戰(zhàn)略成本管理研究課件

第八章戰(zhàn)略成本問題研究

第一節(jié)

我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國(guó)成本管理的理論研究與改革前相比有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但在以下幾個(gè)方面表現(xiàn)出滯后性：（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確人們一致認(rèn)為成本管理是會(huì)計(jì)類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨(dú)成科還是放在財(cái)務(wù)管理或管理會(huì)計(jì)中卻沒有一致的認(rèn)識(shí)。

?第八章戰(zhàn)略成本問題研究第一節(jié)我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)1（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國(guó)，無論是成本管理實(shí)踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對(duì)單個(gè)成本管理方法的，缺乏對(duì)方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實(shí)踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進(jìn)新的成本管理方法常常會(huì)導(dǎo)致對(duì)原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實(shí)際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。?（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差?22、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維?！巴频箛鷫Α⒆呦蚴袌?chǎng)、成本否決”的邯鋼經(jīng)驗(yàn)，實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考.二、成本管理的實(shí)踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國(guó)企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費(fèi)。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個(gè)字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國(guó)企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

?2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。“推倒圍3（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國(guó)企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識(shí)存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對(duì)其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少?gòu)男б娼嵌瓤闯杀镜男в茫档统杀镜氖侄我仓饕揽抗?jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實(shí)現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

?（一）成本管理觀念落后?4（二）成本管理方法陳舊雖然我國(guó)一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點(diǎn)，并取得了不錯(cuò)成績(jī)，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查①，我國(guó)70%企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費(fèi)用分配率(43.18%)或部門制造費(fèi)用分配率(47.08%)來分配制造費(fèi)用。最廣泛采用的成本動(dòng)因是總額、直接人工小時(shí)和直接材料成本。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用的最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(rùn)(72.6%)。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在63.4%的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進(jìn)的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。

?（二）成本管理方法陳舊?5（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差長(zhǎng)期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財(cái)務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財(cái)務(wù)，從而造成價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價(jià)值工程、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲(chǔ)備不足、價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費(fèi)多等必然導(dǎo)致成本居高不下。

?（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差?6（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致成本亂在我國(guó)，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績(jī)等不良利益動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動(dòng)的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

?（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致成本亂?7第二節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對(duì)成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個(gè)方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點(diǎn)。也就是說，即使是不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。

?第二節(jié)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對(duì)成本問題的戰(zhàn)略思考8一、戰(zhàn)略成本管理的對(duì)象成本管理系統(tǒng)的管理對(duì)象即成本管理對(duì)象，是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程相關(guān)的所有資金耗費(fèi)。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對(duì)象不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍的資金耗費(fèi)，而是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和達(dá)到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費(fèi)。既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍內(nèi)的資金耗費(fèi)，也包括行業(yè)價(jià)值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費(fèi)。

?一、戰(zhàn)略成本管理的對(duì)象?9二、成本分類為了適應(yīng)成本計(jì)算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進(jìn)一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對(duì)成本管理對(duì)象的細(xì)化。成本信息有財(cái)務(wù)報(bào)告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分為兩類。（一）基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對(duì)外報(bào)告時(shí)確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費(fèi)用和準(zhǔn)確地計(jì)算成本。主要有以下幾種分類：?二、成本分類?101、按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，非制造成本分為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。該種分類的目的是為了確定產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，產(chǎn)品成本中己銷售部分轉(zhuǎn)為銷售成本并在利潤(rùn)表中表現(xiàn)，未銷售部分轉(zhuǎn)為存貨成本在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)；期間費(fèi)用在期間內(nèi)扣除，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)。?1、按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直112、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計(jì)入某產(chǎn)品成本的成本項(xiàng)目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標(biāo)準(zhǔn)在幾種產(chǎn)品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費(fèi)用，以便正確計(jì)算產(chǎn)品成本?；诔杀居?jì)算和確定損益為目的的分類,最終形成各種成本計(jì)算方法，如品種法、分批法、分步法等。?2、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是12（二）基于成本管理目的的分類廣義成本計(jì)算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進(jìn)行的計(jì)算，此時(shí)也要求進(jìn)行成本分類：1、按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)，對(duì)于成本預(yù)測(cè)、決策和分析，特別是對(duì)于控制和尋找降低成本途徑具有重要作用。?（二）基于成本管理目的的分類?132、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策有關(guān)的未來成本，如專屬成本、機(jī)會(huì)成本、重置成本等，無關(guān)成本則是與決策無關(guān)的已發(fā)生的成本，如沉沒成本、聯(lián)合成本等，該種分類有利于正確決策的進(jìn)行。3、按成本可控性分為可控成本和不可控成本?？煽爻杀臼悄苡韶?zé)任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對(duì)確定責(zé)任單位、明確責(zé)任單位的責(zé)任、評(píng)價(jià)責(zé)任單位的業(yè)績(jī)有非常重要的作用。基于成本管理目的的分類,最終形成管理會(huì)計(jì)中各種成本預(yù)測(cè)和控制方法。?2、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策14（三）基于成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合目的的分類為成本計(jì)算目的和成本管理目的進(jìn)行的成本分類，表現(xiàn)了成本信息的兩種用途。但在傳統(tǒng)的企業(yè)管理中，為滿足這兩種用途通常需要進(jìn)行兩種類型的成本計(jì)算。按照成本會(huì)計(jì)制度計(jì)算出的財(cái)務(wù)成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨(dú)計(jì)算管理成本，又會(huì)額外增加許多成本。作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生為這個(gè)矛盾的解決提供了可能性。作業(yè)成本法在提供財(cái)務(wù)成本的同時(shí)，還可按照管理需要將成本進(jìn)行不同的分類，從而產(chǎn)生所需的信息。在有計(jì)算機(jī)技術(shù)支持的情況下，按作業(yè)分類將更加方便，在作業(yè)成本計(jì)算法基礎(chǔ)上提供管理成本信息也更加容易?；诔杀居?jì)算與成本管理結(jié)合目的的分類,形成戰(zhàn)略成本控制的基礎(chǔ)。?（三）基于成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合目的的分類?15三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)

（一）總體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，包括為企業(yè)內(nèi)外相關(guān)利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而定，在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對(duì)降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對(duì)產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。?三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)?16（二）具體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)由成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和成本控制子系統(tǒng)組成，其具體目標(biāo)表現(xiàn)為成本計(jì)算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。1、成本計(jì)算的目標(biāo)成本計(jì)算的最終目標(biāo)是為所有信息使用者包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息。具體來說成本計(jì)算的目標(biāo)可歸結(jié)為三個(gè)：(1)確定盈虧及存貨價(jià)值即按照成本會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)算財(cái)務(wù)成本，滿足編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的需要；?（二）具體目標(biāo)?17(2)促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識(shí)，通過成本差異分析，評(píng)價(jià)管理人員的業(yè)績(jī)，促進(jìn)管理人員采取改善措施；(3)服務(wù)經(jīng)營(yíng)決策即通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)決策對(duì)成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值和盈虧情況的，因此成本計(jì)算的第一種目的即可滿足。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及盈虧情況外，主要是用于經(jīng)營(yíng)管理。成本計(jì)算的第二、三項(xiàng)目標(biāo)也就是針對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者的。每個(gè)企業(yè)均是根據(jù)內(nèi)外部信息使用者的不同要求，來確定成本計(jì)算的目標(biāo)，并進(jìn)而選擇成本計(jì)算方法的。?(2)促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高182、成本控制的目標(biāo)在歷史的發(fā)展過程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費(fèi)來降低成本、通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來降低成本等幾個(gè)階段。這幾種形式的成本控制目標(biāo)在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中同時(shí)存在。在競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，成本控制目標(biāo)因競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度的降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的控制。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實(shí)現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對(duì)研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費(fèi)成本的重視和控制。?2、成本控制的目標(biāo)?19四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容

成本管理系統(tǒng)包括成本規(guī)劃、成本計(jì)算、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四項(xiàng)內(nèi)容，這四項(xiàng)內(nèi)容在不同企業(yè)的成本管理系統(tǒng)中可以表現(xiàn)出多種形式。（一）成本規(guī)劃成本規(guī)劃是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的制定，也是對(duì)成本管理做出的規(guī)劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰(zhàn)略思路和總體要求。成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，內(nèi)容主要包括確定成本管理的重點(diǎn)，規(guī)劃控制成本的戰(zhàn)略途徑，提出成本計(jì)算的精度要求和確定業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的和標(biāo)準(zhǔn)。?四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容?20（二）成本計(jì)算成本計(jì)算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)，分為財(cái)務(wù)成本和管理成本的計(jì)算。財(cái)務(wù)成本是為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算的，計(jì)算原則是固定的，計(jì)算出的成本是歷史成本。管理成本是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而計(jì)算的，沒有固定的計(jì)算原則，計(jì)算的成本可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)在和未來的成本。?（二）成本計(jì)算?21（三）成本控制成本控制是利用成本計(jì)算提供的信息，采取經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和組織等手段實(shí)現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動(dòng)。成本控制是成本管理系統(tǒng)的核心部分?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。?（三）成本控制?22（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是對(duì)成本控制效果的評(píng)估，目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動(dòng)和激勵(lì)約束員工和團(tuán)體的成本行為。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵所在是評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制的銜接。評(píng)價(jià)指標(biāo)可以是財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可以是非財(cái)務(wù)指標(biāo)。而且評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制是否銜接也關(guān)系到成本管理的效果。利用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行約束激勵(lì)，要求解決好評(píng)價(jià)結(jié)果的量化及與獎(jiǎng)懲的掛鉤問題，尤其是非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化。?（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?23（五）成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系成本規(guī)劃成本計(jì)算成本控制業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?（五）成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系成本規(guī)劃成本計(jì)算成本控制24五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類

隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。但總體來說，成本管理系統(tǒng)主要有三項(xiàng)功能：（1）為定期的財(cái)務(wù)報(bào)告目的，計(jì)算銷售成本和估計(jì)存貨價(jià)值；（2）估計(jì)和預(yù)測(cè)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對(duì)象的成本；（3）為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率、進(jìn)行戰(zhàn)略決策提供經(jīng)濟(jì)信息和反饋。不是每一個(gè)企業(yè)的成本管理系統(tǒng)都具備這三項(xiàng)功能。根據(jù)這三項(xiàng)功能具體地在企業(yè)中的結(jié)合方式，將成本管理系統(tǒng)分為四種形態(tài)：?五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類?25形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一項(xiàng)功能，即為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算財(cái)務(wù)成本。成本管理系統(tǒng)只包含成本計(jì)算，而且是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分，沒有管理功能。具有這種形態(tài)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)是少數(shù)的，僅限于處于成長(zhǎng)期的小規(guī)模企業(yè)，企業(yè)既沒有精力去進(jìn)行成本管理，也沒有必要注重成本管理，企業(yè)關(guān)注的是成長(zhǎng)性。?形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一26形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)一方面為財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算成本信息，另一方面利用成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的成本信息進(jìn)行成本控制和成本決策等成本管理活動(dòng)。成本信息僅限于財(cái)務(wù)成本信息，不存在單獨(dú)為管理目的進(jìn)行的成本計(jì)算。它的適用前提是財(cái)務(wù)成本信息能夠較準(zhǔn)確的反映成本情況，不會(huì)誤導(dǎo)成本決策。產(chǎn)品組合簡(jiǎn)單，勞動(dòng)密集型的小規(guī)模企業(yè)多適用這種成本管理系統(tǒng)。?形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理27形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在包括形態(tài)二成本管理系統(tǒng)所具備的定期的向外部使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算系統(tǒng)之外，還包括成本決策系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)的管理職能是利用管理成本信息進(jìn)行的。因此除了計(jì)算財(cái)務(wù)成本外，還要計(jì)算管理成本，而管理成本的計(jì)算與應(yīng)用都是針對(duì)企業(yè)實(shí)際情況設(shè)計(jì)的，與管理目的具有高度的相關(guān)性?形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)28形態(tài)四：將成本管理和財(cái)務(wù)報(bào)告整合于一體的成本管理系統(tǒng)。例如ERP系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)與形態(tài)三相同，都具備三種功能，但是與形態(tài)三不同的是，它將財(cái)務(wù)成本和管理成本的計(jì)算以一種高級(jí)形式結(jié)合起來。它實(shí)施的前提是，企業(yè)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)化管理，各部門通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)信息共享。成本信息使用者只需要根據(jù)信息需求進(jìn)行相關(guān)設(shè)置，就可獲得所需的成本信息，包括財(cái)務(wù)成本信息和管理成本信息。?形態(tài)四：將成本管理和財(cái)務(wù)報(bào)告整合于一體的成本管理系統(tǒng)。例如E29在目前多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在不同類型的企業(yè)中同時(shí)存在。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和成本管理系統(tǒng)的發(fā)展來看，第四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)將是發(fā)展趨勢(shì)。而目前占主導(dǎo)地位，并且需要完善的是第三種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)，同時(shí)第一和第二種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在我國(guó)也廣泛存在。這種多樣性適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多樣性，也就要求每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況為自己的成本管理系統(tǒng)功能定位，并及時(shí)根據(jù)企業(yè)的成長(zhǎng)情況和需求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。?在目前多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在不同類型30第三節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)思想

一、設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)考慮的因素

（一）外部環(huán)境因素外部環(huán)境要素主要包括經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化因素。（二）內(nèi)部環(huán)境因素內(nèi)部環(huán)境因素會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)提出直接的要求。影響成本管理系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、企業(yè)文化等。

?第三節(jié)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)思想?31（三）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內(nèi)的一系列的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)，成本管理系統(tǒng)只是競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略實(shí)施的工具。不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點(diǎn)，因此會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)提出不同的要求，表現(xiàn)在成本管理方法的運(yùn)用等方面。?（三）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略?32

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃重要性弱強(qiáng)資本支出評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更多的強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如成本等更多的強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如市場(chǎng)占有率等預(yù)算體系預(yù)算的作用控制工具短期的計(jì)劃工具預(yù)算的修改比較難比較容易業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中標(biāo)準(zhǔn)成本的作用比較重要不重要彈性預(yù)算對(duì)控制成本的重要性比較大比較小完成預(yù)算的重要性較大較小控制內(nèi)容控制結(jié)果控制過程向上級(jí)非正式報(bào)告的內(nèi)容及頻率政策性事項(xiàng)的報(bào)告較少，營(yíng)運(yùn)性事項(xiàng)的報(bào)告較多政策性事項(xiàng)的報(bào)告較多，營(yíng)運(yùn)性事項(xiàng)的報(bào)告較少激勵(lì)制度獎(jiǎng)金在薪酬中的比例較低較高獎(jiǎng)金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)指標(biāo)獎(jiǎng)金確定方式比較客觀比較主觀?

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃重要性弱強(qiáng)資本支出評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更33（四）各影響因素之間的關(guān)系外部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境成本管理系統(tǒng)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略?（四）各影響因素之間的關(guān)系外部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境成本管理系統(tǒng)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)34二、成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)原則

企業(yè)在設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)時(shí)，除要綜合考慮成本管理系統(tǒng)的影響因素外，還要遵循一定的設(shè)計(jì)原則。（一）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)原則

?二、成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)原則?35（二）成本效益原則（三）協(xié)調(diào)原則（四）彈性原則?（二）成本效益原則?36第四節(jié)

戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計(jì)算

戰(zhàn)略成本管理要求對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行價(jià)值分析，消除不增值的作業(yè)。因此，降低成本工作的重點(diǎn)在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)并將資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入每個(gè)作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費(fèi)、進(jìn)而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費(fèi)和成本。例如采用價(jià)值工程來消除每項(xiàng)作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。?第四節(jié)戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計(jì)算戰(zhàn)略成本管理要求對(duì)37二、作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論

與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本計(jì)算法更注重成本信息對(duì)決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。（一）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（二）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容?二、作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論?38（三）成本計(jì)算對(duì)象傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計(jì)算對(duì)象。傳統(tǒng)成本計(jì)算的目標(biāo)主要是滿足計(jì)算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。作業(yè)成本計(jì)算法適應(yīng)于彈性制造系統(tǒng)下適時(shí)制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強(qiáng)，同時(shí)，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)成本體系。?（三）成本計(jì)算對(duì)象?39作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個(gè)層次。1、資源資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對(duì)形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值。也就是說，在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價(jià)值單獨(dú)匯集為不增值作業(yè)價(jià)值，而只把有用消耗的資源價(jià)值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源耗費(fèi)價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。?作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、402、作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計(jì)算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。具備如下特征：(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。?2、作業(yè)?413、作業(yè)中心作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。?3、作業(yè)中心?424、制造中心制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個(gè)大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多種產(chǎn)品。?4、制造中心?43三、作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序

在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過程可以分為三個(gè)步驟。?三、作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序?44(一)確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心這一步驟只是價(jià)值歸集過程。在作業(yè)成本計(jì)算法下價(jià)值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫(kù)，把該制造中心所耗資源價(jià)值歸集到各資源庫(kù)中去。如對(duì)前述圓珠筆生產(chǎn)這個(gè)制造中心，分別對(duì)制芯和制殼這兩個(gè)作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫(kù)。這樣，可以從資源耗費(fèi)的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。?(一)確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心?45(二)確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫(kù)中作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫(kù)資源耗費(fèi)價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁?xiàng)作業(yè)設(shè)立一個(gè)成本庫(kù)，該成本計(jì)算步驟就演化為如何將資源庫(kù)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫(kù)這一具體分配問題。在成本分配過程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個(gè)作業(yè)庫(kù)按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個(gè)作業(yè)庫(kù)各作業(yè)資源要素價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。?(二)確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配46(三)將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本計(jì)算法一樣，我們?yōu)橹圃熘行耐懂a(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計(jì)算單。在每一張成本計(jì)算單中我們還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項(xiàng)目。這樣，該成本計(jì)算步驟就是要把各作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計(jì)算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計(jì)算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。?(三)將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工47在把作業(yè)庫(kù)成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個(gè)簡(jiǎn)單的問題。如果把作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本(此問題在后面結(jié)合實(shí)例說明)，如果認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法只是一種管理會(huì)計(jì)手段，則用成本計(jì)算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。?在把作業(yè)庫(kù)成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本48案例EPW廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對(duì)LA產(chǎn)品開展市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和官后服務(wù)成本。?案例EPW廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量49應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施成本管理，可提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在采購(gòu)階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、貨比三家控制采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本。一、價(jià)值鏈分析?應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)EPW廠的上下游50例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，材料費(fèi)1·5萬元，產(chǎn)品成本4元/只;運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價(jià)0.3萬元一0.4萬元。生產(chǎn)5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費(fèi)約0·45萬元一0·6萬元，比采購(gòu)整料節(jié)約0·9萬元一1·05萬元，但利用邊角料加工多耗工時(shí)，人工費(fèi)要多支出0·1萬元一0·2萬元。經(jīng)測(cè)算，EPW廠采購(gòu)邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本0·8萬元左右。?例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，51同時(shí)該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請(qǐng)南匯廠直接加工該零件，每只價(jià)格為2·18元。經(jīng)比較，EPW廠選擇了后一方案，即請(qǐng)南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每月降低成本9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達(dá)到了雙贏。?同時(shí)該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能52在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長(zhǎng)，銷售費(fèi)用比設(shè)辦事處時(shí)降低了35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對(duì)市場(chǎng)信息及時(shí)收集和反饋，代理商根據(jù)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)及時(shí)提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。?在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷53二、戰(zhàn)略定位進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。EPW廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取\"成本領(lǐng)先\"戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC（Activity-BasedCosting,簡(jiǎn)稱ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。?二、戰(zhàn)略定位進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。EPW廠針對(duì)54三、實(shí)施ABC法控制ABC法是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)上，以作業(yè)為成本對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程。由此得出最終產(chǎn)品成本。可見ABC法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC法拓展延伸到生產(chǎn)上游的采購(gòu)和下游銷售的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過ABC法實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)，找到降低成本機(jī)會(huì)所在，提高作業(yè)活動(dòng)效率，完善定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價(jià)值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實(shí)際運(yùn)用的情況。?三、實(shí)施ABC法控制ABC法是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活55(一)研究設(shè)計(jì)1·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源選擇EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡(jiǎn)稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡(jiǎn)稱ZH型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨(dú)生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只;而單獨(dú)生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自EPW廠2000年3月份的財(cái)務(wù)報(bào)表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。?(一)研究設(shè)計(jì)1·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源?562·研究假設(shè)(1)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點(diǎn):A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。A部門人員經(jīng)過多次精簡(jiǎn)，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點(diǎn)卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中去的問題。A部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。?2·研究假設(shè)(1)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由57(2)假設(shè):H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本計(jì)算法不合理，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。ABC法重新計(jì)算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。ABC法對(duì)H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價(jià)決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點(diǎn)所在。?(2)假設(shè):?58(二)驗(yàn)證2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表1所示:成本項(xiàng)目直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計(jì)124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16?(二)驗(yàn)證2000年3月份A部門生產(chǎn)了Z59按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表2所示:EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項(xiàng)目直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)H型產(chǎn)品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型產(chǎn)品（400只）22.1521.2494.68138.07?按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如60上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445·65%，這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4·5倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取針對(duì)性控制措施和以成本進(jìn)行的定價(jià)決策。?上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)61根據(jù)ABC法的實(shí)施步驟，EPW廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，并按ABC法重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。首先，通過會(huì)計(jì)、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費(fèi)用的詳細(xì)清單如表3。?根據(jù)ABC法的實(shí)施步驟，EPW廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)?62其次，對(duì)清單中的項(xiàng)目進(jìn)行成本動(dòng)因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)比例為：1:12。(2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。(3)H型進(jìn)料12批/月，每批移動(dòng)4次，ZH型進(jìn)料4批/月，每批移動(dòng)4次。(4)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)數(shù)為:H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。(5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運(yùn)輸進(jìn)倉(cāng)的次數(shù)分別為3次和6次。?其次，對(duì)清單中的項(xiàng)目進(jìn)行成本動(dòng)因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素63

制造費(fèi)用項(xiàng)目金額間接人工：24,765.56材料處理25,179.61準(zhǔn)備工作64,27519檢驗(yàn)人員19,419.15產(chǎn)品分類包裝人員6,473.46管理人員140,112.97小計(jì)其它制造費(fèi)用34,976.62房屋占用101,058.55設(shè)備折舊12,922.57通風(fēng)、照明4250.00材料管理85,788.16機(jī)器動(dòng)力電費(fèi)238,995.90小計(jì)合計(jì)379,108.87?

制造費(fèi)用項(xiàng)目64第三，在成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級(jí)作業(yè)、批量級(jí)作業(yè)、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)和管理級(jí)作業(yè)四個(gè)作業(yè)層次分配制造費(fèi)用。1·單位級(jí)作業(yè)層次(1)直接材料和直接人工成本的計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。(2)機(jī)器動(dòng)力成本按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計(jì)算過程如表4:?第三，在成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照65表4：機(jī)器動(dòng)力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計(jì)分配比率分配額H產(chǎn)品1600060007.943347，660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338，128.07合計(jì)------108007.943385，788.16?表4：機(jī)器動(dòng)力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例662·批量級(jí)作業(yè)層次(1)準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)進(jìn)行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次。計(jì)算過程如表5:?2·批量級(jí)作業(yè)層次?67產(chǎn)品名稱準(zhǔn)備次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品1000次17.98517.985.40ZH型產(chǎn)品400次17.8957，194.21合計(jì)1400次17.98525，179.61表5:準(zhǔn)備成本分配表單元：元?產(chǎn)品名稱準(zhǔn)備次數(shù)分配比率68(2)材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為基礎(chǔ)分配，計(jì)算過程如表6:表6:材料處理成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱批次每批移動(dòng)次數(shù)合計(jì)分配比率分配額H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品4416386.966191.36合計(jì)------64386.9624,765.56?(2)材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為基礎(chǔ)分配，產(chǎn)品名稱批69（3）產(chǎn)品檢驗(yàn)成本按照檢驗(yàn)次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗(yàn)批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗(yàn)1次，檢驗(yàn)批次為400次，計(jì)算過程如表7：表7：檢驗(yàn)成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱批次每次檢驗(yàn)合計(jì)分配比率分配率H型產(chǎn)品10002200026.7853562.66ZH型產(chǎn)品400140026.7810,712.53合計(jì)－－－－240026.7864,275.19?（3）產(chǎn)品檢驗(yàn)成本按照檢驗(yàn)次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗(yàn)批次為600703、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計(jì)算過程如表８：表8:產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱分類次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH型產(chǎn)品6647.3053,883.83合計(jì)30647.30519,419.15?3、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)層次?714·管理級(jí)作業(yè)層次(1)設(shè)備折舊居管理級(jí)作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故將約80%的機(jī)器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機(jī)器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如表9所示。表9生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計(jì)分配比率分配額H型產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH型產(chǎn)品1240048007.48535,932.04合計(jì)------108007.48580,846.84?4·管理級(jí)作業(yè)層次?72(2)管理級(jí)作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎(chǔ)分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理級(jí)總成本分配表單位：元產(chǎn)品單位產(chǎn)品直接成本產(chǎn)量總計(jì)分配率分配額H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98合計(jì)------210,0160.375378,834.36?(2)管理級(jí)作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基73注：管理級(jí)總成本歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的20%20,211.71（由101,058.55×20%計(jì)算所得）通風(fēng)、照明12,922.57材料儲(chǔ)存和領(lǐng)用的管理4,250.00合計(jì)78,834.36?注：管理級(jí)總成本歸集如下：?74在以上成本動(dòng)因分析，并ABC法對(duì)四個(gè)作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費(fèi)用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?1:表11EPW廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元作業(yè)成本項(xiàng)目H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品單位成本總成本單位成本總成本單位級(jí)作業(yè)19.35116,100.0022.158,860.00直接材料12.7676,560.0021.248,496.00直接人工7.9447,640.0095.3238,128.00機(jī)器動(dòng)力成本40.05240,300.00138.7155,484.00小計(jì)?在以上成本動(dòng)因分析，并ABC法對(duì)四個(gè)作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費(fèi)75批量級(jí)作業(yè)2.9917,940.0017.997,196.00準(zhǔn)備工作3.1018,600.0015.486,192.00材料處理8.9353,580.0026.7810,712.00檢驗(yàn)15.0290,120.0060.2524,100.00小計(jì)產(chǎn)品級(jí)作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00?批量級(jí)作業(yè)2.9917,940.0076管理級(jí)作業(yè)7.4944,94089.8335,932生產(chǎn)設(shè)備折舊12.0572,30016.296,516管理19.54117,240106.1242,448小計(jì)合計(jì)77.20463,200314.79125,916?管理級(jí)作業(yè)7.4944,940773·研究結(jié)論從以上實(shí)例研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的區(qū)別。EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原先的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為:59·32%和55·23%。但采用ABC法計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15·26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56·14%。主要原因是ABC法認(rèn)識(shí)到新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普通的H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了費(fèi)用。?3·研究結(jié)論?78由此可見，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品成本比人們想象的更高，這里ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來成本的2·28倍;并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，這個(gè)實(shí)例中ZH型產(chǎn)品的單位級(jí)作業(yè)中機(jī)器動(dòng)力成本、批量級(jí)作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理級(jí)作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏高，降低成本工作應(yīng)抓住這幾個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。?由此可見，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本79四、其他對(duì)EPW廠A部門ABC法進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2·28倍，達(dá)314·79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對(duì)原來的ZH型產(chǎn)品的銷售成本率比H型產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，但沒料到差異如此之大。EPW廠組織技術(shù)、裝備、會(huì)計(jì)和A部門的管理人員對(duì)ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。?四、其他對(duì)EPW廠A部門ABC法進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)80首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，明確了降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行;?首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中對(duì)比分析，立刻81其次，進(jìn)一步分析ABC法的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因是由一個(gè)共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確:降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)就能大幅度地降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。?其次，進(jìn)一步分析ABC法的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原82接著EPW廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然;一個(gè)因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘/批，是H型產(chǎn)品的2倍;另一個(gè)因素是每批出產(chǎn)數(shù):ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行攻關(guān)，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批;同時(shí)裝備人員通過工裝改迸力爭(zhēng)每批出產(chǎn)3只ZH型產(chǎn)品。這樣ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力可提高4倍，其單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來的四分之一，其成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長(zhǎng)的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多出產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足市場(chǎng)需求。?接著EPW廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低ZH83可見，ABC法的實(shí)施為降低成本指明了突破口。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元冶調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只。?可見，ABC法的實(shí)施為降低成本指明了突破口。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)84我們的承諾：不做不良品。11月-2211月-22Thursday,November3,2022為別人鼓掌的人,才能贏得別人的鼓掌。21:48:5121:48:5121:4811/3/20229:48:51PM入海之前先探風(fēng)，上崗之前先練功。11月-2221:48:5121:48Nov-2203-Nov-22安全是一切工作的最優(yōu)環(huán)境。21:48:5121:48:5121:48Thursday,November3,2022素質(zhì)提升，交流分享，精耕深耕，永續(xù)輝煌。11月-2211月-2221:48:5121:48:51November3,2022您的自覺貢獻(xiàn)，才有公司的輝煌。2022年11月3日9:48下午11月-2211月-22品質(zhì)你我都做好，顧客留住不會(huì)跑。03十一月20229:48:51下午21:48:5111月-22以工作的品質(zhì)，提升產(chǎn)品品質(zhì)。十一月229:48下午11月-2221:48November3,2022安全、節(jié)能、高效、優(yōu)質(zhì)。2022/11/321:48:5121:48:5103November2022貫標(biāo)出質(zhì)量，認(rèn)證樹形象。9:48:51下午9:48下午21:48:5111月-22違章蠻干鑄成終身遺憾，遵章守紀(jì)伴你一生平安。11月-2211月-2221:4821:48:5121:48:51Nov-22各自做好本職工作，就生產(chǎn)出好產(chǎn)品。2022/11/321:48:51Thursday,November3,2022兒行千里母擔(dān)憂，夫婿在崗妻惦念。11月-222022/11/321:48:5111月-22謝謝大家！我們的承諾：不做不良品。11月-2211月-22Wednes85第八章戰(zhàn)略成本問題研究

第一節(jié)

我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國(guó)成本管理的理論研究與改革前相比有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但在以下幾個(gè)方面表現(xiàn)出滯后性：（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確人們一致認(rèn)為成本管理是會(huì)計(jì)類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨(dú)成科還是放在財(cái)務(wù)管理或管理會(huì)計(jì)中卻沒有一致的認(rèn)識(shí)。

?第八章戰(zhàn)略成本問題研究第一節(jié)我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)86（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國(guó)，無論是成本管理實(shí)踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對(duì)單個(gè)成本管理方法的，缺乏對(duì)方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實(shí)踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進(jìn)新的成本管理方法常常會(huì)導(dǎo)致對(duì)原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實(shí)際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。?（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差?872、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維?！巴频箛鷫Α⒆呦蚴袌?chǎng)、成本否決”的邯鋼經(jīng)驗(yàn)，實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考.二、成本管理的實(shí)踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國(guó)企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費(fèi)。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個(gè)字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國(guó)企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

?2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維?！巴频箛?8（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國(guó)企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識(shí)存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對(duì)其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少?gòu)男б娼嵌瓤闯杀镜男в茫档统杀镜氖侄我仓饕揽抗?jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實(shí)現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

?（一）成本管理觀念落后?89（二）成本管理方法陳舊雖然我國(guó)一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點(diǎn)，并取得了不錯(cuò)成績(jī)，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查①，我國(guó)70%企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費(fèi)用分配率(43.18%)或部門制造費(fèi)用分配率(47.08%)來分配制造費(fèi)用。最廣泛采用的成本動(dòng)因是總額、直接人工小時(shí)和直接材料成本。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用的最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(rùn)(72.6%)。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在63.4%的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進(jìn)的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。

?（二）成本管理方法陳舊?90（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差長(zhǎng)期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財(cái)務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財(cái)務(wù)，從而造成價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價(jià)值工程、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲(chǔ)備不足、價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費(fèi)多等必然導(dǎo)致成本居高不下。

?（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差?91（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致成本亂在我國(guó)，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績(jī)等不良利益動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動(dòng)的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

?（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致成本亂?92第二節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對(duì)成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個(gè)方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點(diǎn)。也就是說，即使是不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。

?第二節(jié)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對(duì)成本問題的戰(zhàn)略思考93一、戰(zhàn)略成本管理的對(duì)象成本管理系統(tǒng)的管理對(duì)象即成本管理對(duì)象，是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程相關(guān)的所有資金耗費(fèi)。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對(duì)象不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍的資金耗費(fèi)，而是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和達(dá)到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費(fèi)。既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍內(nèi)的資金耗費(fèi)，也包括行業(yè)價(jià)值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費(fèi)。

?一、戰(zhàn)略成本管理的對(duì)象?94二、成本分類為了適應(yīng)成本計(jì)算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進(jìn)一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對(duì)成本管理對(duì)象的細(xì)化。成本信息有財(cái)務(wù)報(bào)告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分為兩類。（一）基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對(duì)外報(bào)告時(shí)確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費(fèi)用和準(zhǔn)確地計(jì)算成本。主要有以下幾種分類：?二、成本分類?951、按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，非制造成本分為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。該種分類的目的是為了確定產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，產(chǎn)品成本中己銷售部分轉(zhuǎn)為銷售成本并在利潤(rùn)表中表現(xiàn)，未銷售部分轉(zhuǎn)為存貨成本在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)；期間費(fèi)用在期間內(nèi)扣除，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)。?1、按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直962、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計(jì)入某產(chǎn)品成本的成本項(xiàng)目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標(biāo)準(zhǔn)在幾種產(chǎn)品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費(fèi)用，以便正確計(jì)算產(chǎn)品成本?；诔杀居?jì)算和確定損益為目的的分類,最終形成各種成本計(jì)算方法，如品種法、分批法、分步法等。?2、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是97（二）基于成本管理目的的分類廣義成本計(jì)算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進(jìn)行的計(jì)算，此時(shí)也要求進(jìn)行成本分類：1、按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)，對(duì)于成本預(yù)測(cè)、決策和分析，特別是對(duì)于控制和尋找降低成本途徑具有重要作用。?（二）基于成本管理目的的分類?982、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策有關(guān)的未來成本，如專屬成本、機(jī)會(huì)成本、重置成本等，無關(guān)成本則是與決策無關(guān)的已發(fā)生的成本，如沉沒成本、聯(lián)合成本等，該種分類有利于正確決策的進(jìn)行。3、按成本可控性分為可控成本和不可控成本。可控成本是能由責(zé)任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對(duì)確定責(zé)任單位、明確責(zé)任單位的責(zé)任、評(píng)價(jià)責(zé)任單位的業(yè)績(jī)有非常重要的作用?；诔杀竟芾砟康牡姆诸?最終形成管理會(huì)計(jì)中各種成本預(yù)測(cè)和控制方法。?2、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策99（三）基于成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合目的的分類為成本計(jì)算目的和成本管理目的進(jìn)行的成本分類，表現(xiàn)了成本信息的兩種用途。但在傳統(tǒng)的企業(yè)管理中，為滿足這兩種用途通常需要進(jìn)行兩種類型的成本計(jì)算。按照成本會(huì)計(jì)制度計(jì)算出的財(cái)務(wù)成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨(dú)計(jì)算管理成本，又會(huì)額外增加許多成本。作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生為這個(gè)矛盾的解決提供了可能性。作業(yè)成本法在提供財(cái)務(wù)成本的同時(shí)，還可按照管理需要將成本進(jìn)行不同的分類，從而產(chǎn)生所需的信息。在有計(jì)算機(jī)技術(shù)支持的情況下，按作業(yè)分類將更加方便，在作業(yè)成本計(jì)算法基礎(chǔ)上提供管理成本信息也更加容易。基于成本計(jì)算與成本管理結(jié)合目的的分類,形成戰(zhàn)略成本控制的基礎(chǔ)。?（三）基于成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合目的的分類?100三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)

（一）總體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，包括為企業(yè)內(nèi)外相關(guān)利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而定，在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對(duì)降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對(duì)產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。?三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)?101（二）具體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)由成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和成本控制子系統(tǒng)組成，其具體目標(biāo)表現(xiàn)為成本計(jì)算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。1、成本計(jì)算的目標(biāo)成本計(jì)算的最終目標(biāo)是為所有信息使用者包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息。具體來說成本計(jì)算的目標(biāo)可歸結(jié)為三個(gè)：(1)確定盈虧及存貨價(jià)值即按照成本會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)算財(cái)務(wù)成本，滿足編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的需要；?（二）具體目標(biāo)?102(2)促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識(shí)，通過成本差異分析，評(píng)價(jià)管理人員的業(yè)績(jī)，促進(jìn)管理人員采取改善措施；(3)服務(wù)經(jīng)營(yíng)決策即通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)決策對(duì)成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值和盈虧情況的，因此成本計(jì)算的第一種目的即可滿足。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及盈虧情況外，主要是用于經(jīng)營(yíng)管理。成本計(jì)算的第二、三項(xiàng)目標(biāo)也就是針對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者的。每個(gè)企業(yè)均是根據(jù)內(nèi)外部信息使用者的不同要求，來確定成本計(jì)算的目標(biāo)，并進(jìn)而選擇成本計(jì)算方法的。?(2)促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高1032、成本控制的目標(biāo)在歷史的發(fā)展過程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費(fèi)來降低成本、通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來降低成本等幾個(gè)階段。這幾種形式的成本控制目標(biāo)在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中同時(shí)存在。在競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，成本控制目標(biāo)因競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度的降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的控制。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實(shí)現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對(duì)研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費(fèi)成本的重視和控制。?2、成本控制的目標(biāo)?104四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容

成本管理系統(tǒng)包括成本規(guī)劃、成本計(jì)算、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四項(xiàng)內(nèi)容，這四項(xiàng)內(nèi)容在不同企業(yè)的成本管理系統(tǒng)中可以表現(xiàn)出多種形式。（一）成本規(guī)劃成本規(guī)劃是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的制定，也是對(duì)成本管理做出的規(guī)劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰(zhàn)略思路和總體要求。成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，內(nèi)容主要包括確定成本管理的重點(diǎn)，規(guī)劃控制成本的戰(zhàn)略途徑，提出成本計(jì)算的精度要求和確定業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的和標(biāo)準(zhǔn)。?四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容?105（二）成本計(jì)算成本計(jì)算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)，分為財(cái)務(wù)成本和管理成本的計(jì)算。財(cái)務(wù)成本是為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算的，計(jì)算原則是固定的，計(jì)算出的成本是歷史成本。管理成本是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而計(jì)算的，沒有固定的計(jì)算原則，計(jì)算的成本可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)在和未來的成本。?（二）成本計(jì)算?106（三）成本控制成本控制是利用成本計(jì)算提供的信息，采取經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和組織等手段實(shí)現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動(dòng)。成本控制是成本管理系統(tǒng)的核心部分。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。?（三）成本控制?107（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是對(duì)成本控制效果的評(píng)估，目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動(dòng)和激勵(lì)約束員工和團(tuán)體的成本行為。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵所在是評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制的銜接。評(píng)價(jià)指標(biāo)可以是財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可以是非財(cái)務(wù)指標(biāo)。而且評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制是否銜接也關(guān)系到成本管理的效果。利用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行約束激勵(lì)，要求解決好評(píng)價(jià)結(jié)果的量化及與獎(jiǎng)懲的掛鉤問題，尤其是非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化。?（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?108（五）成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系成本規(guī)劃成本計(jì)算成本控制業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?（五）成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系成本規(guī)劃成本計(jì)算成本控制109五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類

隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。但總體來說，成本管理系統(tǒng)主要有三項(xiàng)功能：（1）為定期的財(cái)務(wù)報(bào)告目的，計(jì)算銷售成本和估計(jì)存貨價(jià)值；（2）估計(jì)和預(yù)測(cè)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對(duì)象的成本；（3）為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率、進(jìn)行戰(zhàn)略決策提供經(jīng)濟(jì)信息和反饋。不是每一個(gè)企業(yè)的成本管理系統(tǒng)都具備這三項(xiàng)功能。根據(jù)這三項(xiàng)功能具體地在企業(yè)中的結(jié)合方式，將成本管理系統(tǒng)分為四種形態(tài)：?五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類?110形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一項(xiàng)功能，即為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算財(cái)務(wù)成本。成本管理系統(tǒng)只包含成本計(jì)算，而且是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分，沒有管理功能。具有這種形態(tài)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)是少數(shù)的，僅限于處于成長(zhǎng)期的小規(guī)模企業(yè)，企業(yè)既沒有精力去進(jìn)行成本管理，也沒有必要注重成本管理，企業(yè)關(guān)注的是成長(zhǎng)性。?形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一111形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)一方面為財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算成本信息，另一方面利用成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的成本信息進(jìn)行成本控制和成本決策等成本管理活動(dòng)。成本信息僅限于財(cái)務(wù)成本信息，不存在單獨(dú)為管理目的進(jìn)行的成本計(jì)算。它的適用前提是財(cái)務(wù)成本信息能夠較準(zhǔn)確的反映成本情況，不會(huì)誤導(dǎo)成本決策。產(chǎn)品組合簡(jiǎn)單，勞動(dòng)密集型的小規(guī)模企業(yè)多適用這種成本管理系統(tǒng)。?形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理112形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在包括形態(tài)二成本管理系統(tǒng)所具備的定期的向外部使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算系統(tǒng)之外，還包括成本決策系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)的管理職能是利用管理成本信息進(jìn)行的。因此除了計(jì)算財(cái)務(wù)成本外，還要計(jì)算管理成本，而管理成本的計(jì)算與應(yīng)用都是針對(duì)企業(yè)實(shí)際情況設(shè)計(jì)的，與管理目的具有高度的相關(guān)性?形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)113形態(tài)四：將成本管理和財(cái)務(wù)