高級管理會計課件

高級管理會計-2

作業(yè)成本法高級管理會計-2

作業(yè)成本法第一節(jié)作業(yè)成本法第一節(jié)作業(yè)成本法1.作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景傳統(tǒng)成本系統(tǒng)建立在“數(shù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎(chǔ)之上，從而將成本的產(chǎn)生過程過分簡單化。在過去高度人工密集型的企業(yè)里，這種簡單假定通常不會嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。20世紀(jì)70年代以來，生產(chǎn)日趨高度自動化，使得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化——制造費用在產(chǎn)品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在產(chǎn)品總成本所占比重大幅下降。先進(jìn)制造系統(tǒng)的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業(yè)從追求規(guī)模轉(zhuǎn)向以客戶為導(dǎo)向；適時制生產(chǎn)方式（JIT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、物料需求計劃（MRP）、企業(yè)資源計劃（ERP）、全面質(zhì)量管理（TQM）這些新的管理思想和管理概念，無一不要求企業(yè)的成本信息更加準(zhǔn)確及時。1.作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算會產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：⑴用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用；⑵分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用（如質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準(zhǔn)備費用等等）；⑶忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異。因此傳統(tǒng)成本計算法的應(yīng)用必然導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重扭曲。在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算會產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：2.作業(yè)成本理論的發(fā)展1941年，時任田納西河谷管理局主計長埃里克·科勒（EricKohler）教授在《會計評論》雜志發(fā)表論文，首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問題進(jìn)行了討論，并提出“每項作業(yè)都設(shè)置一個賬戶”。第二位研究“作業(yè)會計”的是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年喬治·斯托布斯教授在具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書中，對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”等概念作了全面闡述。直到20世紀(jì)80年代末90年代初，美國芝加哥大學(xué)的羅賓·庫珀（RobinCooper）和哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭（Robert·S·Kaplan）首次明確提出了作業(yè)成本法這一概念，對ABC的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進(jìn)行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。2.作業(yè)成本理論的發(fā)展自20世紀(jì)80年代末提出ABC以后，會計理論界對ABC研究的興趣持續(xù)高漲。其后，由于一些公司在應(yīng)用ABC后由于種種原因又放棄使用。理論界一度也對ABC研究趨于冷靜，也有人發(fā)表文章對ABC的正確性、適用性提出質(zhì)疑。隨著ABC在越來越多的公司、行業(yè)應(yīng)用，特別是ABC應(yīng)用軟件的開發(fā)應(yīng)用，近年來ABC又進(jìn)入一個新的發(fā)展期。自20世紀(jì)80年代末提出ABC以后，會計理論界對ABC研究的二、作業(yè)成本法的基本原理成本對象耗用作業(yè)，作業(yè)消耗資源；作業(yè)是成本計算的核心，而產(chǎn)品的成本則是制造和傳遞產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和。成本計算的基本對象是作業(yè)。兩個基本概念：作業(yè)和成本動因二、作業(yè)成本法的基本原理1.作業(yè)（Activity）作業(yè)是業(yè)務(wù)流程的具體化，是由人力、機器、技術(shù)或設(shè)備執(zhí)行的任務(wù)，可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元。作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗總裝、到發(fā)運銷售的全過程。舉例：產(chǎn)品設(shè)計、人員培訓(xùn)、訂單處理、機器調(diào)試、采購、物料搬運、設(shè)備運行、質(zhì)量檢驗、包裝、儲存、銷售、發(fā)貨、裝運、開發(fā)貨單、收賬、售后服務(wù)等。1.作業(yè)（Activity）Cooper于1990年將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為：單位水平作業(yè)：生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等。其成本與產(chǎn)量成比例變動。批次水平作業(yè)：生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)。其成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。例如機器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機器進(jìn)行準(zhǔn)備調(diào)整。產(chǎn)品水平作業(yè)：為支援某種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，其目的是服務(wù)于該項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如，對一種產(chǎn)品編制材料清單、測試線路等。維持水平作業(yè)：為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。Cooper于1990年將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為：傳統(tǒng)成本法只考慮了單位水平作業(yè)，因此其制造費用的分配主要采用與單位水平相關(guān)的分配率，沒有真實反映各產(chǎn)品/批次的成本信息。傳統(tǒng)成本法只考慮了單位水平作業(yè)，因此其制造費用的分配主要采用2.成本動因（CostDriver）：是指任何導(dǎo)致成本消耗發(fā)生變化的原因。一項成本可以有多重成本動因。成本動因不一定要求量化。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是唯一的動因，因而過分簡化了成本的產(chǎn)生過程和核算過程。分類資源動因作業(yè)動因2.成本動因（CostDriver）：是指任何導(dǎo)致成本消耗高級管理會計課件（1）資源動因（ResourceDriver）：反映資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系，是把總分類賬上的資源成本分配到各項作業(yè)的依據(jù)。例：假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗─10萬元的檢驗員的薪酬和2萬元的材料，并且質(zhì)量檢驗部門設(shè)有“外購材料的檢驗”、“在產(chǎn)品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”三項作業(yè)。會計部門通過估計各作業(yè)消耗的人力把檢驗員的薪酬分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是檢驗員的薪酬的資源動因。（1）資源動因（ResourceDriver）：反映資源消（2）作業(yè)動因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。舉例：當(dāng)“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。（2）作業(yè)動因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成區(qū)別：資源動因連接著資源和作業(yè)，把資源費用分配到作業(yè)用的動因是資源動因；而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產(chǎn)品，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品用的動因是作業(yè)動因。聯(lián)系：作業(yè)動因和資源動因也有混同的情況。當(dāng)作業(yè)和產(chǎn)品一致，這時的資源動因和作業(yè)動因就是相同的。區(qū)別：三、作業(yè)成本法的基本思想作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本制的代替，而只是對傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進(jìn)行了改進(jìn)。作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費分配至產(chǎn)品（或其他成本計算對象）上。作業(yè)成本法對包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本制相同。三、作業(yè)成本法的基本思想直接材料成本直接人工成本間接費用成本產(chǎn)品直接人工小時（成本動因）直接追溯直接追溯傳統(tǒng)成本系統(tǒng)間接費用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯機器加工作業(yè)成本組裝作業(yè)成本質(zhì)量檢查作業(yè)成本…機器小時（成本動因）零件數(shù)量（成本動因）檢查次數(shù)（成本動因）產(chǎn)品作業(yè)成本系統(tǒng)直接直接間接產(chǎn)品直接直接追溯直接追溯傳統(tǒng)成本四、作業(yè)成本法的基本步驟（1）確認(rèn)和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫（2）將企業(yè)經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)（3）分配資源成本確認(rèn)作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認(rèn)作業(yè)所包含的成本要素（項目）。確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。分配到作業(yè)的每一種資源就成為該作業(yè)成本庫中的一項成本要素。開列作業(yè)成本計算單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本庫的總成本額。四、作業(yè)成本法的基本步驟⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本計算單。確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。②統(tǒng)計各成本對象所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。成本對象是成本分配的終點，分配到產(chǎn)品的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。計算不同成本對象各自承擔(dān)的各項作業(yè)成本，開列產(chǎn)品成本計算單。⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成作業(yè)成本法的運用，使得傳統(tǒng)成本核算下許多間接費用變得具有可追溯性，因而其成本信息也就更為準(zhǔn)確。[例]新時代自行車制造公司是一家久負(fù)盛名的自行車生產(chǎn)廠家，公司主要生產(chǎn)兩種類型的自行車：普通型自行車和賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。最近一個月（2014年1月）有關(guān)普通型自行車和賽車的成本資料見表。作業(yè)成本法的運用，使得傳統(tǒng)成本核算下許多間接費用變得具有可追11公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。2014年初，公司被迫再次降低普通型自行車的價格，將價格降為750元/輛；同時再次提高了賽車的價格，將價格提高為1250元/輛。公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。公司總經(jīng)理王先生說：在過去幾年中，競爭對手一直在壓低普通自行車的價格，普通型自行車是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品。我們認(rèn)為我們的生產(chǎn)效率不比別人低，但我們不明白競爭對手所出的價格為什么總是比我們的成本還要低。我們現(xiàn)在750元/輛的銷售價格僅高于制造成本30元，如果考慮期間費用的話，我們實際已經(jīng)虧損了。盡管賽車的生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，并且市場需求量較低，但值得慶幸的是，賽車還能給我們創(chuàng)造豐厚的利潤?！?/p>

公司總經(jīng)理王先生說：公司幾十年來一直使用完全成本法計算產(chǎn)品成本，但公司的制造環(huán)境在不斷變化，尤其是近幾年來，公司引進(jìn)了計算機控制的自動化生產(chǎn)線。為什么普通車沒有升值空間，而賽車卻可以？公司幾十年來一直使用完全成本法計算產(chǎn)品成本，但公司的制造環(huán)境李總會計師嘗試用作業(yè)成本法重新計算了2014年1月份的產(chǎn)品成本。其簡要計算過程如下：⑴確認(rèn)和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫公司耗用的資源主要有原材料（含部件）、人工、動力、折舊。有關(guān)資料見表。李總會計師嘗試用作業(yè)成本法重新計算了2014年1月份的產(chǎn)品成22生產(chǎn)自行車的直接材料和直接人工屬于直接計入成本，其成本計算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產(chǎn)賽車比生產(chǎn)普通自行車工藝要更加復(fù)雜，但生產(chǎn)每輛普通自行車和每輛賽車所需要的直接人工小時相同，都為每輛10小時。因此，2014年1月生產(chǎn)賽車的直接人工小時為50,000小時，生產(chǎn)普通自行車的直接人工小時為150,000小時。公司2014年1月的制造費用為8,400,000元。過去一直按照直接人工小時分配制造費用。生產(chǎn)自行車的直接材料和直接人工屬于直接計入成本，其成本計算方⑵將公司經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)新時代公司作業(yè)和成本動因見表。⑵將公司經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)⑶分配資源成本由于已經(jīng)將資源成本中的直接成本計入產(chǎn)品成本，因此只需要將資源成本中的可追溯間接成本計入作業(yè)，結(jié)果見表。⑶分配資源成本44⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品將作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品中去的計算過程見表。⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品55⑸匯總直接計入成本和分配計入的作業(yè)成本6⑸匯總直接計入成本和分配計入的作業(yè)成本6小結(jié)小批量個性化定制產(chǎn)品的成本在作業(yè)成本法下要比傳統(tǒng)成本制高出很多，因為這種產(chǎn)品的工藝相對復(fù)雜，占用間接費用的資源也就相對更多。傳統(tǒng)成本制下假設(shè)兩種產(chǎn)品生產(chǎn)不論工藝，都按照直接人工小時分?jǐn)傊圃熨M用的方法，顯然扭曲了產(chǎn)品成本的真實信息。小結(jié)作業(yè)成本系統(tǒng)給新時代自行車制造公司帶來顯而易見的好處。這樣的產(chǎn)品成本信息可以促使公司管理層重新從戰(zhàn)略層面審視公司產(chǎn)品的定價策略、產(chǎn)品設(shè)計以及改進(jìn)賽車的成本管理。作業(yè)成本系統(tǒng)為公司對生產(chǎn)過程進(jìn)行深入的作業(yè)分析提供了指南。例如，零部件的收發(fā)的費用在賽車的生產(chǎn)中成本高昂。可以重新安排生產(chǎn)批次或者盡量使用標(biāo)準(zhǔn)件。作業(yè)成本系統(tǒng)給新時代自行車制造公司帶來顯而易見的好處。這樣的五、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較采用多元分配基準(zhǔn)，對產(chǎn)品間接費用的分配更為合理“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對象，可以提供各項作業(yè)耗費的成本信息，因此能為管理人員展開作業(yè)管理并改善作業(yè)鏈成為可能。作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法。對于營銷、產(chǎn)品設(shè)計等領(lǐng)域發(fā)生的成本，只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān)，則可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品（或其他成本對象）中。這樣所提供的成本信息更有利于企業(yè)進(jìn)行定價等相關(guān)決策。所有成本均是變動的，有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的動因，進(jìn)而降低成本。五、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較六、作業(yè)成本法的應(yīng)用產(chǎn)品定價供應(yīng)商選擇客戶盈利能力分析渠道盈利能力分析成本管理六、作業(yè)成本法的應(yīng)用案例1：供應(yīng)商選擇某公司的采購經(jīng)理目前同時和兩個零件供應(yīng)商合作，分別是甲和乙。采購兩種電子元件，A和B。甲公司的單價相對較低，采購經(jīng)理傾向于更多的購買甲公司的產(chǎn)品。相關(guān)數(shù)據(jù)如下：案例1：供應(yīng)商選擇某公司的采購經(jīng)理目前同時和兩個零件供應(yīng)商合除了采購單價以外，還有兩個作業(yè)的成本和供應(yīng)商有關(guān)：作業(yè)成本修理產(chǎn)品（零件不合格）800000急送產(chǎn)品（延期交貨）200000除了采購單價以外，還有兩個作業(yè)的成本和供應(yīng)商有關(guān)：作業(yè)成本修甲乙ABAB采購單價20522456采購量80000400001000010000不合格部件數(shù)16003801010延期交貨604000甲乙ABAB采購單價20522456采購量800004000根據(jù)數(shù)據(jù)，供應(yīng)商成本的分配率如下：修理產(chǎn)品分配率=800000/（1600+380+10+10）=400急送產(chǎn)品分配率=200000/（60+40）=2000根據(jù)數(shù)據(jù)，供應(yīng)商成本的分配率如下：供應(yīng)商成本的計算甲乙ABAB采購成本16000002080000240000560000修理產(chǎn)品400*160015200040004000急送產(chǎn)品1200008000000總成本23600002312000244000564000單位成本29.557.824.456.4供應(yīng)商成本的計算甲乙ABAB采購成本160000020800可以看出，采購產(chǎn)品不能只看產(chǎn)品單價，要以供應(yīng)商為計算對象，總和考慮成本?？梢钥闯?，采購產(chǎn)品不能只看產(chǎn)品單價，要以供應(yīng)商為計算對象，總案例2：服務(wù)成本計算

波特蘭電力公司（PPC）是一家電力公司，其開單部（BD）為兩類主要客戶——居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。目前，BD服務(wù)的帳戶有120，000個居民帳戶和20，000個商業(yè)帳戶。兩個因素正在影響PPC公司的獲利能力。首先，電力行業(yè)非規(guī)律性導(dǎo)致競爭加劇，收費更低，所以，PPC必須找到降低經(jīng)營成本的辦法。其次，由于大規(guī)模房屋開發(fā)和購物中心的建設(shè)，該地區(qū)電力需求將上升。市場部估計下一年居民戶需求將上升50%，商業(yè)戶需求將上升10%。因為BD目前正滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，它需要找到辦法提高對預(yù)期增加的需求的服務(wù)能力。一個地方勞務(wù)局已提出以一個具有吸引力的成本接管BD的職能。勞務(wù)局的方案是不考慮帳戶類型，按每戶$3.50提供BD的全部職能。圖1描繪了成本對象居民戶和商業(yè)戶及用于BD的資源。與BD有關(guān)的成本都是間接成本——不能明確確認(rèn)客戶類型。因其業(yè)務(wù)復(fù)雜性，商業(yè)戶實際消耗的資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于22%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均只有12行。第一步：確定成本對象、主要作業(yè)中心、資源及相關(guān)成本動因。案例2：服務(wù)成本計算電信$58,520計算機$178,000紙張$7,320占地$47,000帳戶查詢?nèi)斯?118,400主管人員$33,600打印機$55,000開單人員$67,500居民帳戶$442,440商業(yè)帳戶$122,990查詢次數(shù)=23,00018,000(78.26%)5,000(21.74%)成本/查詢$565,340/23,000查詢總成本帳戶成本/帳戶居民戶$24.5818,000442,440120,000$3.69商業(yè)戶$24.585,000122,90020,000$6.15圖1：以一個統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)的當(dāng)前成本計算——總成本$565,340電信$58,520計算機$178,000紙張$7,320占地成本動因按兩個標(biāo)準(zhǔn)選擇：1、動因量與資源消耗或支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系；2、有關(guān)成本動因量的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。第二步：建立一個描述作業(yè)流程、資源及其相關(guān)關(guān)系的程序圖通過訪問關(guān)鍵人員完成（圖2）第三步：收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)中實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)（圖3）以程序圖作指導(dǎo)，與有關(guān)人員進(jìn)一步交談，數(shù)據(jù)來源有會計記錄、專門研究，管理者的最佳估計等第四步：計算和解釋新的作業(yè)信息（表1）作業(yè)中心成本動因帳戶開單單據(jù)審核帳戶查詢通信行數(shù)帳戶數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量成本動因按兩個標(biāo)準(zhǔn)選擇：作業(yè)中心成本動因帳戶居民帳戶匯總商業(yè)帳戶匯總電信占地紙張主管人員計算機帳戶查詢?nèi)斯ご蛴C開單人工帳戶查詢作業(yè)通信作業(yè)帳戶開單作業(yè)審核作業(yè)帳戶數(shù)行數(shù)人工小時信件圖2：開單部作業(yè)程序圖居民帳戶匯總商業(yè)帳戶匯總電信占地紙張主管人員計算機帳戶查詢?nèi)碎_單部作業(yè)中心間接成本總額$565,340單據(jù)審核20，000個帳戶每個帳戶$4.44$88,847帳戶開單2,440,000行每行$0.097$235,777通信2,800封信每封信$12.64$35,384$205,332帳戶查詢3,300人工小時每人工小時$62.22可追溯成本作業(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀揪用駧羯虡I(yè)帳戶1,800人工小時1,800封信1,440,000行1,500人工小時1,000封信1,000,000行20,000個帳戶每一成本對象成本動因?qū)嵨锪髁砍杀緦ο髨D3：ABC系統(tǒng)：波特蘭電力公司——開單部開單部作業(yè)中心單據(jù)審核$88,847帳戶開單$235,777作業(yè)/資源（動因量）可追溯成本成本動因總實物流量單位動因成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）$205,33235,384235,77788,8473,300人工小時2,800封信2,440,000行20,000個帳戶$62.2218$12.6371$0.09663$4.44235居民戶商業(yè)戶單位動因成本成本動因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞右驅(qū)嵨锪髁砍杀編舨樵兺ㄓ崕糸_單單據(jù)審核成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本$62.2218$12.6371$0.09663$4.442351,8001,8001,440,0000$111,99922,747139,1470$273,893120,000$2.281,5001,0001,000,00020,000$93,33312,63796,63088,847$291,44720,000$14.57表1：作業(yè)成本計算研究關(guān)鍵結(jié)果動因成本每類客戶成本作業(yè)/資源（動因量）可追溯成本成本動因總實物流量單位動因成本作業(yè)會計系統(tǒng)比傳統(tǒng)會計系統(tǒng)更復(fù)雜更昂貴，但是，無論是在制造業(yè)和非制造業(yè)，越來越多的組織因各種原因正在采納作業(yè)會計系統(tǒng)。1、激烈的競爭壓力導(dǎo)致毛利下降。公司也許知道其全部毛利，但通常不準(zhǔn)確知道每一產(chǎn)品或服務(wù)的毛利。某些產(chǎn)品盈利，某些產(chǎn)品虧損——但究竟是那種產(chǎn)品必須知道準(zhǔn)確的成本。2、經(jīng)營的復(fù)雜性增加，引起產(chǎn)品和服務(wù)類型及客戶類型的更加多樣化。資源消耗因產(chǎn)品和客戶不同有很大不同。3、新興生產(chǎn)技術(shù)使間接成本比例增加。直接人工正在被自動化設(shè)備所取代。間接成本有時超過總成本的50%4、技術(shù)飛速發(fā)展縮短了產(chǎn)品的生命周期。如成本計算錯誤，沒有時間作價格或成本計算調(diào)整。5、由于不正確的成本確定引起的錯誤決策成本巨大，擁有正確成本信息的公司具有更大的優(yōu)勢6、計算機技術(shù)降低了開發(fā)和運轉(zhuǎn)跟蹤許多作業(yè)活動的成本系統(tǒng)的成本作業(yè)會計系統(tǒng)比傳統(tǒng)會計系統(tǒng)更復(fù)雜更昂貴，但是

EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和售后服務(wù)成本。案例3：

成本管理EPW廠是一家國有中型電器制造廠，

EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取"成本領(lǐng)先"戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運用ABC（Activity-BasedCosting,簡稱ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。戰(zhàn)略定位EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高

EPW廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費，找到降低成本機會所在，提高作業(yè)活動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實際運用的情況。EPW廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費

1·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源選擇EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為10000只;而單獨生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自EPW廠2012年3月份的財務(wù)報表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。成本計算1·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源成本計算2·研究假設(shè)

(1)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點:A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。

A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。

2·研究假設(shè)(1)假設(shè)A部門符合作

H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。

A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可

(2)假設(shè):H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本計算法不合理，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。

ABC法對H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點所在。(2)假設(shè):(二)驗證

2012年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表1所示:

成本項目直接材料直接人工制造費用合計

H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25

合計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16(二)驗證2012年3月份A部門生產(chǎn)了Z按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表2所示:

表2：A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項目直接材料直接人工制造費用合計

H型產(chǎn)品（6000只）19.3512.7656.8788.98

ZH型產(chǎn)品（400只）22.1521.2494.68138.07按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%，這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產(chǎn)生的小錯誤就會被放大近4.5倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以成本進(jìn)行的定價決策。上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比根據(jù)ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進(jìn)行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費用的詳細(xì)清單如表3。根據(jù)ABC法的實施步驟，EPW廠組織

制造費用項目金額間接人工：材料處理24,765.56準(zhǔn)備工作25,179.61檢驗人員64,27519產(chǎn)品分類包裝人員19,419.15管理人員6,473.46小計其它制造費用：房屋占用34,976.62設(shè)備折舊101,058.55通風(fēng)、照明12,922.57材料管理4250.00機器動力電費85,788.16小計合計379,108.87

238,995.90140,112.97表3制造費用的詳細(xì)清單

制造費用項目其次，對清單中的項目進(jìn)行成本動因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機器小時比例為：1:12。

(2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。其次，對清單中的項目進(jìn)行成本動因分析

(3)H型進(jìn)料12批/月，每批移動4次，ZH型進(jìn)料4批/月，每批移動4次。

(4)每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為：H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。

(5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運輸進(jìn)倉的次數(shù)分別為3次和6次。(3)H型進(jìn)料12批/月，每批移動4次第三，在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和維持級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費用。

1.單位級作業(yè)層次

(1)直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。

(2)機器動力成本按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計算過程如表4：第三，在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因表4：機器動力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計分配比率分配額

H產(chǎn)品1600060007.943347,660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338,128.07

合計------108007.943385,788.16表4：機器動力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例

2.批量級作業(yè)層次

(1)準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為成本動因進(jìn)行分配，H型產(chǎn)品共生產(chǎn)了6000只，每批生產(chǎn)6只，故H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備6000／6＝1000(次)；同理，ＺＨ型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次。計算過程如表5：

2.批量級作業(yè)層次產(chǎn)品名稱準(zhǔn)備次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品1000次17.98517,985.40ZH型產(chǎn)品400次17.8957,194.21合計1400次17.98525,179.61表5：準(zhǔn)備成本分配表單位：元

產(chǎn)品名稱準(zhǔn)備次數(shù)分配比率（2）材料處理成本以材料移動次數(shù)為成本動因，計算過程如表6:表6:材料處理成本分配表單位：元品名批次每批移動次數(shù)合計分配比率分配額

H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品4416386.966191.36

合計------64386.9624,765.56（2）材料處理成本以材料移動次數(shù)為成本動因，品名（3）產(chǎn)品檢驗成本以檢驗次數(shù)作為成本動因進(jìn)行分配。H型產(chǎn)品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：表7：檢驗成本分配表單位：元品名批次每次檢驗合計分配比率分配率H產(chǎn)品

10002200026.7853,562.66ZH產(chǎn)品

400140026.7810,712.53合計－－－－240026.7864,275.19

（3）產(chǎn)品檢驗成本以檢驗次數(shù)作為成本動因進(jìn)行分配。H型3、產(chǎn)品級作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計算過程如表８：

表8:產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱分類次數(shù)分配比率分配額H產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH產(chǎn)品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.153、產(chǎn)品級作業(yè)層次4.管理級作業(yè)層次(1)設(shè)備折舊屬于管理級作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，故將約80%的機器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如表9所示。表9生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元品名使用比例數(shù)量合計分配率分配額

H產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH產(chǎn)品1240048007.48535,932.04

合計------108007.48580,846.844.管理級作業(yè)層次(2)管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎(chǔ)分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。

表10管理級總成本分配表單位：元產(chǎn)品單位直接成本產(chǎn)量總計分配率分配額

H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98

合計------210,0160.375378,834.36(2)管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基注：管理級總成本歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的20%20,211.71（由101,058.55×20%計算所得）通風(fēng)、照明12,922.57材料儲存和領(lǐng)用的管理4,250.00合計78,834.36注：管理級總成本歸集如下：在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?1:表11EPW廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元作業(yè)成本項目H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品單位成本總成本單位成本總成本單位級作業(yè)直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00動力成本7.9447,640.0095.3238,128.00小計40.05240,300.00138.7155,484.00在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費批量級作業(yè)準(zhǔn)備工作2.9917,940.0017.997,196.00材料處理3.1018,600.0015.486,192.00檢驗8.9353,580.0026.7810,712.00小計15.0290,120.0060.2524,100.00批量級作業(yè)產(chǎn)品級作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級作業(yè)設(shè)備折舊7.4944,94089.8335,932管理折舊12.0572,30016.296,516小計19.54117,240106.1242,448合計77.20463,200314.79125,916

產(chǎn)品級作業(yè)2.5915,540.00傳統(tǒng)成本法:H型產(chǎn)品（6000只）88.98ZH型產(chǎn)品（400只）138.07對比

ABC成本法:H型產(chǎn)品（6000只）77.20ZH型產(chǎn)品（400只）314.79傳統(tǒng)成本法:對比

3·研究結(jié)論從以上實例研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的區(qū)別。EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原先的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為:59.32%和55.23%。但采用ABC法計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。3·研究結(jié)論

主要原因是ABC法認(rèn)識到新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普通的H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了費用。主要原因是ABC法認(rèn)識到新型、復(fù)雜的Z可見，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品成本比人們想象的更高，這里ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來成本的2.28倍;并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，這個實例中ZH型產(chǎn)品的單位級作業(yè)中機器動力成本、批量級作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理級作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏高，降低成本工作應(yīng)抓住這幾個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行?？梢?，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭對EPW廠A部門ABC法進(jìn)行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對原來的ZH型產(chǎn)品的銷售成本率比H型產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，但沒料到差異如此之大。

EPW廠組織技術(shù)、裝備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。成本管理對EPW廠A部門ABC法進(jìn)行計算后首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，明確了降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行;首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資其次，進(jìn)一步分析ABC法的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因是由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確:降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時就能大幅度地降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。其次，進(jìn)一步分析ABC法的計算過接著EPW廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然:

一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘/批，是H型產(chǎn)品的2倍;

另一個因素是每批出產(chǎn)數(shù):ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。接著EPW廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的針對這兩點，工藝技術(shù)人員進(jìn)行攻關(guān)，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批;同時裝備人員通過工裝改迸力爭每批出產(chǎn)3只ZH型產(chǎn)品。這樣ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力可提高4倍，其單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，其成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多出產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足市場需求。針對這兩點，工藝技術(shù)人員進(jìn)行攻關(guān)，可見，ABC法的實施為降低成本指明了突破口。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元冶調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只。

可見，ABC法的實施為降低成本指6-88Analyzingtheactivities,costs,andprofitassociatedwithservingspecificcustomers.Forvariousreasons,somecustomersarelessprofitablethanothers.Customermakesfrequentorderchanges.Customerneedsspecialattention.Customerisdifficult

toplease.Case4：CustomerProfitabilityAnalysis6-88Analyzingtheactivities,6-89TwoprimaryobjectivesCustomerProfitabilityAnalysisIdentifyEffectiveandIneffectiveCustomer-RelatedActivitiesMeasureCustomerProfitibility6-89TwoprimaryobjectivesCust6-90MeasuringCustomerProfitabilityStudieshaveshownthatonly20%ofacompany’scustomerscontributetoprofits.Theremaining80%generatelosses.Possiblequalitativereasonsto

retainunprofitablecustomers:Customerprestige.Potentialfutureprofitability.Lossleadertoentermarket.Nonmonetarybenefitssuch

asknowledgeorexpertise.6-90MeasuringCustomerProfita6-91MeasuringCustomerProfitabilityCustomerProfitabilityCustomerNumberAgraphoffiveofourcustomersreveals

thattwoofthefiveareunprofitable.Abargraph

isacommonanalyticaltool.6-91MeasuringCustomerProfita6-92MeasuringCustomerProfitabilityQuestion:Whyarethesetwocustomersunprofitable?Wewillfocusourattention

oncustomers102and114.CustomerProfitabilityCustomerNumber6-92MeasuringCustomerProfita6-93MeasuringCustomerProfitabilityComparingthecustomer-relatedcostsfor

eachcustomercanrevealhelpfulinsights.Orderprocessingcosts,engineering/designchanges,andspecialhandlingcostsforCustomer102are

abovenormal.SpecialpackagingcostsforCustomer114arefourtimesthenormandspecialhandlingcostsaresixtimesthenorm.WeInvestigateandfind...6-93MeasuringCustomerProfita6-94CustomerProfitabilityAnalysisOnceweknowwhythecustomersareunprofitable,wecanmodifycustomerrelationshipstoimproveprofitability.Ihatetodothis,butwejustcan’tcontinuedoingbusinesswithyou.We’llsendateamtoyourplantnextweekandhelpyousetuporderingandhandlingproceduresthatwillreducecostsandprovideyouwithbetterservice.Ifyouaskforfewerchanges,wecanchargeyoulessanddeliveryourordersfaster!6-94CustomerProfitabilityAna6-95ProcessingOrdersSalesContactsSalesVisitsProcessingShipmentsTypicalCustomer-RelatedActivitiesInclude:BillingEngineering/DesignChangesSpecialPackagingSpecialHandlingIdentifyEffective&IneffectiveCustomer-RelatedActivitiesStudycloselyallthecustomer-related

activitiesthatdrivecosts.6-95ProcessingOrdersTypicalC6-96CustomerProfitabilityAnalysisHealthWave,Inc.HealthWave,Inc.sellsnon-prescriptionpharmaceuticals,supplements,andherbalremediestothreemajorcustomertypes:PharmacyGroceryHerbalTherapist(Example)6-96CustomerProfitabilityAna6-97CustomerProfitabilityAnalysisHealthwavereportsproductlineprofitability.ResearchandDevelopment(R&D)costsaretraced

toproducts,butGeneral,SellingandAdministrative

(G,SandA)costsareallocatedbasedonsales.Theprofitabilitygoalisa10percentreturnonsales.

Istheproblemproductsorcustomers?6-97CustomerProfitabilityAna6-98CustomerProfitabilityAnalysisWenowknowthattheSupplementsline

hasalowreturnonsalesandthatHerbal

Remedieshasanegativereturnonsales.Ananalysisofsalesrecordsshowsthefollowing

customersalespatternsfortheseproducts:Nowlet’slookatcontributionmarginpercustomertype.6-98CustomerProfitabilityAna6-9978%of26,900,000+8%of44,260,000+5%of19,840,000=$25,514,800[(78%of26,900,000)×.52]+[(8%of44,260,000)×.61]+[(5%of19,840,000)×.69]=$13,755,008CustomerProfitabilityAnalysis6-9978%of26,900,000+8%of6-100Exh.6.5CustomerProfitabilityAnalysisSalestoPharmaciesprovidethe

highestcontributionmarginratio.Let’sexaminefurther.6-100Exh.CustomerProfitabilit6-101Sales&AdministrativeCostAnalysisSellingCostsMarketingCostsR&DCostsDistributionCostsGeneral&AdministrativeCostsWewillanalyzethesecoststodeterminehowmuchofeach

costtosubtractfromcustomermargin.Ourobjectiveis

customerincomeandreturnonsalesforeachcustomer.6-101Sales&AdministrativeCo6-102SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.645salesreps@$55,00025salesreps@$42,000+4major

accountmanagers@$200,0006-102SellingCostAnalysis

Hea6-103SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.640,000groceryorders×85%bytelephone=34,000grocerytelephoneorders34,000÷80,000totaltelephoneorders=42.5percentoftelephoneorders42.5percentof$130,000totaltelephonecost=$55,250

6-103SellingCostAnalysis

Hea6-104SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.662%of$480,000=$297,600Percentagebasedon

personnelinterviews6-104SellingCostAnalysis

Hea6-105MarketingCostAnalysis

Marketingcostsincludepersonnel,databases,equipment,andfacilitiesusedforselling,marketresearch,strategy,andplanning.Exh.6.755%of$360,000Percentagebasedon

personnelinterviews56%of$2,250,0006-105MarketingCostAnalysis

6-106DistributionCostAnalysis

Exh.6.8Distributioncostsincludepacking,shippinganddeliveringproductsorservicestocustomers.HealthWavedeliverstoitsHerbalTherapistcustomersusingaprivatedeliveryservice,PackageXpress.Thisisamorecosteffectivewaytosendsmallshipmentstothesecustomers.12%of$16,085,800HerbalTherapistRevenue(rounded)6-106DistributionCostAnalysi6-107DistributionCostAnalysis

Exh.6.8Pharmacydeliveries 286,00087.66%Grocerydeliveries 40,248

12.34%Totaldeliveries 326,248100.00%87.66%of$8,080,00012.34%of$8,080,000HealthWavedeliverstoPharmacyandGroceriescustomersusingitsowntrucks.6-107DistributionCostAnalysi6-108Research&DevelopmentCostAnalysisR&Dcostsarechargedtoproductlinesintheyearofspending.Forthecurrentyear,40percentofR&Dcostsarechargedtosupplementsand60percenttoherbalremedies.Exh.6.9

ProductNon-prescription 0% $0Supplements 40 480,000Herbalremedies 60

720,000TotalR&Dcosts 100% $1,200,000Next,theamountschargedtoproductlineswillbe

allocatedtocustomertypesbasedonsalesrevenue.6-108Research&DevelopmentCo6-109Research&DevelopmentCostAnalysisExh.6.978%of$0+8%of$480,000+5%of$720,00022%of$0+83%of$480,000+34%of$720,0000%of$0+9%of$480,000+61%of$720,000Theamountschargedtoproductlinesarenowallocatedtocustomertypesbasedonsalesrevenue.6-109Research&DevelopmentCo6-110General&AdministrativeCostAnalysisExh.6.10Thesecostscanoftenbedifficulttotracetospecificcustomers.HealthWavebreaksthemintothesethreecategories:manufacturingsupport(30%),customerservice(50%),andgeneralbusinessactivities(20%).Percentageswereobtainedfrommanagementinterviews.(20%+50%)or70%of$8,270,00030%of$8,270,0006-110General&Administrative6-111General&AdministrativeCostAnalysisExh.6.1028.04%of$5,789,00054.29%of$5,789,00017.68%of$5,789,000Allocatecustomer

servicebased

onrevenues.6-111General&Administrative6-112General&A