)算甲公司2016年12月31日應(yīng)確認(rèn)的債券利息收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄

2016年年末應(yīng)確認(rèn)的實(shí)際利息收益=(2030—7.06)X3.79%=76.67(萬元)

TOC\o"1-5"\h\z

借：應(yīng)收利息84

貸：投資收益76.67

債權(quán)投資——利息調(diào)整7.33

(5)編制甲公司2017年1月1日出售乙公司債券的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款2025

貸：債權(quán)投資——成本2000

——利息調(diào)整(30—7.06—7.33)15.61投資收益9.39

【例?計(jì)算分析題】2X13年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59萬元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率為10%。(本題簡(jiǎn)化處理，計(jì)算結(jié)果保留為整數(shù))

『正確答案』甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：

(1)2X13年1月1日，購(gòu)入人公司債券

借：債權(quán)投資——成本1250

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貸：銀行存款1000

債權(quán)投資——利息調(diào)整250

(2)2X13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息(1250X4.72%)59

債權(quán)投資——利息調(diào)整41

貸：投資收益(1000X10%)100

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

2X13年12月31日債權(quán)投資賬面余額=1000+41=1041(萬元)

(3)2X14年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息(1250X4.72%)59

TOC\o"1-5"\h\z

債權(quán)投資——利息調(diào)整45

貸：投資收益(1041X10%)104

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

2X14年12月31日債權(quán)投資賬面余額=1041+45=1086(萬元)

(4)假定在2X15年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半(即625萬元)將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于2X17年末付清。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整2X15年年初的賬面余額，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。

①2X14年12月31日債權(quán)投資賬面余額=1041+45=1086(萬元)

②2X15年1月1日債權(quán)投資賬面余額=(625+59)X(1+10%)-1+30X(1+10%)-2+(625+30)X(1+10%)－3=1139(萬元)

③2X15年1月1日，調(diào)整期初賬面余額=1139-1086=53(萬元)

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整53

TOC\o"1-5"\h\z

貸：投資收益53

2X15年1月1日債權(quán)投資賬面余額=1086+53=1139(萬元)

2X15年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息(1250X4.72%)59

債權(quán)投資——利息調(diào)整55

貸：投資收益(1139X10%)114

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

借：銀行存款625

貸：債權(quán)投資——成本625

2X15年12月31日債權(quán)投資賬面余額=1139+55-625=569(萬元)

2X16年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息30

債權(quán)投資——利息調(diào)整27

貸：投資收益(569X10%)57

【知識(shí)點(diǎn)】交易性金融資產(chǎn)與其他權(quán)益工具投資的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理(★★★)

交易性金融資產(chǎn)［以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的權(quán)益工具投資］

其他權(quán)益工具投資［以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資］

1.

初始計(jì)量

(1)企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

(1)企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

(2)企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

2.

后續(xù)計(jì)

對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)記入“公允價(jià)

指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失(包括匯兌損益)均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合

量

值變動(dòng)損益”科目

收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

3.

賬務(wù)處理

(1)取得股票或股權(quán)投資借：交易性金融資產(chǎn)一一成本［公允價(jià)值］

投資收益［交易費(fèi)用］

應(yīng)收股利［支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利］

貸：銀行存款

(1)取得股票或股權(quán)投資

借：其他權(quán)益工具投資—-成本［公允價(jià)值+交易費(fèi)用］

應(yīng)收股利［支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金

股利］

貸：銀行存款

(2)公允價(jià)值變動(dòng)借：交易性金融資產(chǎn)—-公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

或相反分錄

(2)公允價(jià)值變動(dòng)

借：其他權(quán)益工具投資—-公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

或相反分錄

(3)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

(3)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利同左

(4)處置

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)成本

——公允價(jià)值變動(dòng)［或借方］

投資收益［或借

方］

【提示】處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)，不需要轉(zhuǎn)入投資收益。

(4)處置

借：銀行存款

其他綜合收益

貸：其他權(quán)益工具投資一一成本

——公允價(jià)值變動(dòng)［或借方］

盈余公積［或借方］

利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)［或借方］

【例?綜合題】A公司按照凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積金，有關(guān)股票投資業(yè)務(wù)如下。

資料一：2X19年11月6日，A公司購(gòu)買B公司發(fā)行的股票100萬股，成交價(jià)為每股25.2元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，另付交易費(fèi)用6萬元，占B公司表決權(quán)資本的1%。

資料二：2X19年11月10日，收到上述現(xiàn)金股利；

資料三：2X19年12月31日，該股票每股市價(jià)為28元；

資料四：2X20年4月3日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到現(xiàn)金股利。

資料五：2X20年12月31日，該股票每股市價(jià)為26元，假定判斷為暫時(shí)性下跌。

資料六：2X21年2月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價(jià)格為每股30元，另支付交易費(fèi)用8萬元。

A公司將該股票分類為兩種假定情況：(1)將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)前損益的

金融資產(chǎn)；（2）將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。

要求：根據(jù)以上資料分別兩種情況，編制交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工具投資的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄?！敬颂巸H用于對(duì)比相關(guān)處理】

『答案』

（1）2X19年11月6日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

初始成本=100*（25.2—0.2）=2500（萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)——成本2500

投資收益6

應(yīng)收股利20

貸：銀行存款2526

初始成本=100*（25.2—0.2）+6=2506（萬元）

借：其他權(quán)益工具投資—-成本2506

應(yīng)收股利20

貸：銀行存款2526

(2)2X19年11月10日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

借：銀行存款20

貸：應(yīng)收股利20

借：銀行存款20

貸：應(yīng)收股利20

(3)2X19年12月31日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

公允價(jià)值變動(dòng)=100X28—2500=300（萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)—-公允價(jià)值變動(dòng)300貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

300

公允價(jià)值變動(dòng)=100X28—2506=294（萬元）

借：其他權(quán)益工具投資一一公允價(jià)值變動(dòng)294

貸：其他綜合收益

294

①2X19年“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示金額

=100X28=2800（萬元）

②影響2X19年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額=—6+300

=294（萬元）

①2X19年“其他權(quán)益工具投資”項(xiàng)目列示金額=100X28=2800（萬元）

②影響2X19年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額=0

(4)2X20年4月3日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

借：應(yīng)收股利（100X0.3）30

貸：投資收益30

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收股利30

借：應(yīng)收股利（100X0.3）30

貸：投資收益30

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收股利30

(5)2*20年12月31日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

公允價(jià)值變動(dòng)=100X（26—28）=—200（萬元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200

貸：交易性金融資產(chǎn)—-公允價(jià)值變動(dòng)

200

公允價(jià)值變動(dòng)=100X（26—28）=—200（萬

元）

借：其他綜合收益200

貸：其他權(quán)益工具投資一一公允價(jià)值變動(dòng)200

年末交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=100X26=2

600（萬元）

影響2X20年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額=30—200=—

170（萬元）

年末其他權(quán)益工具投資賬面價(jià)值=100X26=2

600（萬元）

影響2X20年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額=30（萬元）

(6)2X21年2月6日

指定為交易性金融資產(chǎn)

指定為其他權(quán)益工具投資

分析：明細(xì)科目為①成本=2500萬元；②公允價(jià)值變動(dòng)=(3)300-(5)200=100(萬元)借：銀行存款(100X30-8)2992

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本2

500

——公允價(jià)值變動(dòng)

100

投資收益(2992-2600)392

【提示】按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，處置該金融資產(chǎn)時(shí)，

其公允價(jià)值變動(dòng)100萬元，不需要轉(zhuǎn)入投資收益。

分析：明細(xì)科目為①成本=2506萬元；②公允價(jià)值變動(dòng)=(3)294-(5)200=94(萬元)

借：銀行存款(100X30-8)2992

其他綜合收益

94

貸：其他權(quán)益工具投資一一成本2

506

——公允價(jià)值變

動(dòng)94

盈余公積(486X

10%)48.6

利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)

437.4

交易性金融資產(chǎn)快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益=處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=公允價(jià)值2992-賬面價(jià)值2600=392(萬元)

其他權(quán)益工具投資快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益=處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=0

持有期間累計(jì)確認(rèn)投資收益=持有期間確認(rèn)的股利收入30萬元

【例?綜合題】(2019年考題)甲公司所得稅稅率為25%,預(yù)計(jì)未來期間適用的企業(yè)所得稅稅率不變，未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異，2X18年1月1日，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的年初余額均為0。甲公司與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)相關(guān)的交易或事項(xiàng)如下：

資料一：2X18年10月10日，甲公司以銀行存款600萬元購(gòu)入乙公司股票200萬股，將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),該金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始入賬金額一致。

資料二：2X18年12月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允價(jià)值為660萬元。

資料三：甲公司2X18年度的利潤(rùn)總額為1500萬元，稅法規(guī)定，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,待轉(zhuǎn)讓時(shí)一并計(jì)入轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,除該事項(xiàng)外,甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

資料四：2X19年3月20日，乙公司宣告每股分派現(xiàn)金股利0.3元，2X19年3月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利并存入銀行。

2X19年3月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允價(jià)值為660萬元。

資料五：2X19年4月25日，甲公司將持有的乙公司股票全部轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓所得648萬元存入銀行，不考慮企業(yè)所得稅以外的稅費(fèi)及其他因素

要求：略?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目。

『正確答案』

(1)編制甲公司2X18年10月10日購(gòu)入乙公司股票的會(huì)計(jì)分錄。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本600

貸：銀行存款600

(2)編制甲公司2X18年12月31日對(duì)乙公司股票投資期末計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(660－600)60

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益60

（3）分別計(jì)算甲公司2X18年度的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)期應(yīng)交所得稅，遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用的金額，并編制會(huì)計(jì)分錄。

2X18年應(yīng)納稅所得額=1500—60=1440（萬元）

2X18年當(dāng)期應(yīng)交所得稅=1440X25%=360（萬元）

2X18年遞延所得稅負(fù)債=60X25%=15（萬元）

2X18年所得稅費(fèi)用=360+15=375（萬元）

會(huì)計(jì)分錄：

TOC\o"1-5"\h\z

借：所得稅費(fèi)用375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅360

遞延所得稅負(fù)債15

（4）編制甲公司2X19年3月20日在乙公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。

借：應(yīng)收股利（200X0.3）60

貸：投資收益60

（5）編制甲公司2X19年3月27日收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利60

（6）編制甲公司2X19年4月25日轉(zhuǎn)讓乙公司股票的會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款648

投資收益12

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本600

——公允價(jià)值變動(dòng)60

【例?多選題】（2017年考題）下列關(guān)于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）。

A.處置時(shí)實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn)初始入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益

B.資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入投資收益

C.取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益

D.持有期間享有的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利計(jì)入投資收益

『正確答案』CD

『答案解析』選項(xiàng)A,處置時(shí)實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益;選項(xiàng)B,應(yīng)該計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

【例?單選題】（2017年考題）2017年1月10日，甲公司以銀行存款5110萬元（含交易費(fèi)用10萬元）購(gòu)入乙公司股票，將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。2017年4月28日，甲公司收到乙公司2017年4月24日宣告分派的現(xiàn)金股利80萬元。2017年12月31日，甲公司持有的該股票公允價(jià)值為5600萬元，不考慮其他因素，該項(xiàng)投資使甲公司2017年?duì)I業(yè)利潤(rùn)增加的金額為（）萬元。

A.580

B.490

C.500

D.570

『正確答案』D

『答案解析』取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入投資收益的借方，不影響交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。該項(xiàng)投資使甲公司2017年?duì)I業(yè)利潤(rùn)增加的金額=—10+80+[5600—（5110—10）]=570（萬元）。

【例?判斷題】（2017年考題）對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。（）

『正確答案』J

【例?單選題】（2015年考題）2014年2月3日，甲公司以銀行存款2003萬元（其中含相關(guān)交易費(fèi)用3萬元）從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司股票100萬股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于當(dāng)年5月25日宣告分派的現(xiàn)金股利40萬元，2014年12月31日，上述股票的公允價(jià)值為2800萬元，不考慮其他因素，該項(xiàng)投資使甲公司2014年?duì)I業(yè)利潤(rùn)增加的金額為（）萬元。

A.797B.800C.837D.840

『正確答案』C

『答案解析』營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加的金額=—3（交易費(fèi)用）+40（現(xiàn)金股利）+800（公允價(jià)值變動(dòng)2800—2000）=837（萬元）。

【例?綜合題】（2015年考題）甲公司2013年至2015年對(duì)乙公司股票投資的有關(guān)資料如下：

資料一：2013年1月1日，甲公司定向發(fā)行每股面值為1元、公允價(jià)值為4.5元的普通股1000萬股作為對(duì)價(jià)取得乙公司30%有表決權(quán)的股份。交易前，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系且不持有乙公司股份；交易后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16000萬元，除行政管理用W固定資產(chǎn)外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值分別與其賬面價(jià)值相同。該固定資產(chǎn)原價(jià)為500萬元，原預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，已計(jì)提折舊100萬元；當(dāng)日，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為480萬元，預(yù)計(jì)尚可使用4年，與原預(yù)計(jì)剩余年限相一致，預(yù)計(jì)凈殘值為零，繼續(xù)采用原方法計(jì)提折舊。

資料二：2013年8月20日，乙公司將其成本為900萬元的M商品以不含增值稅的價(jià)格1200萬元出售給甲公司。至2013年12月31日，甲公司向非關(guān)聯(lián)方累計(jì)售出該商品50%，剩余50%作為存貨，未發(fā)生減值。

資料三：2013年度，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為6000萬元，因可重分類進(jìn)損益增加其他綜合收益200萬元，未發(fā)生其他影響乙公司所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。

資料四：2014年1月1日，甲公司將對(duì)乙公司股權(quán)投資的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款5600萬元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，剩余股份當(dāng)日公允價(jià)值為1400萬元，出售部分股份后，甲公司對(duì)乙公司不再具有重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資。

資料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至1300萬元，預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。

資料六：2014年7月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至800萬元。

資料七：2015年1月8日，甲公司以780萬元的價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)上售出所持乙公司的全部股票。

資料八：甲公司和乙公司所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，假定不考慮增值稅、所得稅等其他因素。

要求：（“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“其他權(quán)益工具投資”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目）

（1）判斷說明甲公司2013年度對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法，并編制甲公司取得乙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本4500

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貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)3500

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本{[16000+（480—400）]X30%—4500}324

貸：營(yíng)業(yè)外收入324

（2）計(jì)算甲公司2013年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益和應(yīng)享有乙公司其他綜合收益變動(dòng)的金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2013年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[6000—（480—400）/4—（1200—900）X50%]X30%=1749

(萬元)

甲公司2013年應(yīng)享有乙公司其他綜合收益變動(dòng)的金額=200X30%=60(萬元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1749

——其他綜合收益60

貸：投資收益1749

其他綜合收益60

(3)計(jì)算甲公司2014年1月1日處置部分股權(quán)投資交易對(duì)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2014年初處置部分股權(quán)投資對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響金額=(5600+1400)-(4500+324+1749+60)+60=427(萬元)

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借：銀行存款5600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本［(4500+324)X80%］3859.2

——損益調(diào)整(1749X80%)1399.2

——其他綜合收益(60X80%)48

投資收益293.6

借：其他權(quán)益工具投資——成本1400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本［(4500+324)X20%］964.8

——損益調(diào)整(1749X20%)349.8

——其他綜合收益(60X20%)12

投資收益73.4

借：其他綜合收益60

貸：投資收益60

(4)分別編制甲公司2014年6月30日和12月31日與持有乙公司股票相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

①6月30日

借：其他綜合收益(1400-1300)100

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)100

②12月31日

借：其他綜合收益(1300-800)500

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)500

(5)編制甲公司2015年1月8日處置乙公司股票的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

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借：銀行存款780

其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)600

盈余公積(20X10%)2

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)18

貸：其他權(quán)益工具投資——成本1400

借：盈余公積(600X10%)60

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)540

貸：其他綜合收益600

【知識(shí)點(diǎn)】交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理(★)

交易性金融資產(chǎn)［以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債務(wù)工具投資］

交易性金融負(fù)債［以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債］

1.初始計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)