從宏觀視角看現代企業(yè)成本管理

1.現代企業(yè)成本治理的宏觀視角內容摘要：市場經濟中，傳統(tǒng)的成本治理思想已不能適應現代成本理念，現代企業(yè)成本治理的內容不僅僅是孤立地降低成本，而應立足于整體戰(zhàn)略目標及企業(yè)外部環(huán)境，從成本與效益的對比中查找成本最小化。關鍵詞：成本治理；成本領先；戰(zhàn)略治理隨著我國加入WTO，中國的企業(yè)開始直接面對眾多國際化的企業(yè)，競爭日趨激烈。中國的企業(yè)要想在這種激烈的競爭中生存和進展，必須加強企業(yè)的成本治理，強調現代成本治理觀念。我國企業(yè)成本治理的現狀企業(yè)價值補償不足。因為生產資料價格不斷上漲，使企業(yè)資產價值流失嚴峻，價值補償不足，而且企業(yè)一般物流治理失控，能源的白費比較嚴峻。產品損失成本增加。企業(yè)的生產設備、工藝技術陳舊落后，原材料質量不行，運輸治理不善，以及生產過程中產生大量次品、廢品造成的質量損失驚人。企業(yè)成本信息核算失真。成本核算不實，一方面是核算人員思想上不重視，另一方面為達到某一目的進行人為調節(jié)成本數字，潛虧嚴峻，企業(yè)虛盈實虧。成本治理短期行為嚴峻。由于近年來承包經營責任制不夠完善，企業(yè)只包利潤，不包成本，短期行為泛濫；以包代管，治理不力，各項規(guī)章制度名存實亡；企業(yè)領導任期有限，治理松弛，人員素養(yǎng)較差；財政、審計監(jiān)督不力。企業(yè)治理者成本治理意識薄弱。沒有充分認識提高企業(yè)經濟效益必須加強成本治理的重要意義，沒有充分認識到在社會主義市場經濟條件下，企業(yè)之間競爭的實質是企業(yè)成本的較量。因此，成本治理松弛，預算約束弱化，損失白費驚人。傳統(tǒng)成本治理存在的要緊問題成本治理范疇過窄受長期打算經濟觀念的阻礙，企業(yè)在成本治理中往往只注重生產成本的治理，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，關于企業(yè)外部的價值鏈更是視而不見，這種成本治理觀念遠遠不能適應市場經濟環(huán)境的要求。隨著市場經濟的進展，現在的企業(yè)面臨著前所未有的競爭壓力，只考察產品的制造成本會造成企業(yè)投資、生產決策的嚴峻失誤。從成本動因的角度去考慮，企業(yè)的任何一種產品從引進到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿產品生命周期的全部成本發(fā)生。與此相適應，成本治理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環(huán)境成本，等等。在市場經濟環(huán)境下，企業(yè)應樹立成本的系統(tǒng)治理觀念，將企業(yè)的成本治理工作視為一項系統(tǒng)工程，強調整體與全局，對企業(yè)成本治理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。在治理領域上，只限于對產品生產過程的成本進行核算和分析，沒有拓展到技術領域和流通領域；在治理體系上，偏重于事后治理，忽視了事前的預測和決策，難以充分發(fā)揮成本治理的預防性作用。成本治理觀念落后在傳統(tǒng)成本治理中，成本治理的目的被歸結為降低成本，節(jié)約成了降低成本的差不多手段。從現代成本治理的視角動身來分析成本治理的這一目標，不難發(fā)覺，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下操縱成本費用，可能會導致產品質量和企業(yè)效益的下降。因而這種成本治理是一種消極的而不是積極的成本治理。隨著市場經濟的進展，企業(yè)不能再將成本治理簡單地等同于降低成本，而應是資源配置的優(yōu)化和資本產出的高效治理。因此，企業(yè)不僅要關注產品的生產成本，而且要關注其產品在市場上實現的效益。尤其是在科學技術高速發(fā)達的今天，企業(yè)單純依靠成本的降低來獵取優(yōu)勢是不可能的，在知識經濟時代，企業(yè)更多的應靠技術的投入，從而產生更大的收益，也即現代成本治理中所謂的相對降低成本，從而提高成本效益?，F代成本治理的立足點現代成本治理指治理人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，關心治理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而制造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。通過分析比較傳統(tǒng)成本治理和現代成本治理，能夠概括現代成本治理的立足點如下：立足于長遠的戰(zhàn)略目標現代成本治理的宗旨，是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生產和進展，立足于長遠的戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)的成本治理則立足于短期的成本治理。比如企業(yè)進行人工成本治理，按“降低成本”，企業(yè)宜雇傭年齡相對較大、技術熟練程度高的職員以便降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標準衡量，企業(yè)應從長遠動身雇傭年輕、文化程度高的職員，利用學習曲線，以獲得較長時期的成本優(yōu)勢。立足于總體進展戰(zhàn)略現代成本動因的理解應是企業(yè)戰(zhàn)略高度上的，它不僅包括生產過程中的各種有形的物料及人力的消耗，更應包括企業(yè)的規(guī)模、市場開拓、企業(yè)內部結構調整等無形的成本動因。為使企業(yè)產品在市場上具有強大競爭力，成本治理就不能再局限于產品的生產（制造）過程，而是應該將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的進展態(tài)勢分析，以及產品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程治理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應以嚴格、細致的科學手段進行治理，以增強產品在市場中的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產品設計時期推行價值分析，確實是一種技術與經濟相結合的成本治理手段。現代成本治理以企業(yè)的全局為對象，依照企業(yè)總體進展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內部結構和外部環(huán)境綜合起來，現代成本治理從企業(yè)所處的競爭環(huán)境動身，其成本治理不僅包括企業(yè)內部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，從而達到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。立足于外部環(huán)境在市場經濟條件下，企業(yè)治理的重心應由企業(yè)內部轉向外部，由重生產治理轉向重經營決策治理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本治理的一項至關重要的內容，如相關成本、差量成本、機會成本、邊際成本、付現成本、重置成本、可幸免成本、可遞延成本等等。在企業(yè)成本治理中，重視和加強對這些治理決策成本范疇的研究分析，能夠幸免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失，為保證企業(yè)做出最優(yōu)決策、獵取最佳經濟效益提供基礎。應把企業(yè)成本治理納入整個市場環(huán)境中予以全面考察。只有對企業(yè)所處環(huán)境的正確分析和推斷，才能預測和操縱風險，依照企業(yè)自身的特點，確定和實施正確適當的治理戰(zhàn)略，把握機遇，主動積極地適應和駕馭外界環(huán)境，在競爭中取得主動，最終實現預定的企業(yè)戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)成本治理的對象要緊是企業(yè)內部的生產過程，對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，關于企業(yè)外部的價值鏈更是視而不見。運用現代成本治理的現實意義成本治理范圍的日益擴大，更有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。隨著社會經濟環(huán)境的進展、變化以及高新技術和治理科學的不斷創(chuàng)新，成本治理的范圍日益擴大。對處于開發(fā)型、競爭型市場環(huán)境中的企業(yè)來講，應該把企業(yè)成本治理問題放在整個市場環(huán)境中予以全面考慮。因為企業(yè)的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，它表現為一個由此及彼、由內及外的“價值鏈”，通過了解整個行業(yè)的價值鏈來進行成本治理，更有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。因此，現代企業(yè)成本治理的范圍不僅包括生產領域成本的操縱，而且包括流通領域成本的操縱，還要對研究、開發(fā)和設計成本進行操縱；不僅要通過治理工作操縱成本，而且要通過技術工作治理成本。同時，現代科學的飛速進展又使成本治理的范圍向著與多學科相互結合、相互交叉滲透的方向進展，如在計算機集成制造系統(tǒng)的大背景下，適時生產操縱、全面質量治理、作業(yè)成本法的出現。相關科學的引入，使成本與技術緊密結合，不但擴大了成本治理的范圍，也開發(fā)了降低成本的新途徑現代成本治理的實施，有利于改善和加強企業(yè)經營治理。作為一個完善的企業(yè)治理系統(tǒng)，現代成本治理是不可或缺的部分，如何正確引進和運用現代成本治理是我國企業(yè)治理中值得深思的問題?，F代成本治理是企業(yè)全員治理、全過程治理、全環(huán)節(jié)治理和全方位治理，是商品使用價值和價值結合的治理，是經濟和技術結合的治理。在現代企業(yè)治理中，成本治理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本治理把成本局限在生產這一狹小層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為寬敞的研究領域，注重采購、技術、財務領域及競爭對手的成本分析等，有利企業(yè)正確地進行成本預測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)進展與加強成本治理的關系，提高企業(yè)整體的經濟效益。樹立現代成本意識，運用成本——效益分析為企業(yè)制造更大收益?，F代成本意識是指企業(yè)治理人員對成本治理和操縱有足夠的重視，不受“成本操縱即為成本降低，成本到一定程度即無法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認識到企業(yè)成本降低的潛力是無窮無盡的。確實，在相關指標不變的情況下，降低成本支出的絕對額，反而會相應地增加企業(yè)的收益，而單純的成本降低確實是有限度的。然而，在各項經濟指標發(fā)生變化的情況下，有時增加成本支出的絕對額，反會相應地增加企業(yè)的收益。因此，現代企業(yè)成本治理的內容不僅僅是孤立地降低成本，其目的是從成本與效益的對比中查找成本最小化。必須指出，這種無窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構筑、組織措施的配合才能形成現代完整意義上的成本意識。其表現為，一方面把降低成本的工作擴展到供應、生產和設計等各個部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成貫穿企業(yè)各部門的成本意識；另一方面將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開發(fā)項目種類、進行可行性研究起就注入成本考慮，確立具有長期進展觀的成本意識。成本效益理念可通俗地表述為“為了省鈔票而花鈔票”的思想，即為了以后的更多收益應該支出某些短期看來大概是高昂的費用。比如引進新型設備可能導致一筆較大的支出，然而，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，如此就總體而言，效益有所增加。由此可見，為以后“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的。在市場經濟的今天，經濟環(huán)境發(fā)生了劇變，信息技術的進展，一方面給企業(yè)提供了更好的成本操縱的手段，另一方面，使得全球經濟一體化的同時，市場需求瞬息萬變，競爭變得異常激烈，成本優(yōu)勢的取得關于一個企業(yè)的生存至關重要。而成本優(yōu)勢的取得絕對不限于成本本身，應從治理的高度去挖掘成本降低和獵取效益的潛力。在我國，對成本操縱的研究和應用更是迫在眉睫的任務，企業(yè)治理者要及時轉變傳統(tǒng)狹隘的成本觀念，結合企業(yè)的實際情況，充分運用現代的先進成本治理方法以增強企業(yè)的競爭力。2.目標成本走向目標治理今天在市場中運行的企業(yè)，有一種感受，提高生產力途徑專門多，但不外乎差不多上“多收少支”。而市場利益平均化，卻呈收降支升的趨勢，從而致使目標成本治理日益重要。據安達信顧問公司（AndersenConsulting）進行的一項調查表明，亞洲40%的企業(yè)依靠削減成本生存。由于目前國際市場需求增長緩慢，出口商品如不降價較難找到出路。出于自身生存的考慮，許多出口商把目光轉向了直接成本要素，比如強行降低原材料的價格或檔次，嚴格操縱人工費用，這在原材料費用占總成本比重60%甚至90%的制造行業(yè)，往往能收到立竿見影的效果。然而，安達信顧問公司的經理CharlesChun先生指出，“成本措施并沒有能鼓舞企業(yè)從全然上實施變革，從而為自己贏得長期的優(yōu)勢”。要想有長期效果，就只能從戰(zhàn)略的高度來實施成本操縱。換句話講，不是要削減成本，而是要提高生產力、縮短生產周期、增加產量并確保產品質量。這正是豐田、富士膠片和佳能等日本企業(yè)長期以來所奉行的策略，從而使它們得以成為傳統(tǒng)上的低成本領先者。豐田公司曾經提出兩個簡單的公式來講明企業(yè)的經營觀。公式一：價格＝成本＋利潤，稱之為成本主義，以那個觀念經營企業(yè)確信要垮臺。公式二：利潤＝價格－成本，它的經濟意義是價格由市場決定，企業(yè)要獲得利潤就要學會降低成本。豐田公司以公式二作為企業(yè)經營觀，奮斗幾十年成為經濟效益最好的汽車制造企業(yè)。也確實是我們倡導的“倒逼成本”法的經營觀念。單純地削減成本，把成本的降低作為唯一目標，并不能得到有遠見的企業(yè)家的贊同。單純地追求削減成本，一般簡單的做法都會降低原材料的購進價格或檔次；或者減少單一產品的物料投入（偷料）；或者考慮降低工藝過程的造價，從而達到削減成本的目的。這將會導致產品質量的下降，企業(yè)勞力資源的流失，甚至失去差不多擁有的市場……實施成本操縱，我們對供應方的選擇差不多上通過嚴格的篩選，從不貪廉價買劣等原料，也從不以節(jié)約人工費用來降低成本。因此如何科學地降低成本，求得生產成本和產品質量的均衡，才是成本操縱的要緊問題，目標成本治理是成本操縱的一個要緊方法。一、什么是目標成本目標成本（targetcost）：企業(yè)在一定時期內為保證目標利潤實現，并作為合成中心全體職工奮斗目標而設定的一種可能成本，它是成本預測與目標治理方法相結合的產物。在那個地點引用“合成”概念，意在講明預算要經多部門、眾多職員的追求。也確實是將成本水平操縱作為工作的目標，目標成本的表現形式專門多，如打算成本、標準成本或定額成本等，一般情況下要比實際成本更加合理和科學。制訂目標成本時，既要考慮本單位的設備條件，原材料的供應情況，原設計的生產能力和職工的素養(yǎng)及技術水平等，同時要重視企業(yè)的外部條件，例如，市場對本企業(yè)的產品的需求情況，國內外對象的成本資料等等。目標成本治理是企業(yè)目標治理的重要組成部分，推行目標成本治理能夠促使企業(yè)加強成本核算，人人關懷成本，更好地貫徹經濟責任制，關于激勵全體職工努力做好工作的積極性，促進成本進一步下降有重要意義。同時目標成本也是進行有效成本比較分析的一種尺度，查明產生成本差異的緣故，并有利實行例外治理原則，將成本治理的重點放在重大脫離目標成本的事項上。目標成本治理的實施也能促使企業(yè)上下各緩和部門和領導與職工之間的協(xié)調一致，相互配合，圍繞一個共同的目標而努力的。二、公司目前目標成本治理存在的一些問題目前，各單位都明白把降成本作為工作的重中之重，亦有許多單位認為他們的成本治理專門到位，同時已為企業(yè)帶來效益。然而，縱觀公司的成本治理工作與國外企業(yè)相比還存在以下誤區(qū)：第一，企業(yè)成本治理重點在表面和行政治理上，在一些容易被抓住和容易被“看見”的成本與費用上，如制造過程中原材料價格降低、行政治理中的辦公經費、業(yè)務招待費、差旅費等，面對那些不易被抓住和不易被“看見”的成本降低，我們則專門少考慮，如提高設備利用率、提高勞動生產效率、品質等。且易將成本指標完不成歸結為客觀因素（如原料價格）強調主觀專門少。第二，成本治理多為企業(yè)的領導和財務人員操心，成本操縱在成本治理中占重要位置，職工只是為完成成本操縱目標而工作，缺乏主動性，呈現“自上而下”的成本治理形成。第三，成本治理工作是“任務型、操縱型”的，從領導層到職工都在為完成目標成本而努力。而日本企業(yè)的成本治理是“效率型、治理型”的，除操縱制造成本和各項費用支出以外，更注重加強對企業(yè)職員的培訓，培養(yǎng)全面多能的企業(yè)職員，提高人的勞動效率。盡管我們差不多做了上些工作，但還專門不夠。第四，公司的設備陳舊老化與新設備閑置并存，一方面有希望利用政策不提或少折舊的方式來降低成本，這在上市公司運營規(guī)則中制度上不同意，而從投資理念上講，有投入就須進行價值轉移到承載物——產品來看，運作成本已沉淀。要有如此的思維，現在的投資將是以后的成本。另一方面在進行大修理時并不考慮零部件的使用壽命，盲目更新，這使得產品的最終制造成本并沒有下降，但卻降低了企業(yè)的持續(xù)生存能力。第五，未將成本治理目標與預算目標有效結合。目前公司在考核上，人為分離為二個考核單體，對比基礎不是經營目標，而是上年平均水平，存在落后性和不合適性。比較公司與西方發(fā)達國企業(yè)的作法，深感公司企業(yè)成本治理差距較大。三、目標成本治理走向預算目標治理（一）觀念上的調整公司成本治理體系最顯著的特點是在一個產品設計之前就事先確定目標成本，而這一目標成本產品從設計到推向市場的各時期的有成本確定的基礎。這類似于預算成本，因而，在日本制定成本的是：目標成本→產品設計→打算成本→成本預算。成本操縱的目是為了不斷降低成本，獵取更大的利潤，因此，擬定目標成本時，首先要考慮企業(yè)的贏利目標，同時又要考慮有競爭力的銷售價格。由于成本形成于生產全過程，費用發(fā)生在每一個環(huán)節(jié)，每一件情況，每一項活動上，因此，要把目標成本層層分解到各個部門甚至個人。我們的工作確實是促使“成本預算”如何接近“目標成本”。（二）制定操縱目標要恰當，應該是多少成本因此，那個操縱目標要符合客觀及可能——市場、達標、供應等……。我們目前所做的成本核算和治理體系，所缺少的是一項新產品應該耗費多少人、財、物力的目標，而這一目標在治理上恰恰是激發(fā)和支持工程技術人員去追求最低成本的關鍵因素。哈佛大學教授羅賓。康帕爾講：“我們總是喜愛先設計好圖紙和模型，再計算被設計產品的借價，然后看看能否以那個價格水平賣出該項產品，而日本公司卻將這種程序完全顛倒過來，立即某種新產品的成本或售價定為X元，然后回頭去努力實現這一目標”。實際上，以固定標準為基礎的成本治理體系只考慮保持現有的產品價格水平，而日本的這一體系是一種動態(tài)體系，不斷推動工程技術人員去改進產品，降低成本。日本公司也采納目標成本去降低差不多上市產品的物耗。這種思維方式稱為“反求工程”。（三）目標成本的定位應是以后市場，而非今天的市場NEC的一位財務預算專家安雄其伊講：“我們深知競爭對手也在預備以較低的價格推出更好的產品”。因此，NEC制定目標成本不僅參考現價的零售價格水平和競爭對手因類產品的成本，而且還考慮今后半年至一年內競爭對手在產品和成本上可能發(fā)生的變化。日本企業(yè)的成本預算員，在從事此工作之前，通常要在采購、設計、工程、生產、銷售等部門輪流工作一段時刻，如此拓寬了成本治理者的視野，從而使其具有極強的發(fā)覺降低成本新途徑的能力。從這一點看，我們的成本預算工作在人員素養(yǎng)上的差距，顯而易見。因此，最初的成本預算結果也許高出目標成本的20%，或更高，但通過成本、打算人員、工程技術人員以及營銷專家之間進行妥協(xié)和利益權衡后，最終產生出與最初制定的目標成本最為接近的預算成本，這也確實是我前面所講的目的工作。四、提升“巨化股份”成本治理水平的建議從理論上講，采取反求工程制定目標成本和采取目標成本來進行成本操縱，在所有市場經濟國家的企業(yè)差不多上行之有效的，但不同的國家卻出現不同的結果，成功的因素取決于以下幾個方面：1、企業(yè)之間長期穩(wěn)固的協(xié)作關系。在日本，像豐田如此的大公司都與其下承包合作企業(yè)建立了一種獨特地長期合作關系，并同某些大公司組成自己的企業(yè)集團，以交叉持股或下承包為紐帶的長期穩(wěn)固聯系使得日本公司的成本打算專家堅信他們制定的目標成本一定會實現。如將目標成本治理的范圍擴展到原材物料的供應商，利用自身信譽好付款及時的優(yōu)勢獲得低成本的資源。如經常召集合作企業(yè)能提出更多項降低原材料或零部件成本的建議，這已成為制定目標成本的一個重要組成部分。這些差不多上能夠努力的。02年我們在塊煤供應上的“逆向趨勢”，已充分體會到協(xié)作關系的份量。2、以全部產品的經營狀況作為投資和新產品開發(fā)的決策基礎。據我了解，歐美公司的成本核確實是以全部產品的各種費用的分攤為基礎的，并十分注重考察每種產品利潤率的高低，它們進行成本治理所采取的經營指標不是雇員們能隨時掌握并能隨時作出改進的直接指標，而是在雇員們看來是高深莫測的投資收益率、銷售利潤率等雇員們無能為力的經營指標。這一點上看，治理思想出現與市場運行規(guī)律不符的靈活性。關于一家具有多種產品生產的化工企業(yè)，至關重要的顯然不是某一項產品是否盈利，而是公司所有全部產品它最終結果如何，像索尼及其日本公司的作法是依照各種產品在產品生命周期中所處的不同時期，或某項產品在嚴產品中所處的地位，公司要求有些產品獲得高額利潤，而另一些產品則能夠只獲得微薄的利潤，甚至能夠臨時虧本經營。舉例來講：市場需要的產品，我們可能虧本生產，容量大小也決定了以后的取向，有邊際貢獻但虧損我們如何處理？答案專門簡單，那確實是提高市場占有率來減少虧損。只要認為生產某種產品具有市場競爭意義，就應堅決果斷地生產這種產品，并盡一切努力去使該產品有利可圖，因為要十分清晰整個公司的經營好壞并不取決于某一特定產品的盈虧狀況。3、公司的經營目標確實是鼓舞經理人員少為成本問題操心，多在市場占有率上下功夫。通過市場份額的提高來降低生產成本，提高利潤總量。這并非是要改變人們的價值推斷，而是激勵經營治理人員，工程技術人員和全體雇員實現自己的目標，獵取更多的市場認可。4、開展成本層次規(guī)劃工作能夠看出，先要確定一個市場所同意或目標利潤所需要的產品成本，再將那個可同意的成本所代表的競爭性成本壓力傳遞到產品開發(fā)與制造者身上。“產品層次的目標成本規(guī)劃”環(huán)節(jié)確實是促使產品的開發(fā)制造者朝著“許可成本”的目標發(fā)揮制造力。企業(yè)一旦確定了產品層次的目標成本，它可不能將產品目標成本分解到產品制造的各個環(huán)節(jié)，且部分地將成本壓力轉移到供應商身上，使供應商與產品制造者一道向滿足顧客需求的目標而共同努力。擬定成本目標的這三個環(huán)節(jié)之間，存在著一個反復循環(huán)的過程，在實施時刻上也相互重疊的，且存在反復調整的關系。我們現在在進行的責任成本及運行考核方法試圖是解決此問題。因而，能夠依照企業(yè)的組織架構和成本形成的具體情況，選擇適當的方法來分解目標成本，要緊是將財務成本按技術要素，加以展開，引入技術性信息源，是對傳統(tǒng)成本會計計算方式的一項重大突破。5、將目標成本與預算成本結合起來，完善考核體制，進一步推進預算目標的實現。1）改革對比前提或基礎，引進對標工作，找差距，增強政策的引導力度。2）用價值量治理的思維來進行反求工程（單位責任成本操縱）。3）按責任操縱度來層層分解“層次成本”，達到組合成本水平的優(yōu)化及接近目標成本。4）倡導目標利潤總量來倒逼成本，由該成本總量來調整各產品成本要素。3.現代企業(yè)制度下的成本治理現代企業(yè)制度的特點是產權清晰、權責明確、政企分開、治理科學。成本治理是企業(yè)治理的一個重要方面，通過對成本治理模式的研究，一方面促進了成本治理的進一步進展；另一方面，也有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調配合，齊步前進，推動企業(yè)各項專業(yè)治理朝著科技化方向進展。一、現代企業(yè)制度下成本治理模式的設想長期以來，我國企業(yè)實行的是一種以打算價格為基礎，以事后核算為重點，以完全成本法為內容的算帳報帳型的成本治理模式。這種模式能夠講是過去高度集中的打算經濟體制的產物，社會主義市場經濟體制不相適應。要緊表現在：一是盈虧同企業(yè)無關，企業(yè)成本意識淡薄，損失白費驚人，甚至許多企業(yè)虛盈實虧；二是成本治理方法和手段落后，沒有真正形成科學的成本治理體系，缺乏適應社會主義市場經濟體制需要的治理方法和現代化的治理手段；三是成本治理的現狀不利于企業(yè)轉換經營機制，不利于企業(yè)成為市場競爭的主體，也不利于企業(yè)成本的宏觀調控。這就要求對現行成本治理的方式、方法和手段進行改革，并建立新的成本治理模式。建立新的成本治理模式，首先，要弄清晰社會主義市場經濟體制和現代企業(yè)制度的特征和具體要求。只有對此有了深刻了解，才能專門好地把握市場經濟規(guī)律，自覺擺脫舊的觀念，適應新的形勢。其次，要學習西方國家應用市場經濟規(guī)律，建立現代企業(yè)制度的成功經驗，借鑒其關于社會化大生產的現代成本治理方法和經驗，為我所用。第三，要保持鮮亮的中國特色，要認清社會主義市場經濟和資本主義市場經濟的異同，要從我國國情動身，制造具有中國特色的成本治理模式。筆者認為，新的成本治理模式能夠概括為：在微觀治理上，要建立以企業(yè)為主體，以市場價格為基礎，以制造成本法為內容，以低成本、高效益為目標，以全面成本治理為核心的現代成本治理體系；在宏觀治理上，要建立以財務成本法規(guī)為引導，以合理利用和配置資源為目標，行政、法律和經濟手段并用的宏觀間接調控治理體系。二、成本微觀治理要建立現代成本治理體系成本微觀治理即企業(yè)成本治理。在我國，國有企業(yè)是國民經濟的基層單位，是國家經濟建設資金的要緊來源。國有企業(yè)治理水平的高低，關于增強我國經濟實力，促進四化建設，具有重要意義。在社會主義市場經濟體制下，企業(yè)要生存和進展，就要求產品有競爭力，技術有開發(fā)力，資產有增值力，在市場上有應變力，特不要從全然上改變我國企業(yè)素養(yǎng)低、產品質量差和成本高的現狀，要具有現代化的技術和治理水平。企業(yè)治理現代化，就要求企業(yè)各項專業(yè)治理現代化。要緊表現為以下五個方面：1、成本治理思想革新化。傳統(tǒng)的算帳報帳型成本治理模式只計算財務成本，不計算治理成本；只重視事后算帳，不重視事前預測和決策；只采納手工操作，不考慮先進的治理手段；只依靠企業(yè)財務部門，不注意發(fā)揮寬敞職員的積極性，因而難以適應社會主義市場經濟進展的要求。這就需要在成本治理觀念上革新，要樹立競爭觀念、效益觀念、經營觀念、法制觀念和開拓觀念等新的觀念。2、成本治理組織合理化。這是治理現代化的保證。沒有組織上的保證，企業(yè)就專門難把現有的人力、物力和財力組織好，就不可能發(fā)揮最大的總體效益。成本治理組織化確實是要求實行統(tǒng)一領導、分級治理的原則，要建立成本治理責任制度，保證目標成本的順利實現。同時，還要按照成本治理的職能，建立科學的成本指標體系、成本核算體系、成本決策體系、成本操縱體系和成本考核體系。3、成本治理方法科學化。要總結我國成本治理的好經驗，引進國外現代化成本治理方法，相互融合，進展提高。要緊有目標成本治理、責任成本治理、廠內經濟核算、本量利分析、價值工程、成本——效益分析、成本預測、成本決策、成本操縱、班組成本治理、作業(yè)成本治理等多種方法。4、成本治理手段電子化。在成本治理中，應用電子計算機，不但可替代一些繁重的事務性勞動，而且能夠加速信息處理，便于建立成本治理信息系統(tǒng)，使治理人員及時作出正確決策。同時，還應推廣應用先進的檢測手段和顯示監(jiān)控裝置，加強對物質消耗和流向的操縱，為成本操縱和計算制造條件。5、成本治理人才專業(yè)化。要培養(yǎng)一支能夠適應成本治理現代化需要的專業(yè)干部隊伍。只有如此，才能推動成本治理工作不斷前進，保證成本現代化早日實現?？傊?，治理思想是靈魂，治理人才是關鍵，治理組織是保證，治理方法和治理手段是條件。這五個方面的內容應該配套，并同步進行，才能共同推動成本治理向著現代化方向邁進。三、成本宏觀治理要建立間接調控體系成本宏觀治理即成本的國民經濟治理。在社會主義市場經濟體制上，關于成本治理仍然需要從宏觀上加強調控。1、要建立成本法規(guī)體系，促進成本治理工作規(guī)范化。為了適應社會主義市場經濟的進展，1992年，財政部公布了《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計準則》和行業(yè)財務制度與會計制度，對原來的成本核算和治理方法進行了部分改革。近年來，又頒布了一些具體會計準則，其中許多涉及成本治理的內容?，F在應該盡快把成本法規(guī)體系建立和完善起來，使今后成本治理有法可依，力求做到制度化和規(guī)范化。2、要通過社會審計，糾正成本計算不實和弄虛作假行為。當前成本治理上存在許多問題，成本計算不實，財經法紀松馳，亂攤亂擠成本現象普遍存在，有的甚至弄虛作假，偷稅漏稅，這就給成本治理增加了專門多障礙。為了解決那個問題，國家要逐步建立財稅監(jiān)督、國家審計監(jiān)督和社會審監(jiān)督三者并立的經濟監(jiān)督體系。注冊會計師審計要重點對成本法規(guī)制度的執(zhí)行情況進行檢查，糾正企業(yè)中成本計算不實和亂攤、亂擠成本等違法亂紀現象。3、要有合理的經濟布局，促使資源配置更加有效。我國各地自然資源條件不同，經濟進展又不平衡，這就要求生產要合理布局，充分地利用自然資源和勞動力資源，減少不合理的運輸費用，努力節(jié)約社會勞動。同時，還要考慮各地區(qū)工業(yè)生產專業(yè)化和各產業(yè)綜合進展的正確結合。4、要調整產業(yè)結構，促使生產專業(yè)化和協(xié)作化。我國產業(yè)結構尚不夠合理，要緊是農業(yè)基礎比較薄弱，基礎工業(yè)和基礎設施進展滯后，加工工業(yè)規(guī)模偏大技術水平和專業(yè)化程度低，一般加工工業(yè)生產能力過剩。有些行業(yè)盲目進展，產大于需；有些行業(yè)產量低，不能發(fā)揮規(guī)模效益。這就要求宏觀上加速產業(yè)結構調整，要以市場為導向，使社會生產適應國內外市場需求的變化。要重視生產專業(yè)化和協(xié)作化，以促使生產力的迅速進展和降低產品成本。5、要培育市場體系，鼓舞公平競爭，不斷降低物質消耗水平。建立社會主義市場經濟體系，要大力進展各類市場，并著重進展資本、勞動力、技術等生產要素市場，健全市場規(guī)則，清除市場障礙，要盡快形成全國統(tǒng)一開放的市場體系。鼓舞公平競爭，優(yōu)勝劣汰，及時各種經濟信號傳遞出去，引導資源配置更加合理，降低物質消耗，節(jié)約產品成本。6、要深化經濟體制改革，為企業(yè)加強成本治理制造良好的外部環(huán)境。經濟體制改革使企業(yè)所有權和經營權分離，使企業(yè)有了較多的自主權，有利于企業(yè)改善經營治理。分配制度的改革，大大調動了企業(yè)和職工的生產積極性。然而國家金融、價格、流通等體制的改革，卻使企業(yè)成本治理工作增加了困難。同業(yè)競爭激烈，風險與機遇并存。當前應進一步深化改革，落實相應的政策措施，例如降低利率、債權轉股權等，為部分企業(yè)解脫財務困境，逐步走上正常的經營軌道，可起到有益的作用4.試談現代企業(yè)成本治理的變革現代企業(yè)生產經營是以提高經濟效益為目標的。要提高經濟效益，必須加強企業(yè)的成本治理。因此，在建議現代企業(yè)制度中強調成本治理十分重要。長期以來，在高度集中的打算經濟體制下，國家通過指令性打算直接對企業(yè)進行調控。因此，企業(yè)的成本治理觀念比較淡薄，即使講成本治理，也要緊是從降低消耗、節(jié)約費用考慮，側重于對產品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市場價值，不在提高產品或服務的質量和功能上做文章。在社會主義市場經濟體制下，企業(yè)所面臨的外部和內部環(huán)境都發(fā)生了全然的變化，傳統(tǒng)的成本治理越來越不能適應新形勢的需要。企業(yè)為了能在激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟，必須進行成本治理的變革，變傳統(tǒng)的被動式成本核算治理為主動的戰(zhàn)略成本治理，把成本治理貫穿于生產經營的整個過程。與傳統(tǒng)的成本治理相比，戰(zhàn)略成本治理具有明顯的優(yōu)越性。一、成本治理的重點從孤立的降低成本轉向成本與效益的最優(yōu)組合，有助于提高企業(yè)的競爭能力。在傳統(tǒng)的打算經濟下，產品實行統(tǒng)購統(tǒng)銷，企業(yè)的產出等于企業(yè)的收入。因此，降低產品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必定將成本治理的重點放在降低產品成本上，而陷入單純的為降低成本而治理成本的滯后狀態(tài)，不能為決策提供所需要的正確信息。隨著市場經濟的進展，賣方市場逐漸向買方市場轉換，企業(yè)不能再將成本治理簡單地等同于降低成本。因為，企業(yè)不僅要關注產品的生產成本，而且要關注其產品能在市場上實現的效益。適應瞬息萬變的環(huán)境，以了得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，是現代企業(yè)必須考慮的首要問題。確實，在相關指標不變的情況下，降低成本支出的絕對額，會相應地增加企業(yè)的收益。然而，在各項經濟指標發(fā)生變化的情況下，有時增加成本支出的絕對額，反會相應地增加企業(yè)的收益。因此，現代企業(yè)成本治理的內容不僅僅是孤立地降低成本，其目的是從成本與效益的對比中查找成本最小化。因此，在現代企業(yè)治理工作中，企業(yè)必須把成本治理的重點放到戰(zhàn)略上來，一切降低成本的措施都應以成本—效益分析的結果作為決定取舍的目標。二、成本動因的進一步擴展有助于企業(yè)正確地計算產品成本，達到能真正操縱成本。一般而言，成本動因是指導致成本發(fā)生的因素，企業(yè)只有真正了解成本發(fā)生的前因后果，才能真正操縱成本。傳統(tǒng)的成本計算對象是企業(yè)所生產的各種產品，而且一般為最終產品，因而，人們往往把成本動因歸結為生產的數量。在生產單一產品的企業(yè)里，生產數量可通過產品的單位數來計量；而在生產多種產品的企業(yè)中，直接人工小時數或直接人工工資通常被用作生產數量的替代品。當然，在高度人工密集型的生產過程中，對成本動因作這種假定可不能嚴峻工業(yè)歪曲產品的成本。因為生產過程中所涉及到的要緊成本是直接材料和直接人工兩者的耗費都直接與產品的生產數量有關；而制造費用又大部分是與生產時刻有關的間接費用（要緊包括機器設備的折舊費、動力費和其他同機器設備相關的費用），按直接人工工時或直接工工資分配也較合理。至于期間費用常常被認為只有發(fā)生期間相關，不分配計入產品成本，只是直接沖減當期利潤。但在高度自動化的現代制造過程中，直接人工成本比重日益降低，僅占生產成本的5%~10%，而與自動化緊密相關的機器折舊費、動力費等需要分配計入不同產品的間接費用又大幅度增加。在這種情況下，如仍以日益減少的直接人工工時或直接人工工資的比例來分配這些比例不斷增大的間接費用，會使產品成本嚴峻失真。因而，在以計算機技術為代表的高科技迅猛進展的今天，有必要按戰(zhàn)略成本治理觀點將傳統(tǒng)的單一的數量動因擴展為一系列的成本動因，通過對各種成本動因和相關成本之間進行分析，將單一標準的分配改為按成本動因的多標準分配，從而正確地分配各項間接費用，正確地計算產品成本。如此才能清晰地揭示哪些產品具有有效的盈利能力。特不是在傳統(tǒng)成本治理下未予考慮的一些無形的成本動因，如企業(yè)的規(guī)模、產品開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內部結構調整，甚至廠房的布局規(guī)則等，都會對產品成本產生專門大的阻礙，更應從戰(zhàn)略上予以考慮，因此，戰(zhàn)略成本治理將會使期間費用不分配計入產品成本的傳統(tǒng)方法成為歷史。三、成本治理范圍的日益擴大，更有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。隨著社會經濟環(huán)境的進展、變化以及高新技術和治理科學的不斷創(chuàng)新，成本治理的范圍日益擴大。傳統(tǒng)的成本治理范圍要緊是企業(yè)內部的生產經營過程，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，關于企業(yè)外部的價值鏈更是視而不見，使企業(yè)未能獲得全面的進展競爭戰(zhàn)略。然而，關于處于開發(fā)型、競爭型市場環(huán)境中的企業(yè)來講，成本治理更有必要注意企業(yè)外部環(huán)境的阻礙。因此應該把企業(yè)成本治理問題放在整個市場環(huán)境中予以全面考慮。因為企業(yè)的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，它表現為一個由此及彼、由內及外的“價值鏈”，通過了解整個行業(yè)的價值鏈來進行成本治理，更有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。因此，現代企業(yè)成本治理的范圍不僅包括生產領域成本的操縱，而且包括流通領域成本的操縱，還要對研究、開發(fā)和設計成本進行操縱；不僅要通過治理工作操縱成本，而且要通過技術工作治理成本。同時，現代科學的飛速進展又使成本治理的范圍向著與多學科相互結合、相互交叉滲透的方向進展，如在計算機集成制造系統(tǒng)的大背景下，適時生產操縱、全面質量治理、作業(yè)成本法的出現。相關科學的引入，使成本與技術緊密結合，不但擴大了成本治理的范圍，也開發(fā)了降低成本的新途徑。綜上所述，戰(zhàn)略成本治理將會成為現代企業(yè)的一個重點特點。它無疑會使企業(yè)的成本治理工作變得更復雜，然而，隨著電子計算機的廣泛應用和多媒體信息的共享，戰(zhàn)略成本治理將在實踐中得到廣泛的應用，這無疑會給現代企業(yè)注入新的活力。5.成本操縱：購銷比價治理維坊亞星集團有限公司，是一個具有78年歷史的國有大型企業(yè)集團，是520戶國家重點企業(yè)之一。目前擁有5個控股和全資子公司，要緊生產氯化聚乙烯（CPE）、聚氯乙烯、燒堿、合成洗衣粉以及塑鋼窗等二十幾種產品。5年來，我們高度重視企業(yè)治理創(chuàng)新工作，結合自身特點，大膽探究國有企業(yè)改革和治理的路子，逐步建立起以財務治理為中心的企業(yè)運行新機制，同時在物資采購和產品銷售上實施了購銷比價治理新方法，5年來漢在采購方面共節(jié)支9772萬元，使產品的制造成本逐年降低，實現了企業(yè)效益最大化。1999年企業(yè)完成銷售收入60758.65元、實現利稅10057.6萬元、利潤5562.8萬元，保持了連續(xù)第16年速度、效益雙增長的勢頭，企業(yè)實力不斷增強。一、購銷比價治理的要緊做法購銷比價治理，通俗地講確實是企業(yè)在采購和銷售兩個環(huán)節(jié)上，通過“價格比較”，選擇最有利的價位買進賣出，最大限度地堵塞企業(yè)在物資和資金流淌過程中的各種漏洞。比價購銷，必須體現民主集中制的原則，體現嚴格比、反復比的特點，它同過去所講的“貨比三家”有著本質上的區(qū)不?！柏洷热摇眱H僅是一種小范圍內發(fā)生的孤立的商業(yè)行為，能夠一個人去完成。而比價購銷卻是一套完整的治理體系，它有科學的價格決策機制，有規(guī)范的操作方法制度，有嚴格的檢驗監(jiān)督保證。1.公開民主的價格決策機制。一是建立有權威性的組織領導體系。成立以總經理為組長的價格監(jiān)控領導小組，總經理親自參與井領導這項工作，做到領導層到位。建立以打算、審計、財務、供應、銷售、質檢、儲運、信息、考核、獎懲等10個部門組成的相互聯系、又相互制約的監(jiān)控機構，做到治理層到位。二是實行分級分權的定價治理法，使原來購銷工作集中的權力分散化，隱蔽的權力公開化。具體做法是：業(yè)務員、處長、副總經理和總經理不同層次的干部，分不享有由小而大的價格推舉權，同時實行上一級對下一級所推舉的價格進行確認，并承擔相應的責任。三是實行不相容職務相分離。即把同一項購銷業(yè)務的價格拍板、業(yè)務交割和監(jiān)督檢查等不同的治理職能進行分離，讓不同的職能由不同的部門、不同的人去各行其權、各司其職。2.嚴格規(guī)范的操作制度。我們針對物資購銷工作，共制定了30多項治理制度，其中重點把握以下幾項制度：一是《物價治理條例》，它是購銷比價治理的差不多法，它確定了購銷物資分級定價的權限。比如，規(guī)定了一次采購5000元以下，或5000～3萬元，或3萬元以上物資價格的定價方法和審批權限；規(guī)定了確定最低銷售限價和最高采購限價的工作程序；還規(guī)范了如何填寫價格申報單和如何獎懲等諸多內容。二是《物資定點采購方法》。它規(guī)定了大宗原材料及機電物資等都要在本企業(yè)ISO9000質量保證體系中確立的“合格供應商”處采購。三是《經濟合同治理規(guī)定》。它規(guī)定凡一次性采購5000元以上的物資必須簽訂經濟合同；重大經濟合同的簽訂要由采購、技術、審計和使用等部門人員同時參加，并公開招標等。四是《比價治理臺賬制度》、《采購產品檢驗治理制度》、《經濟責任制考核方法》等。3.獨立權威的價格監(jiān)督。我們在審計處設立了專門的物價科，獨立行使企業(yè)物價治理職能，并對物流實施全過程的監(jiān)控，其要緊職能：一是審核采購打算。監(jiān)督采購部門產格遵照采購物資打算表按質按量采購。二是初審價格。物價科在收到采購員報來的《采購物資價格申報單》后，通過核實、比較，假如采購員申報的價格符合市場價格，物價科則簽批同意采購的意見；假如采購員申報的價格高于市場價格，物價科則有權予以否決。三是審核票據。為防止采購人員在實際采購時執(zhí)行的價格與初審報價不一致，躲避審計監(jiān)督的違紀現象發(fā)生，規(guī)定由物價科對采購人員所持的打算單、價格申報單、合同、發(fā)票、檢驗報告單、入庫單這6份單子進行審核，經審查無誤后，開具《審核通知單》，并在發(fā)票背后加蓋審計專用章，然后采購員方能去財務部門辦理貸款結算支付手續(xù)。4.科學封閉的質量檢驗。倉庫在采購物資到廠后還未正式辦理入庫手續(xù)前，必須填寫《檢驗通知單》，通知質檢部門對采購物資進行“封閉式”分析檢驗。并規(guī)定，不準許采購人員、供貨商和使用單位三種人員進入分析檢驗室，幸免有人為因素干擾檢驗結果的公正性和準確性。凡能留樣的物資在檢驗后，都必須留樣，以備復查。5.可追溯責任的臺賬。每一名購銷人員都有自己的工作手冊，購銷部門、質檢部門也都有各自的臺賬，物價科有反映購銷環(huán)節(jié)全過程的計算機記錄臺賬，做到人走臺賬留，從而幸免發(fā)生少數業(yè)務人員有躲避監(jiān)督的僥幸心理。6.嚴格考核，獎懲兌現。我們制定了考核細則，按節(jié)約額或超收額進行定額獎勵；對不經批準私自越權定價、造成損失的，由責任人承擔相應經濟賠償；對非法收受回扣、損公肥私的，給予通報批判直至辭退的處分。二、購銷比價治理的工作基礎要搞好購銷比價治理，必須扎實做好以下兩項基礎工作。1.建立內通外聯的價格信息網絡。實施購銷比價治理離不開價格信息，只有掌握國內外廣泛的價格信息，才能談得上有價可比。價格信息從哪里來？我們要緊從以下三條渠道收集。一是市場調研。組織專職的業(yè)務人員走向市場，同用戶進行面對面的詢價，感受市場價格變化動態(tài)，寫出價格信息報告，輸入公司內部的價格微機治理網絡，為價格決策者提供鮮活的定價依據。二是招標詢價。凡采購大宗原材料以及求購大型設備均采納公開招標形式詢價。三是Internet互聯網詢價。隨著Internet互聯網的進展，網上查詢價格和進行商品交易已變得愈來愈容易和迅速，現在網上虛擬商店和各種網站提供物資購銷價格無奇不有，網上銷售費用極低，在網上獲得的商品價格可能最廉價。2.建立集中統(tǒng)一的資金治理監(jiān)控體系。物資購銷過程，實質上確實是資金流淌過程，實施購銷比價治理，必須從加強資金監(jiān)控做起，因此，確定財務治理在企業(yè)經營過程中的中心地位至關重要。我們所采納的方法是在組織形式上實行“三統(tǒng)一分”，在工作方法上實施“三個重點轉移”。（1）三統(tǒng)一分的內容。一是機構統(tǒng)一。我們把公司（法人單位）所有下屬的非法人部門的財務、會計、核算機構統(tǒng)統(tǒng)劃歸公司財務部治理。非法人核算單位都不得自行設置獨立于線司財務部以外的財務機構。二是資金統(tǒng)一。資金統(tǒng)一確實是把公司（法人單位）的所有獨立核算部門的資金賬戶全部撤消，資金統(tǒng)存到公司財務部一個賬戶上集中治理，三是人員統(tǒng)一。公司（法人單位）所有時會人員全部劃歸到公司財務部一個口治理，包括車間核算員。四是核算分離。在機構、資金、人員統(tǒng)一后，公司（法人單位）對其下屬部門實行分不核算成本，進行責任制考核。（2）三個重點轉移的內容。一是打算治理的重點向全面資金預算操縱制度轉移。在財務部新設立資金預算處，將企業(yè)生產經營活動的資金預算、操縱職能全部歸口到財務部門治理。財務部門通過預算的編制、執(zhí)行、考核和分析，對企業(yè)的購銷資金進行全面監(jiān)控。二是資金治理的重點向資金輸入輸出兩頭轉移。財務部向資金的輸入（銷售）和輸出（采購）部門委派會計派駐員，負責對派駐部門的各項資金支出開具內部銀行支票，對該部門資金流量情況進行登記、分析和核算。三是審計治理的重點由事后審計向事前監(jiān)控轉移。審計處原先只在購銷活動結束后才進入考核審計，若發(fā)覺問題只能亡羊補牢，損失已無法挽回?，F在的物價科在采購行為發(fā)生之前就已提早介入，通過參與比價治理的全過程，實現了審計工作向事前監(jiān)控的轉移。三、幾點體會1.比價治理，要害是分權。我們對物資采購的定價治理，經歷過4個時期：領導拍板，采購承包、抓住招標、比價治理。前三個階殷雖有一定的效力，但不夠全面，不能被公開監(jiān)督，因此我們終于找到了現在這種分級、分權，比價治理的方法。2.比價治理，核心是比價。比價的前提是要有價可比，我們有豐富的價格信息來源和嚴密的價格治理網絡，使比價成為可操作的經營行為。3.比價治理，成功靠制度。比價治理的制度給業(yè)務人員和決策領導者營造了一個正常、健康的工作環(huán)境。良好的制度、嚴格的治理，不僅對業(yè)務人員是一種愛護，同時對企業(yè)的經營者來講更是一種解脫，使他們能騰出更多的精力去考慮企業(yè)的進展大計。實施比價治理，還要特不注意建立良好的獎勵制度，我們不能“既讓馬兒跑，又讓馬兒不吃草”。比價治理的獎懲兌現，能有效地激發(fā)業(yè)務人員的制造性和積極性。6.治理會計、成本會計、財務治理內容交叉問題的探討摘要」治理會計、成本會計、財務治理內容的交叉重復已成為不爭的事實，亟待解決。本文在全面分析三者內容交叉緣故的基礎上，提出了解決的具體對策，認為治理會計與成本會計的合并具有必定性，合并后的成本治理會計與財務治理的工作側重點及具體對象明顯區(qū)不，從而使二者交叉的內容得以合理界定。「關鍵詞」交叉緣故；合并；協(xié)調；區(qū)不；聯系目前治理會計、成本會計、財務治理內容的交叉重復已成為普遍問題。筆者以四所高校中的會計專業(yè)正在使用的會計系列相關教材為樣本對此進行比較，這四所院校分不是廈門大學、中國人民大學、上海財經大學和東北財經大學。比較的結果如下：成本會計與治理會計可能交叉的內容包括：變動成本法、標準成本法、作業(yè)成本法、成本預測、成本決策、日常業(yè)務預算、差異的計算、經濟批量；而財務治理與治理會計可能重復的內容有：資金需要量的預測、資金時刻價值、投資決策評價指標、經濟批量、銷售預測、利潤預測、預算、資本成本的計量、經營杠桿。從總體來看，三門課程的重復幾乎覆蓋了治理會計的所有內容，治理會計是交叉重復的核心。這種狀況不僅極大地白費了寶貴的教學資源，而且對會計專業(yè)的學科建設與進展也產生了不利阻礙。本文擬對產生這種現象的緣故進行分析，在此基礎上提出解決這一問題的差不多思路。一、治理會計、成本會計、財務治理內容交叉的緣故1.治理會計、成本會計內容交叉的歷史緣故治理會計、成本會計并非同時產生，成本會計的產生先于治理會計。十九世紀末，隨著英國工業(yè)革命的完成，企業(yè)規(guī)模的逐漸擴大，由此導致了經營者對生產成本的重視。會計人員將成本計算與財務會計逐步結合起來，形成了記錄型的成本會計。二十世紀初，受泰羅科學治理思想的阻礙，在會計領域出現了標準成本制度，再加之預算編制的出現，使成本會計的工作重點由核算轉為操縱，成本會計成為獨立的學科進入了一個嶄新的進展時期。從另一個角度來看，加強企業(yè)內部治理離不開標準成本與預算的實施，這標志著側重于為企業(yè)內部治理服務的治理會計的原始雛形的形成。第二次世界大戰(zhàn)之后，科學技術飛速進展，企業(yè)間的競爭明顯國際化。為了適應社會經濟進展的新情況，成本會計不斷吸取運籌學、系統(tǒng)工程、行為科學和治理學等的最新成就，使其內容不斷完善，出現了成本的預測和決策、責任成本的核算等，從而形成了以成本核算為基礎，重在治理的經營型成本會計。與此同時，治理會計在成本會計進展的基礎上，也在不斷與現代科學治理的最新成就相融合，成為一門以預測為基礎、以決策為重心、注重內部操縱的綜合性邊緣學科。近一、二十年來，以計算機技術為代表的高科技成果引入企業(yè)，與其相適應的會計概念和方法（如適時生產系統(tǒng)、作業(yè)成本法、全面質量治理、戰(zhàn)略治理會計和戰(zhàn)略成本會計等）應運而生，這些方法的出現一方面表現為成本治理系統(tǒng)的拓展，另一方面也標志著企業(yè)內部操縱方法的變革，從而使成本會計和治理會計的研究領域與內容更趨同一。綜上所述，我們不難得出以下結論：成本會計與治理會計密不可分。治理會計自產生之日起就與成本會計存在天然的“血緣”關系，其進展的過程也標志著成本會計的進展，盡管治理會計側重于內部治理，而成本會計側重于內部操縱，但治理會計要進行內部治理離不開內部操縱，由此造成了當今成本會計與治理會計界限的模糊，反映到教材上則是內容的重復。2.相同的研究對象導致了治理會計與財務治理的交叉治理會計與財務治理均以資金運動或價值運動為研究對象，其具體范疇涵蓋資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，同時均以定量分析為要緊研究方法。相同的內容，采納相同的方法，由此導致的交叉重復無法幸免。3.理論工作者不斷使本研究領域擴展，導致三門學科內容交叉在學科建設中，理論工作者不斷拓展各自的研究領域，從而使成本會計、治理會計、財務治理三科職能不斷擴大。目前成本會計已不再是單單為財務會計而進行的產品成本核算，它已擴展到利用不同的成本信息進行企業(yè)內部治理，包括成本的預測、決策、操縱、分析、考核等；隨著新制造環(huán)境的出現，一些現代化的成本治理觀念，如目標成本治理、全面質量治理、價值鏈分析、作業(yè)成本法等也成為成本會計人員必須研究的領域；與此同時，治理會計理論工作者以加強企業(yè)內部治理為目的，也在不斷地擴展其研究領域，把觸角伸到成本會計的各個部分，造成了其內容與成本會計的重疊。另外財務治理以加強企業(yè)資金治理為目的，其工作環(huán)節(jié)不僅包括財務的預測、決策、規(guī)劃，同時還包括財務的操縱、分析及考評。顯然三科的部分職能明顯一致，由此導致的教材內容重復在所難免。二、治理會計、成本會計、財務治理內容交叉的解決對策1.出臺教材編寫大綱要想從全然上解決教材重復交叉的問題，筆者認為必須成立由中國會計學會或財政部或教育部或三家聯合牽頭組織的會計系列教材編寫大綱小組，并對大綱內容進行商量。之因此如此做的緣故在于：（1）目前各院校教材的差不多結構不規(guī)范，內容不統(tǒng)一，而且穩(wěn)定性差。（2）各院校均擁有德高望重的會計先驅者，他們對本校系列教材的內容、結構阻礙專門大，這種阻礙應幸免。（3）要求各院校按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使教材具有一定的深度和廣度，并保持每個學校的特色。（4）按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使各院?；ハ嗳￠L補短，如此不僅利于教師對相關內容的深入學習，而且也利于對學生具有較寬知識面的培養(yǎng)以及知識的融會貫穿。組織教材大綱編寫組的成員應由不同院校的會計學術帶頭人構成。大綱應明確界定各科范圍，總的編寫原則應為：（l）力求保持各門學科的體系完整；（2）幸免交叉重復；（3）反映會計各學科中穩(wěn)定、共性和以后進展方向的內容。2.治理會計與成本會計合并為幸免交叉重復，治理會計與成本會計應合并，將其稱為成本治理會計。二者的合并有其必定性：（1）如前所述，治理會計與成本會計從其歷史進展來看，兩者密不可分，骨肉相連，不能割裂。（2）治理會計以成本會計為基礎。盡管進展中的治理會計拓寬了原有成本會計的預測、決策等職能范疇，具有更寬敞的研究領域，但它研究的基礎設有改變。治理會計必須利用成本會計所提供的信息進行分析、決策和規(guī)劃，假如缺乏成本會計作基礎，治理會計則成了無源之水，無本之木，變?yōu)榭罩袠情w而無法存在。（3）不管從我國依舊從西方來看，理論界關于成本會計與治理會計的界限是模糊的，尤其在西方人的觀念中，成本會計與治理會計同質。如美國聞名的斯坦福商學院會計界權威教授查爾斯。T.亨格瑞認為：“現代成本會計也常被稱為‘治理會計’?！?.成本治理會計與財務治理交叉內容的協(xié)調協(xié)調成本治理會計與財務治理交叉內容的依據有二：其一，成本治理會計和財務治理的工作側重點有著顯著的區(qū)不?，F代化企業(yè)的經營包括生產經營和資本經營兩項內容，這兩項內容均屬治理的范疇。作為企業(yè)治理組成部分的成本治理會計與財務治理，其工作側重點應明顯區(qū)不，成本治理會計為內部治理者提供如何加強內部經營治理的會計信息，應側重于生產經營，其工作范疇著眼于企業(yè)的日常經營治理活動；而財務治理為企業(yè)提供如何保持良好財務狀況的手段和措施，側重于資本經營，其工作范疇應著眼于資金活動本身的治理。其二，成本治理會計與財務治理的具體對象有區(qū)不。從表面現象來看，成本治理會計與財務治理的對象差不多上價值運動或資金運動，即能夠用貨幣表現的經濟活動。但深入進行分析就會發(fā)覺二者的不同。成本治理會計是從量的角度對其進行規(guī)范，一方面表現為對產品成本歷史的反映，另一方面表現為對以后的籌劃。而財務治理則是從質的角度對其進行規(guī)范，即資金實體的運動及其所體現的貨幣關系，它是對貨幣運動的直接治理行為，具體表現為貨幣的取得、運用、分配及規(guī)劃等。基于此，筆者將成本治理會計的對象界定為成本及以后動態(tài)的價值運動或資金運動，涉及的具體會計要素是成本及以后的收入、費用和利潤；將財務治理的具體對象界定為過去及以后靜態(tài)的價值運動或資金運動，涉及的具體會計要素為資產（不包括存貨）、負債和所有者權益。由于財務治理是從分析、評價等角度涉及過去的資產、負債及所有者權益，從而與財務會計工作范疇相區(qū)不。另外之因此資產中扣除存貨，是因為存貨屬于日常生產經營之范疇，它與成本治理會計的聯系更為緊密。鑒于上述理解，筆者認為在此基礎上協(xié)調成本治理會計與財務治理的交叉內容是完全能夠做到的，具體劃分如下：資金時刻價值、投資決策、現金預算、可能資產負債表、可能現金流量表、專門決策預算、資本成本、經營杠桿以及資金需要量的預測劃歸財務治理；而將經濟批量、存貨、短期決策、銷售預測、利潤預測、經營預算、可能利潤表劃歸成本治理會計?！稌嬔芯俊贰づ┬?.我國成本會計的新特點及其對成本治理的推動新經濟時代信息技術的廣泛應用使得會計環(huán)境——成本會計理論體系構建的起點發(fā)生了變化：（1）規(guī)模經濟導致市場競爭日趨激烈，造成資源配置嚴峻白費；（2）國民收入增加引起消費者偏好變化，由差不多的生活品到消費品、奢侈品，人們對產品質量的要求日益增加；（3）新技術、新能源、新產品的開發(fā)日新月異，但產品投入應用的過程過長；（4）加入WT0后外資的涌入，使民族企業(yè)倍受考驗。外部經濟環(huán)境的變化推動了成本會計的進展，使其呈現出以下新特點：一是借助因特網，電子商務簡化了企業(yè)的經營過程，降低了采購成本，減少了庫存，縮短了生產周期，實現了實時報告。從而企業(yè)能夠更及時地了解市場，市場也能夠更好地引導企業(yè)生產，優(yōu)化資源配置，實現社會財寶最大化。二是局域網把企業(yè)內部原來彼此獨立的子信息系統(tǒng)集合起來，打破了原有業(yè)務單元之間的界限，重新組合成一個可直接為客戶服務的工作組，共享信息資源，減少相互摩擦，企業(yè)內部信息交流暢通無阻，提高了企業(yè)整體效益。三是成本會計核算技術和治理方法不斷創(chuàng)新，會計電算化逐漸取代手工記賬，會計信息質量有所提高。四是成本會計的應用對象不斷擴大，政府機關和社會團體等的非生產型組織因為存續(xù)成本的發(fā)生，在效益原則下，也采納成本操縱。一、信息經濟對成本會計進展的阻礙知識經濟條件下，高科技的應用和現代化的治理，推動了成本會計核算向信息化、統(tǒng)一化、國際化的方向進展。1.成本會計核算信息化。知識經濟下，網絡技術的提高及加速推廣促進了電子商務的進展，也對傳統(tǒng)成本會計提出了挑戰(zhàn)：一是運用電子商務進行投資決策產生了網絡運行成本、物流成本、信任度成本等問題。如何對它們進行預測，制定成本標準和進行成本分析是成本會計進展中尚未解決的問題。二是電子商務運作過程中，對購買成本、點擊成本、流通成本和營銷成本等的治理，要求會計核算的生成和提供的會計信息及時、全面、真實、有效。2.成本會計核算統(tǒng)一化。規(guī)模經濟產生了許多跨地區(qū)、跨行業(yè)的企業(yè)集團，這要求成本會計統(tǒng)一、全面地核算購進、生產和銷售的全過程，最大限度地減少各環(huán)節(jié)之間的摩擦，降低成本；對企業(yè)集團內部的各級單位實行分級輔助核算，分不核算本單位內部的購貨、生產和銷售，以調動企業(yè)內部各方面和人員的積極性。核算內容的拓寬、復雜和多樣化，并不要求成本核算的規(guī)范化，成本核算方法的采納要與企業(yè)的經營性質、規(guī)模等相適應。3.成本會計核算國際化。經濟全球化對成本核算的要求也相應提高。成本治理和操縱工作采納國際上先進有效的方法，如此一方面能夠改善經營治理，提高成本治理效率；另一方面能夠盡快與國際接軌，采納國際上普遍適用的成本會計的組織形式和方法。二、成本治理觀念的更新對成本會計進展的阻礙隨著經濟全球化，跨國公司的壯大，企業(yè)之間交流和往來比以往任何時候都更加緊密，治理觀念也往常所未有的速度更新和進展著。成本治理理論與方法的不斷創(chuàng)新，大大促進了成本會計學科的進展。1.成本效益觀念。傳統(tǒng)的成本治理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據，片面地從降低成本乃至力求幸免某些費用的發(fā)生入手，強調節(jié)約和節(jié)約。傳統(tǒng)成本治理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本。今天，企業(yè)治理應以市場需求為導向，通過向市場提供質量盡可能高、功能盡可能完善的產品，力求使企業(yè)獵取盡可能多的利潤。與之相適應，企業(yè)成本治理應與企業(yè)的整體經濟效益直接聯系起來，以成本效益觀念看待成本及其操縱問題，從投入與產出的對比分析來看待投入的必要性、合理性，努力以盡可能少的成本付出，制造盡可能多的使用價值，為企業(yè)獵取更多的經濟效益。那個地點，值得注意的是，盡可能少的成本付出與減少支出、降低成本，在概念上是有區(qū)不的。只要成本與收入配比，企業(yè)以后現金流量增加，成本絕對數的變動是能夠忍受的。2.系統(tǒng)理論參與成本治理觀念。信息經濟下成本會計面臨新的制造環(huán)境：（1）彈性制造系統(tǒng)（FMS），能夠從事多樣化產品的生產，解決對產品多樣化、精巧化的需求；（2）電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)，能夠減少人工成本、節(jié)約時刻并提高工作效率；（3）制造資源規(guī)劃（MRPⅡ），有助于治理當局進行及時、有效的投資與生產經營決策；（4）電腦整合制造系統(tǒng)（CIM），基于電腦形成自動化制造程序，實現工廠無人化治理。新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本會計技術與方法無法接著使用，會計理論界對此作出了快速反應，提出了許多新的技術和方法，如美國會計學者提出的作業(yè)成本法——ABC法，后又進展為作業(yè)基礎治理法——ABM法。兩者均能關心治理人員利用作業(yè)成本信息，從人力資本和物力資本的統(tǒng)一成本系統(tǒng)中找出消耗資源但不制造價值的作業(yè)，從而節(jié)約企業(yè)資源，實現社會整體資源優(yōu)化配置。3.質量成本治理觀念。質量會計理論認為，僅僅從成本自身的角度考慮成本問題是遠遠不夠的。企業(yè)治理當局必須站在戰(zhàn)略的高度上考慮成本問題：不僅要考慮有形的成本支出，還要考慮無形的成本損失；既要考慮貨幣因素，也要考慮非貨幣因素的阻礙；不僅要考慮企業(yè)自身的成本費用，更要考慮不同的成本方案對客戶、供應商和社會的阻礙；成本考核時，不僅要看成本升降，而且要聯系企業(yè)的收益、綜合競爭力，把供應商、客戶和社會效益放在第一位，以質量求生存，競爭求進展。三、我國運用現代成本治理的對策面對現代成本會計的進展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎治理的興起，戰(zhàn)略成本治理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等，我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環(huán)境以及企業(yè)生產環(huán)境的變化，結合國情，引進、汲取、消化各種新的治理理論與方法，并總結我國自己的成功經驗，值得我們深思。筆者認為，我們應采取的對策是：1.從我國的國情動身，靈活運用外國先進的生產經驗和治理方法。中國走市場經濟的道路還未滿30年，而西方的市場機制已有300多年歷史，差不多積存了豐富的生產經驗和治理方法，其中適時制、戰(zhàn)略治理、基準治理、限制理論、組織行為科學、運籌學、系統(tǒng)工程、電子計算機和網絡技術等科學技術在成本會計中廣泛應用，形成了新型的注重治理的經營型成本會計。從現代企業(yè)制度動身，依照每個企業(yè)的不同情況適當地運用標準成本會計、責任成本會計、目標成本計算、質量成本會計、成本決策、成本預測、適時制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)治理、成本企劃、產品生命周期成本會計以及戰(zhàn)略成本治理，將會大大縮短中國民族企業(yè)的更新周期，加快有中國特色社會主義建設的步伐。2.加快更新成本觀念，加強我國成本理論研究，提高成本會計水平。首先，政府各級機關及企業(yè)各級領導要有魄力、有決心，大力推進成本會計系統(tǒng)的改革，樹立成本效益觀念、成本回避思想，加快成本治理觀念的更新，適應市場環(huán)境的變化。其次，成本會計人員要理論與實踐并重，加速科技向生產力的轉化。即要熟悉生產技術，學會運用價值工程，又要掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和操縱，在成本會計崗位上應配備成本工程師，從而有利于成本會計的技術與經濟相結合，充分發(fā)揮成本會計職能作用，以適應現代化治理和成本會計新進展對成本會計人員越來越高的要求。再次，建立具有中國特色的會計理論研究方法體系。理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領域和研究課題；本著創(chuàng)新精神、務實態(tài)度和嚴謹作風，深入企業(yè)調查研究，同實際工作者緊密合作，發(fā)覺問題，解決問題；廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經驗，同時，理論研究應針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉化為生產力。在此基礎上，講究實效，建立成本會計理論研究成果的考核、評價和激勵機制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。3.在電子商務環(huán)境下加強成本會計戰(zhàn)略治理。電子商務通過信息技術的引導和支持，實現了前所未有的頻繁的商務經濟往來。電子商務將是以后最要緊的商務模式。全球企業(yè)與企業(yè)之間（BT0B）的市場將從現在的430億美元提升到2003年的1.3萬億美元。電子商務改變了傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境，企業(yè)要在這種改變中立于不敗之地，必須進行戰(zhàn)略成本治理。（1）價值鏈分析。每一種產品從最初的原材料投入到最終消費者手中，要通過許多個相互聯系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這確實是作業(yè)鏈。作業(yè)鏈既是一種產品的生產過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成競爭戰(zhàn)略上的價值鏈。價值鏈上每個環(huán)節(jié)既會產生價值，同時也要消耗資源。進行企業(yè)價值鏈分析，能夠確定單元價值鏈上的成本與效益，從而進行價值作業(yè)之間的權衡、取舍，調整各價值鏈之間的關系。企業(yè)通過自身價值鏈分析、行業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析，確定企業(yè)的不同戰(zhàn)略，從而爭取成本優(yōu)勢。（2）成本動因分析。動因阻礙作業(yè)，作業(yè)阻礙成本。成本動因是成本發(fā)生的全然緣故。成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次上與企業(yè)的具體生產作業(yè)相關的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次上的成本動因，如規(guī)模、技術多樣性、質量治理等。相關于作業(yè)成本動因而言，戰(zhàn)略成本動因對成本的阻礙更大。因此，從戰(zhàn)略成本動因來考慮成本治理，能夠操縱住企業(yè)日常經營中大量的潛在成本問題。（3）戰(zhàn)略定位分析。戰(zhàn)略定位能夠分成：①成本領先戰(zhàn)略。企業(yè)的目標是要成為其產業(yè)中的低成本生產廠商。②差異領先戰(zhàn)略。此戰(zhàn)略要求企業(yè)在產業(yè)內獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產出比競爭對手功能更強、質量更優(yōu)、服務更好的產品。③生命周期戰(zhàn)略。產品生命周期的每一個時期都有獨特的成本特性。將產品生命周期按時期展開，把“上游”與“下游”連貫起來，通過對目標成本的分解、估算，剔除大部分成本不利因素，為企業(yè)制造明顯的戰(zhàn)略優(yōu)勢。④整合戰(zhàn)略。橫向整合擴大企業(yè)業(yè)務規(guī)模；縱向整合則往往超越企業(yè)的業(yè)務范圍，沿行業(yè)價值鏈方向向前或向后延伸整合。運用整合戰(zhàn)略能夠重構企業(yè)價值鏈，提高整體盈利水平。4.完善成本會計組織，提高全員成本意識和素養(yǎng)。為了適應現代成本會計的進展，必須完善成本會計的組織，建立和健全成本會計規(guī)章制度，實行全方位、全過程、全員治理成本，使決策層和所有部門、單位都重視成本，人人關懷成本，提高全員成本意識和素養(yǎng)。關于成本會計人員來講，除了應具備會計職業(yè)道德之外，不僅要明白會計和財務治理，還要明白經營治理，特不是要熟悉生產技術，學會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法；同時還要熟悉并掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和操縱，學會使用電子計算機進行信息處理。筆者認為：依照成本會計人員職責的要求，我國一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上要配備成本工程師，以利于成本核算會計做到技術與經濟相結合，充分發(fā)揮成本會計的職能作用?！渡虾嫛贰び陉?.成本治理改革的成果與展望17年來，我國成本治理改革取得豐碩成果，標志著我國成本治理已進入歷史進展的新時期。這體現在以下幾個方面：（1）首先在觀念上發(fā)生了專門大變化。人們普遍認識到，進行成本治理改革應當認真學習借鑒市場經濟發(fā)達國家科學有效的治理方法和先進經驗，廣開思路博采眾長，為我所用。同是要結合國情，加以汲取和深化。（2）成本治理工作向技術領域擴展，成本操縱滲透到成本治理的各個環(huán)節(jié)。一些企業(yè)推行了成本目標治理、價值工和和產品質量成本治理。過支，成本治理只限于生產領域。在開展成本目標治理時，實行全過程、全部門、全員成本目標治理；把目標成本作為價值工程的奮斗目標，把價值工程作為實現目標成本的手段，從而使成本目標治理不斷向廣度和深度進展，為降低成本，提高經濟效益開發(fā)了新的途徑。（3）對傳統(tǒng)產品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用，具體來看，改革表現在以下幾個方面：a、推選標準成本制度。b、推選變動成本法。變動成本法在我國的推行，存在如下三種形式：A、單軌制。只設賬單獨核算變動成本；B、雙軌制分不設賬核算兩種成本；C、結合制。上學核算彩變動成本法，期末采納變動工成本法，期末采納一定的方法將變動成本法求得的產品銷售利潤高速伙完全成本法的產品銷售利潤。c、制造了逐步結轉與平行結轉相結合的分步法。d、成本治理劃小核算單位，推行了責任成本制度。成本治理改革的展望。（1）宏觀成本治理必須為微觀成本治理制造條件。國家進行產品結構調整、資源配置、生產力布局和經濟杠桿運用時，首先考慮成本最優(yōu)化；其次，要按合理補償的原則，制定成本開支范圍；再次，國家應健全法制，實施企業(yè)破產制度，不能將瀕臨破產企業(yè)以行政命令合并到效益好的企業(yè)，以幸免拖垮好企業(yè)，從而保障資源的有效配置；最后，國家應從企業(yè)利益動身，為企業(yè)制造條件，依照成本效益原則，通過市場組建集團公司，使之逐步符合規(guī)模經濟的要求。（2）微觀成本治理改革的重點。a、提高全員成本意識和成本治理者素養(yǎng)；b、成本治理手段現代化；c、完善事前成本治理，開展科學的經營決策；d、總結和完善我國行之有效的成本治理方法，如成本指標歸口分級治理、廠內經濟核算制等；e、進一步改革、完善成本分析?！段覈杀局卫砀母锏幕貞浥c展望》·歐陽清9.財務人員是降低現場成本的組織者寶鋼推行標準成本治理制度以來，成本治理的重心轉移到了作業(yè)區(qū)，作業(yè)長從以往只管生產、質量轉到還必須管現場成本上來。隨之，財務人員在成本治理方面扮演了越來越重要的角色，成為降低現場成本的組織者。財務人員構建成本網絡，制定成本治理推進