會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干理論問題研究

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么假設(shè)干理論問題研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么作為國際通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)形式，受到各國會(huì)計(jì)界的普遍重視。自20世紀(jì)80年代以來，我國會(huì)計(jì)界圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的諸多理論問題展開研究，獲得了許多很有價(jià)值的研究成果。本文對其中的幾個(gè)主要問題談點(diǎn)個(gè)人觀點(diǎn)，希望能對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定有所裨益。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的性質(zhì)和功能目前，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有三種代表性的觀點(diǎn)：1、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)論。這種觀點(diǎn)是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么作為一種純客觀的約束機(jī)制，一種技術(shù)性的標(biāo)準(zhǔn)手段。它所存在的目的在于使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理到達(dá)科學(xué)、合理、內(nèi)在一致。以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕為代表的各準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)，都在相當(dāng)程度上將會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么視為一個(gè)純技術(shù)性或技術(shù)性因素較高的系統(tǒng)。因此，西方各國一般都致力于建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念構(gòu)造，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定。2、經(jīng)濟(jì)后果論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)信息對政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，單純從理論上尋求最完美的準(zhǔn)那么，是不現(xiàn)實(shí)的。恰當(dāng)?shù)乃悸窇?yīng)該是使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果最公平、最合理。英國?公司法?提出的“真實(shí)與公允〞原那么就是考慮到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果。3、政治程序論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，因此，各利益相關(guān)者必然利用政治手段來影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定成為一種政治程序。美國在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅、認(rèn)股權(quán)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定歷史深入地見證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的政治程序性質(zhì)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么“并不代表最正確的科學(xué)合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，也不可能完全遵循會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和根本原理〞。筆者認(rèn)為，上述三種認(rèn)識(shí)從不同角度說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的性質(zhì)，既具有合理性，也具有片面性。作為一種會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)那么，其內(nèi)容必定是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，從而才能指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的內(nèi)容關(guān)系到投資者、債權(quán)人等有關(guān)各方的切身利益，關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配的公平效率性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果是不言而喻的。正因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，因此要為他們提供一個(gè)表達(dá)意見的場所，表現(xiàn)出一種強(qiáng)烈的政治程序。顯然，只強(qiáng)調(diào)其中的一點(diǎn)似不夠全面。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么作為一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)準(zhǔn)功能〔標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)〕；會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，說明它具有經(jīng)濟(jì)功能〔利益分配和資源配置〕；會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么是一種政治程序，是政治協(xié)商的結(jié)果，說明它具有協(xié)調(diào)功能〔協(xié)調(diào)各方利益〕。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么目的是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，以及希望到達(dá)的根本要求，它制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定和施行的全過程。林鐘高、龔明曉認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有三大目的：〔1〕效率目的。不同的會(huì)計(jì)選擇生成不同的會(huì)計(jì)信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場上各種行為主體對稀缺資源的選擇，稀缺資源的有效配置是效率。〔2〕公平目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)信息生成時(shí)，應(yīng)公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟(jì)利益，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理。〔3〕穩(wěn)定目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)下所生成的會(huì)計(jì)信息，必須可以有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、協(xié)調(diào)與可持續(xù)開展。〔林鐘高等，1998〕馮淑萍認(rèn)為：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么旨在促使企業(yè)提供相關(guān)可靠、明晰可比的會(huì)計(jì)信息。〞“會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的最終目的是為了促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理分配。〞〔馮淑萍，1999〕也有學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么目的與會(huì)計(jì)目的是一致的。“會(huì)計(jì)目的是整個(gè)會(huì)計(jì)管理運(yùn)行的定向機(jī)制，它指明了會(huì)計(jì)要向誰提供什么樣的信息；會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)怎樣來提供到達(dá)會(huì)計(jì)目的要求的信息。因此，從二者為誰效勞、為誰提供信息的角度來看，會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么目的應(yīng)是一致。〞〔曹妍，1996〕筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的目的可以分為最終目的和直接目的兩個(gè)層次。〔1〕最終目的。即林鐘高、龔明曉所闡述的三大目的：效率、公平、穩(wěn)定。三大目的之間存在此消彼長的矛盾，因此在目的選擇中必須進(jìn)展權(quán)衡。例如講求效率，那么可能有失公平；講求公平，那么可能喪失效率。一般情況下，我們應(yīng)以效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定?！?〕直接目的。說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么主要為誰效勞，其內(nèi)容與會(huì)計(jì)目的應(yīng)該具有一致性。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的〔直接〕目的為出發(fā)點(diǎn)，會(huì)計(jì)界一般把世界各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么分為四種類型〔形式〕：〔1〕企業(yè)主導(dǎo)型。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么從維護(hù)企業(yè)利益、效勞企業(yè)管理出發(fā)，在會(huì)計(jì)方法上賦予企業(yè)以很大的自由選擇余地。〔2〕私人投資主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么為投資者效勞，維護(hù)投資人的權(quán)益，為投資人提供決策根據(jù)?！?〕國家財(cái)政主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為國家稅收效勞，不允許納稅申報(bào)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重脫節(jié)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么由政府制定，或直接由立法部門作出詳細(xì)規(guī)定?！?〕宏觀管理主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為宏觀管理的直接控制效勞，統(tǒng)一性、強(qiáng)迫性和無選擇性是其主要特點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)采用哪一種目的形式，仍值得研究。有的學(xué)者提出中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的“雙目的〞論，建議把會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定目的拆解為“政府利益〞〔標(biāo)準(zhǔn)國有企業(yè)〕和“民眾利益〞〔標(biāo)準(zhǔn)公司制企業(yè)〕兩個(gè)不同的目的，分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)那么體系?！惭υ瓶龋?997〕這種主張搞兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，在目前來看顯然是不現(xiàn)實(shí)的。三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定，西方會(huì)計(jì)界存在兩種理論：〔1〕公共利益理論，以社會(huì)福利最大化為目的，不偏袒任何一方。因此，準(zhǔn)那么制定過程被認(rèn)為是一種純粹的經(jīng)濟(jì)分析和精細(xì)的計(jì)算過程，由此而產(chǎn)生的準(zhǔn)那么就是具有最優(yōu)社會(huì)效益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。〔2〕利益集團(tuán)理論，認(rèn)為由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響到各種利益集團(tuán)的利益，標(biāo)準(zhǔn)制定過程實(shí)際上就是一種政治協(xié)調(diào)過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么也就成了折衷利益沖突的產(chǎn)物?！颤S宗蘭等，1999〕筆者認(rèn)為，公共利益最大化在理論上無疑是最完美的，也是我們追求的最終目的。但是，該理論在實(shí)際中存在諸多問題。一項(xiàng)準(zhǔn)那么的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受損，如何使整體效益〔公共利益〕最大化，確實(shí)是一個(gè)難題。因?yàn)槟康姆稚⑹刮覀儫o所適從。相反，利益集團(tuán)理論的效勞目的就比擬明確，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定更具針對性。但是，假如從某一利益集團(tuán)出發(fā)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，那么難免會(huì)損害弱勢集團(tuán)的利益，不符合公平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么目的。我們的觀點(diǎn)是將兩種理論有機(jī)交融，即：以利益集團(tuán)為根底，兼顧公共利益。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)那么的宏觀目的是效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定，要保證效率必須以利益集團(tuán)為根底制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，兼顧公平就必須考慮所有利益相關(guān)者的公共利益。四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定應(yīng)該遵循的原那么1、目的明確原那么，目的不明確必然使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么難以到達(dá)預(yù)期效果。2、科學(xué)性原那么，即應(yīng)當(dāng)表達(dá)會(huì)計(jì)專業(yè)的科學(xué)性。3、系統(tǒng)完好原那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的內(nèi)容必須全面完好，并具有層次性，涉及〔適用〕所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。4、程序允當(dāng)原那么，從而導(dǎo)致出可為各方承受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。5、國際化原那么，應(yīng)當(dāng)盡量采用國際通行的會(huì)計(jì)處理方法。6、特殊性原那么，即既要表達(dá)“中國特色〞，又必須考慮各行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。7、前瞻性原那么，以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的相對穩(wěn)定，保證會(huì)計(jì)信息的一貫性。五、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定形式1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)綜觀各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定機(jī)構(gòu)，可以歸納為民間組織、官方組織和半官半民組織三種類型。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)設(shè)在財(cái)政部，由政府部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。從目前來看，這是歷史的必然，也是現(xiàn)實(shí)選擇。因?yàn)槲覈拿耖g會(huì)計(jì)團(tuán)體〔如中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)〕還很弱小，尚不具備獨(dú)立制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的才能。從長遠(yuǎn)來看，筆者認(rèn)為，隨著市場經(jīng)濟(jì)的開展和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體的不斷壯大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)將最終向獨(dú)立化形式開展。2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定人員我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)的委員“分別來自政府財(cái)政部門、證券監(jiān)視機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)界、高校和科研機(jī)構(gòu)等單位〞。應(yīng)該說，這些組成人員具有一定的代表性，但還很不全面。首先，缺乏投資者的代表，包括國有企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)等各類企業(yè)主，以及證券市場上的大股東；其次，缺乏債權(quán)人的代表，特別是銀行界的代表；再次，缺乏經(jīng)理階層和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的代表，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么必須由企業(yè)來執(zhí)行，會(huì)計(jì)人員來操作，假如缺乏他們的認(rèn)可和支持，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么將很難發(fā)揮預(yù)期效果，修訂前的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)那么就是一個(gè)教訓(xùn)。3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定方法綜觀各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定方法，大致可分為兩類：一類是偏好集合法，另一類是理論導(dǎo)向法。〔1〕偏好集合法。是根據(jù)個(gè)體對可選會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么經(jīng)濟(jì)影響的偏好來制定能使個(gè)體效用最大化準(zhǔn)那么的一種方法?！?〕理論導(dǎo)向法，是指以某種會(huì)計(jì)理論為根底進(jìn)展選擇和評價(jià)準(zhǔn)那么的一種方法。目前，西方各國一般都采用理論導(dǎo)向法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，其中最為流行“概念框架法〞，從概念框架出發(fā)，研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。在我國，一般認(rèn)為1992年發(fā)布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么——根本準(zhǔn)那么?相當(dāng)于西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但在詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定過程中，根本準(zhǔn)那么并未真正發(fā)揮其概念框架的作用，根本準(zhǔn)那么幾乎“名存實(shí)亡〞。如何修訂根本會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，已是當(dāng)務(wù)之急。4、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定過程我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定過程一般包括四個(gè)階段：方案階段；準(zhǔn)備階段；起草階段；征求意見階段。依次經(jīng)過上述階段最終形成詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，并由財(cái)政部頒發(fā)施行。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定過程中，采用了一套較為充分的程序，包括：〔1〕搜集問題，確定工程；〔2〕組成專題研究組，擬定討論備忘錄；〔3〕向公眾免費(fèi)提供討論備忘錄，供社會(huì)各界討論、審查；〔4〕舉行公開的聽證會(huì)，征求對備忘錄及準(zhǔn)那么制定的意見；〔5〕根據(jù)各種意見，擬定準(zhǔn)那么的征求意見稿；〔6〕征求意見稿向社會(huì)公開征求意見；〔7〕再次舉行公開的聽證會(huì)；〔8〕根據(jù)各方意見，做出是否發(fā)布、或修改后發(fā)布、或推延、或取消的決定。筆者認(rèn)為，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定過程有兩點(diǎn)值得我國借鑒：一是過程的嚴(yán)密性，二是過程的公開性。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)視〞之下，有利于社會(huì)各界的廣泛參與，從而到達(dá)協(xié)調(diào)各方利益的目的。5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的程序公平學(xué)說程序公平學(xué)說最早由美國的約翰。羅爾斯提出，他認(rèn)為不存在任何有關(guān)結(jié)果的公平性的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標(biāo)準(zhǔn)，因此只要這種公平性的程序得到人們恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行和遵循，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認(rèn)為是正確的和恰當(dāng)?shù)?，無論它們會(huì)是怎樣的結(jié)果。改組后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔IAS〕充分表達(dá)了程序公平的精神。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定也是通過程序公平使社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益得到表達(dá)，而不受某一強(qiáng)勢集團(tuán)所左右。裘宗舜教授等認(rèn)為，“允當(dāng)程序的理論優(yōu)