作業(yè)成本法產(chǎn)生與概念課件

第九章

作業(yè)成本法

第九章作業(yè)成本法1作業(yè)成本法的產(chǎn)生1941年，科勒提出作業(yè)會計的概念1971年，斯托布斯對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”作了全面的論述80年代后，作業(yè)成本法（Activity-BasedCost，ABC）成為西方會計界研究的熱點問題作業(yè)成本法的產(chǎn)生1941年，科勒提出作業(yè)會計的概念2作業(yè)成本法的概念體系作業(yè)成本法的概念體系3作業(yè)成本法的有關概念資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括有直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用、以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）。資源成本信息的主要來源是總分類帳，它提供諸如企業(yè)今年支付了多少工資，計提了多少折舊，應支付多少稅等信息作業(yè)成本法的有關概念資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括有直4資源按一定的相關性進入作業(yè)，作業(yè)是工作的各個單位。例如，在一個顧客服務部門，作業(yè)包括處理顧客定單、解決產(chǎn)品問題以及提供顧客報告三項作業(yè)。一企業(yè)往往有數(shù)以百計的作業(yè)，如不采用有效的分類方法，企業(yè)管理階層很容易迷失在數(shù)據(jù)堆里。最常用的解決方法是把多個作業(yè)歸入作業(yè)中心。相關的作業(yè)歸入一個作業(yè)中心，接上例，作業(yè)中心就是顧客服務部門，它包括支持顧客的三項作業(yè)，即處理顧客定單、解決產(chǎn)品問題以及提供顧客報告。一個作業(yè)中心是相關作業(yè)的集合，它提供有關每項作業(yè)的成本信息，每項作業(yè)所耗資源的信息以及作業(yè)執(zhí)行情況的信息。資源按一定的相關性進入作業(yè)，作業(yè)是工作的各個單位。例如，在一5作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設備水平作業(yè)四類：單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動，如果產(chǎn)量增加一倍時，則直接人工成本也會增加一倍。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對每批產(chǎn)品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。例如機器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機器進行準備。當生產(chǎn)批數(shù)愈多時，機器準備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無關。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務于各項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如對一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。維持水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平6作業(yè)還可以分為：不增值作業(yè)專屬作業(yè)共同消耗作業(yè)批次動因作業(yè)數(shù)量動因作業(yè)工時動因作業(yè)價值管理作業(yè)作業(yè)還可以分為：7資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)。分配到作業(yè)的每一種資源就成為該作業(yè)成本池的一項成本要素。按照作業(yè)成本計算的規(guī)則：作業(yè)決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒有直接關系。專家們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關系稱作資源動因，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類帳上的資源成本分配到作業(yè)。、資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)。8舉例來說，假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗──100000元的工資和獎金和20000元的原料，并且質(zhì)量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產(chǎn)品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”三項作業(yè)。會計部門通過估計各作業(yè)消耗的人力把工資和獎金分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是工資和獎金的資源動因。假定，人力的估計是由分配到每一作業(yè)的人數(shù)以及每一人在該作業(yè)上所花費的時間來決定。如果某部門2/10的人員把他們50%的時間花費對外購材料進行檢驗，那么人力的10%（=2/10×50%）的工資和獎金，也就是10000元（=100000×10%）就應分配到“檢驗外購材料”的作業(yè)。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業(yè)對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)的標準舉例來說，假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗──100000元的9每一個作業(yè)成本池都要通過作業(yè)動因分配到成本對象。作業(yè)動因反映了成本對象對作業(yè)消耗的邏輯關系，例如，顧客問題最多的產(chǎn)品最有可能產(chǎn)生最多的電話，故按照電話數(shù)的多少（此處的作業(yè)動因）把解決顧客問題的作業(yè)成本分配到相應的產(chǎn)品。成本對象是成本分配的終點，它可以是產(chǎn)品也可以是顧客（為便于理解和與已有知識的融合，下文以“產(chǎn)品”代替“成本對象”）。分配到產(chǎn)品或顧客的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。每一個作業(yè)成本池都要通過作業(yè)動因分配到成本對象。作業(yè)動因反映10作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務的標準。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關系。例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。如果檢驗外購材料A所花的時間占總數(shù)的30%，則作業(yè)“檢驗外購材料”成本的30%就應歸集到外購材料A。資源動因與作業(yè)動因的區(qū)別和聯(lián)系

資源動因連接著資源和作業(yè)，而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產(chǎn)品。把資源分配到作業(yè)用的動因是資源動因；把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品用的動因是作業(yè)動因。比如說，工資是企業(yè)的一種資源，把工資分配到作業(yè)“質(zhì)量檢驗”的依據(jù)是質(zhì)量檢驗部門的員工數(shù)，這個員工數(shù)就是資源動因；把作業(yè)“質(zhì)量檢驗”的全部成本按產(chǎn)品檢驗的次數(shù)分配到產(chǎn)品，則檢驗的次數(shù)就是作業(yè)動因。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務的標準。它們計量了每類產(chǎn)品11作業(yè)成本計算的原理和程序作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象（產(chǎn)品）的核算方法作業(yè)成本法的理論基礎是：生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)作業(yè)成本計算下成本計算程序就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務。這一過程可以分為三步驟：作業(yè)成本計算的原理和程序作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源按資12作業(yè)成本法產(chǎn)生與概念13第一步：確認和計量各種資源耗費資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。如果把整個企業(yè)看成是一個與外界進行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)，則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡單地區(qū)分為：（1）貨幣資源；（2）材料資源；（3）人力資源；（4）動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從一企業(yè)的總分類帳得到。值得一提的是，作業(yè)成本計算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額；作業(yè)成本計算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配第一步：確認和計量各種資源耗費14第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：1．確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認一作業(yè)所包含的成本要素（項目）。在這里，本文以質(zhì)量檢驗部門的“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例進行說明。作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”消耗三種資源：工資、材料和折舊。2．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。3．開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本。15第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：1．確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率2．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。3．計算各產(chǎn)品承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列16案例XYZ企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A的年產(chǎn)量是5000件，而產(chǎn)品B的年產(chǎn)量高達20000件。生產(chǎn)每件產(chǎn)品需用的直接人工小時均為2小時，小時工資為5元。該企業(yè)全年可用的直接人工小時共50000小時，其中1/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品A（5000件×2小時=10000小時）；4/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品B（20000件×2小時=40000小時）；該企業(yè)制造費用由機器調(diào)整、質(zhì)量檢驗、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收五個作業(yè)引起，全年制造費用共875000元。案例XYZ企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A的年產(chǎn)量是5000件17第一步：確認和計量各種資源耗費

經(jīng)XYZ企業(yè)統(tǒng)計部門的統(tǒng)計，全廠共發(fā)生人工費用500000元，其中生產(chǎn)A、B兩產(chǎn)品共耗直接人工成本250000元，質(zhì)量檢驗部門發(fā)生人工費用160000元第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本1．確認作業(yè)所包含的資源種類在這里，以質(zhì)量檢驗部門的“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例進行說明。作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”消耗三種資源：工資、材料和折舊。第一步：確認和計量各種資源耗費182．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。質(zhì)量檢驗部門的總?cè)斯こ杀緸?60000元，質(zhì)量檢驗部門共有三個作業(yè)：檢驗外購材料、檢驗在產(chǎn)品和檢驗產(chǎn)成品。據(jù)統(tǒng)計，該部門50%的員工全職檢驗產(chǎn)成品質(zhì)量，故可得作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”的成本要素“工資”的成本額為80000元。類似的可計算出作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”所耗的材料和折舊，結(jié)果分別為31400元和48600元2．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），19作業(yè)：檢驗產(chǎn)成品成本單成本要素項目或總帳數(shù)額百分比工資8000050%折舊4860030%材料3140020%總成本庫160000100%

開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。以“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例開列作業(yè)成本單如下表：作業(yè)成本單作業(yè)：檢驗產(chǎn)成品成本單成本要素項目或總帳數(shù)額百分比工資8020采用類似作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”，可分別開列其他四項作業(yè)──機器調(diào)整、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收的作業(yè)成本單，其作業(yè)成本池的總成本額依次為230000、81000、314000和90000采用類似作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”，可分別開列其他四項作業(yè)──機器調(diào)21第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單1．確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。根據(jù)機器調(diào)整、質(zhì)量檢驗、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收與產(chǎn)品A、B之間的邏輯關系，選擇的作業(yè)動因依次為機器調(diào)整次數(shù)、質(zhì)量檢驗的次數(shù)、處理生產(chǎn)定單的張數(shù)、機器工作的小時數(shù)和材料接收的次數(shù)第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列22作業(yè)作業(yè)成本單總成本作業(yè)動因數(shù)單位作業(yè)動因的費用分配率（元）機器調(diào)整（次數(shù)）230000500046.00

質(zhì)量檢驗（次數(shù)）160000800020.00

生產(chǎn)定單（張數(shù)）81000600135.00

機器工作（小時數(shù)）314000400007.85

材料接收（次數(shù)）90000750120.00作業(yè)作業(yè)成本單總成本作業(yè)動單位作業(yè)動因的費用分配率（元）機232．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。根據(jù)有關原始記錄進行分類,匯總,得到產(chǎn)品A,B各自消耗的“作業(yè)動因”，資料如下表3．計算產(chǎn)品A、產(chǎn)品B各自承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單

2．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。24作業(yè)動因總計產(chǎn)品

AB機器調(diào)整次數(shù)5000

30002000

質(zhì)量檢驗次數(shù)8000

50003000

生產(chǎn)定單張數(shù)600

200400

機器工作小時數(shù)40000

1200018000

材料接收次數(shù)750

150作業(yè)動因總計產(chǎn)25單位作業(yè)動因費用分配率（元）產(chǎn)品A

產(chǎn)品B

作業(yè)動因數(shù)分配數(shù)（元）

作業(yè)動因數(shù)分配數(shù)（元）

機器調(diào)整—463000138000

200092000

質(zhì)量檢驗—205000100000

300060000

生產(chǎn)定單/p>

40054000

機器工作—7.851200094200

28000219800

材料接收─12015018000

60072000

制造費用成本合計377200

497800

生產(chǎn)單位數(shù)（件）5000

20000

單位產(chǎn)品制造費用成本（元）75.44

24.89

制造費用分配表單位作業(yè)動因產(chǎn)品A

產(chǎn)品B

作業(yè)動分配數(shù)

作業(yè)動分配數(shù)

26

產(chǎn)品A產(chǎn)品B直接制造成本35.0035.00直接材料25.0025.00直接人工成本10.0010.00間接制造成本75.4424.89機器調(diào)整—(A:3000/5000,B:2000/20000)×4627.604.60質(zhì)量檢驗—(A:5000/5000,B:3000/20000)×2020.003.00生產(chǎn)定單—(A:200/5000,B:400/200000)×135機器工作---5.402.70(A:12000/5000,B:28000/20000)×7.8518.8410.99材料接收─(A:150/5000,B:600/20000)×1203.603.60合計110.4449.89成本計算單

產(chǎn)品A產(chǎn)品B直接制造成本35.0035.00直接材料227作業(yè)成本法對企業(yè)的影響提高了成本管理的有效性對變動成本法的影響對本量利分析的影響擴大和完善了成本的概念傳統(tǒng)成本觀新的成本觀作業(yè)成本法對企業(yè)的影響提高了成本管理的有效性28完善了責任會計提高了決策的相關性提高了企業(yè)的整體管理水平完善了責任會計29作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不同成本”。產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項產(chǎn)品的成本總和。作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待作業(yè)成本法對成本的看30作業(yè)分析

作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時也表現(xiàn)了全部作業(yè)的價值集合。在作業(yè)成本法中，依據(jù)是否增加顧客價值，人們將作業(yè)分為增值作業(yè)（ValueAddedActivity）和非增值作業(yè)（Non-ValueAddedActivity），前者是指會增加顧客價值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動會導致顧客價值的增減變動；后者是指不會增減顧客價值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價值的大小，所以，有人也稱這種作業(yè)為浪費（WasteActivity）。作業(yè)分析作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)31進行作業(yè)分析具體包括以下幾步驟：1．分析哪些作業(yè)是必要的，哪些作業(yè)是不必要的。必要的作業(yè)能創(chuàng)造價值，一般分為兩類；其一，如果某項作業(yè)對顧客而言是必要的，那么該作業(yè)就是必要的作業(yè)，它能為最終產(chǎn)品增加價值。其二，如果某項作業(yè)對企業(yè)組織而言是必要的，那么該作業(yè)也是必要的。反之，那些對顧客沒用的、不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)，或者對企業(yè)組織功能的發(fā)揮沒有用的作業(yè)，都是不必要的作業(yè)。這項分析目的是在成本產(chǎn)生之初就消除不必要的作業(yè)，消除不必要的成本。2．分析重點作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達二、三百種，一般無法對這些作業(yè)一一進行分析，只能對那些相對于顧客或企業(yè)組織而言比較重要的作業(yè)進行分析。一般而言，企業(yè)的絕大部分成本是由20%的作業(yè)引起的，將作業(yè)按其成本額的大小排列，排列在前面的那些作業(yè)就是進行具體分析的重點作業(yè)。進行作業(yè)分析具體包括以下幾步驟：323．對作業(yè)的有效性進行分析，因為必要的作業(yè)并不意味就是有效的或最佳的。對作業(yè)有效性的分析，也就是對作業(yè)執(zhí)行情況的分析，在這兒，我們要運用“業(yè)績計量”來分析，或分析作業(yè)完成的效率，或分析作業(yè)完成時間，或分析作業(yè)完成的質(zhì)量，其目的是讓作業(yè)完成得又快又好。例如，處理顧客訂單，是一項必要的作業(yè)，但是，某公司采用手工方式處理顧客訂單，而其他類似企業(yè)卻采用成本低、差錯少的快速服務的電子數(shù)據(jù)交換機處理顧客訂單。這一比較，某公司手工處理顧客訂單的效率就太低了，存在改進的余地。3．對作業(yè)的有效性進行分析，因為必要的作業(yè)并不意味就是有效的33作業(yè)成本法適用條件

（1）間接費用占全部制造成本的比重較高；（2）管理當局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準確程度不滿意；（3）生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復雜；（4）產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復雜；（5）產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準備成本；（6）經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應調(diào)整會計核算系統(tǒng)；（7）企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術和自動化生產(chǎn)設備；（8）較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理體系（TQC）。作業(yè)成本法適用條件（1）間接費用占全部制造成本的比重較高；34ABC在上市公司的適用問題上市公司實施作業(yè)成本法很有優(yōu)勢：有較好的財務核算基礎，有較好的會計人員，也有專門的科技版塊……但傳統(tǒng)成本法是審計導向的，是為財務報告的目的而對存貨進行計價，從傳統(tǒng)成本法轉(zhuǎn)向ABC，CPA是否會接受這個轉(zhuǎn)變？這是其一。其二，傳統(tǒng)成本法下提供的存貨與銷售成本不同于ABC提供的存貨和銷售成本，對于它們之間的差異，CPA是否可接受？雖說作業(yè)成本法能真實、公允地反映企業(yè)的存貨和銷售成本，但由于作業(yè)動因或資源動因的確認和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術人員來決定的，而且不同的企業(yè)會有不同的作業(yè)動因，可比性和可驗證性都不高。所以說，ABC的應用對CPA無疑是一種挑戰(zhàn)。如果CPA不能對ABC提供的存貨和銷售成本提供無保留意見，這將在很大程度上影響ABC在上市公司的應用ABC在上市公司的適用問題35實施作業(yè)成本法的步驟1。說服企業(yè)組織從事變革。要有效地實施ABC，應得到組織各階層人士的支持。為完成這項任務，應向企業(yè)管理者展示該組織成本系統(tǒng)的部分已失靈，這失靈部分是如何形成不準確的和誤導性信息的，以及這些信息如何誤導管理者做出與企業(yè)目標相悖的決策。2．編制ABC實施計劃。包括ABC實施的范圍，試點的車間或部門，ABC系統(tǒng)的復雜和詳細程度，成本核算的準確程度，實施ABC的組織保障等等。最后形成正式的計劃。3．對管理人員進行培訓。雖然并不要求管理人員成為ABC專家，但他們必須理解ABC的要求，ABC的效益及其關鍵的概念，理解ABC所提供信息的重要性。4．收集信息。包括確認組織所從事的作業(yè)、成本要素、作業(yè)動因、資源動因、成本動因和業(yè)績計量等。5．辨認作業(yè)。如是進行作業(yè)成本計算，作業(yè)可以定義較廣；如是進行作業(yè)分析，作業(yè)必須較狹義地定義。6．作業(yè)分析。作業(yè)的確認過程也就是作業(yè)鏈（價值鏈）的形成過程，對價值鏈進行分析，確認不增值作業(yè)，并設法將其從組織里排除。7．選擇重要的增值作業(yè)進行作業(yè)成本計算。一些公司依據(jù)作業(yè)是否必要或作業(yè)是否有效地執(zhí)行，按對產(chǎn)品或勞務的產(chǎn)出所作貢獻的大小將作業(yè)進行排隊，這就是所謂的價值排隊。對排在前面的作業(yè)，企業(yè)可根據(jù)需要進行作業(yè)成本計算。實施作業(yè)成本法的步驟36第九章

作業(yè)成本法

第九章作業(yè)成本法37作業(yè)成本法的產(chǎn)生1941年，科勒提出作業(yè)會計的概念1971年，斯托布斯對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”作了全面的論述80年代后，作業(yè)成本法（Activity-BasedCost，ABC）成為西方會計界研究的熱點問題作業(yè)成本法的產(chǎn)生1941年，科勒提出作業(yè)會計的概念38作業(yè)成本法的概念體系作業(yè)成本法的概念體系39作業(yè)成本法的有關概念資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括有直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用、以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）。資源成本信息的主要來源是總分類帳，它提供諸如企業(yè)今年支付了多少工資，計提了多少折舊，應支付多少稅等信息作業(yè)成本法的有關概念資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括有直40資源按一定的相關性進入作業(yè)，作業(yè)是工作的各個單位。例如，在一個顧客服務部門，作業(yè)包括處理顧客定單、解決產(chǎn)品問題以及提供顧客報告三項作業(yè)。一企業(yè)往往有數(shù)以百計的作業(yè)，如不采用有效的分類方法，企業(yè)管理階層很容易迷失在數(shù)據(jù)堆里。最常用的解決方法是把多個作業(yè)歸入作業(yè)中心。相關的作業(yè)歸入一個作業(yè)中心，接上例，作業(yè)中心就是顧客服務部門，它包括支持顧客的三項作業(yè)，即處理顧客定單、解決產(chǎn)品問題以及提供顧客報告。一個作業(yè)中心是相關作業(yè)的集合，它提供有關每項作業(yè)的成本信息，每項作業(yè)所耗資源的信息以及作業(yè)執(zhí)行情況的信息。資源按一定的相關性進入作業(yè)，作業(yè)是工作的各個單位。例如，在一41作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設備水平作業(yè)四類：單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動，如果產(chǎn)量增加一倍時，則直接人工成本也會增加一倍。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對每批產(chǎn)品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。例如機器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機器進行準備。當生產(chǎn)批數(shù)愈多時，機器準備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無關。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務于各項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如對一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。維持水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平42作業(yè)還可以分為：不增值作業(yè)專屬作業(yè)共同消耗作業(yè)批次動因作業(yè)數(shù)量動因作業(yè)工時動因作業(yè)價值管理作業(yè)作業(yè)還可以分為：43資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)。分配到作業(yè)的每一種資源就成為該作業(yè)成本池的一項成本要素。按照作業(yè)成本計算的規(guī)則：作業(yè)決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒有直接關系。專家們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關系稱作資源動因，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類帳上的資源成本分配到作業(yè)。、資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)。44舉例來說，假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗──100000元的工資和獎金和20000元的原料，并且質(zhì)量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產(chǎn)品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”三項作業(yè)。會計部門通過估計各作業(yè)消耗的人力把工資和獎金分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是工資和獎金的資源動因。假定，人力的估計是由分配到每一作業(yè)的人數(shù)以及每一人在該作業(yè)上所花費的時間來決定。如果某部門2/10的人員把他們50%的時間花費對外購材料進行檢驗，那么人力的10%（=2/10×50%）的工資和獎金，也就是10000元（=100000×10%）就應分配到“檢驗外購材料”的作業(yè)。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業(yè)對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)的標準舉例來說，假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗──100000元的45每一個作業(yè)成本池都要通過作業(yè)動因分配到成本對象。作業(yè)動因反映了成本對象對作業(yè)消耗的邏輯關系，例如，顧客問題最多的產(chǎn)品最有可能產(chǎn)生最多的電話，故按照電話數(shù)的多少（此處的作業(yè)動因）把解決顧客問題的作業(yè)成本分配到相應的產(chǎn)品。成本對象是成本分配的終點，它可以是產(chǎn)品也可以是顧客（為便于理解和與已有知識的融合，下文以“產(chǎn)品”代替“成本對象”）。分配到產(chǎn)品或顧客的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。每一個作業(yè)成本池都要通過作業(yè)動因分配到成本對象。作業(yè)動因反映46作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務的標準。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關系。例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。如果檢驗外購材料A所花的時間占總數(shù)的30%，則作業(yè)“檢驗外購材料”成本的30%就應歸集到外購材料A。資源動因與作業(yè)動因的區(qū)別和聯(lián)系

資源動因連接著資源和作業(yè)，而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產(chǎn)品。把資源分配到作業(yè)用的動因是資源動因；把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品用的動因是作業(yè)動因。比如說，工資是企業(yè)的一種資源，把工資分配到作業(yè)“質(zhì)量檢驗”的依據(jù)是質(zhì)量檢驗部門的員工數(shù)，這個員工數(shù)就是資源動因；把作業(yè)“質(zhì)量檢驗”的全部成本按產(chǎn)品檢驗的次數(shù)分配到產(chǎn)品，則檢驗的次數(shù)就是作業(yè)動因。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務的標準。它們計量了每類產(chǎn)品47作業(yè)成本計算的原理和程序作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象（產(chǎn)品）的核算方法作業(yè)成本法的理論基礎是：生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)作業(yè)成本計算下成本計算程序就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務。這一過程可以分為三步驟：作業(yè)成本計算的原理和程序作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源按資48作業(yè)成本法產(chǎn)生與概念49第一步：確認和計量各種資源耗費資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。如果把整個企業(yè)看成是一個與外界進行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)，則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡單地區(qū)分為：（1）貨幣資源；（2）材料資源；（3）人力資源；（4）動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從一企業(yè)的總分類帳得到。值得一提的是，作業(yè)成本計算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額；作業(yè)成本計算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配第一步：確認和計量各種資源耗費50第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：1．確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認一作業(yè)所包含的成本要素（項目）。在這里，本文以質(zhì)量檢驗部門的“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例進行說明。作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”消耗三種資源：工資、材料和折舊。2．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。3．開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本。51第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：1．確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率2．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。3．計算各產(chǎn)品承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列52案例XYZ企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A的年產(chǎn)量是5000件，而產(chǎn)品B的年產(chǎn)量高達20000件。生產(chǎn)每件產(chǎn)品需用的直接人工小時均為2小時，小時工資為5元。該企業(yè)全年可用的直接人工小時共50000小時，其中1/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品A（5000件×2小時=10000小時）；4/5用于生產(chǎn)產(chǎn)品B（20000件×2小時=40000小時）；該企業(yè)制造費用由機器調(diào)整、質(zhì)量檢驗、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收五個作業(yè)引起，全年制造費用共875000元。案例XYZ企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A的年產(chǎn)量是5000件53第一步：確認和計量各種資源耗費

經(jīng)XYZ企業(yè)統(tǒng)計部門的統(tǒng)計，全廠共發(fā)生人工費用500000元，其中生產(chǎn)A、B兩產(chǎn)品共耗直接人工成本250000元，質(zhì)量檢驗部門發(fā)生人工費用160000元第二步：把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單,歸集成本池成本1．確認作業(yè)所包含的資源種類在這里，以質(zhì)量檢驗部門的“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例進行說明。作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”消耗三種資源：工資、材料和折舊。第一步：確認和計量各種資源耗費542．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。質(zhì)量檢驗部門的總?cè)斯こ杀緸?60000元，質(zhì)量檢驗部門共有三個作業(yè)：檢驗外購材料、檢驗在產(chǎn)品和檢驗產(chǎn)成品。據(jù)統(tǒng)計，該部門50%的員工全職檢驗產(chǎn)成品質(zhì)量，故可得作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”的成本要素“工資”的成本額為80000元。類似的可計算出作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”所耗的材料和折舊，結(jié)果分別為31400元和48600元2．確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），55作業(yè)：檢驗產(chǎn)成品成本單成本要素項目或總帳數(shù)額百分比工資8000050%折舊4860030%材料3140020%總成本庫160000100%

開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。以“檢驗產(chǎn)成品”作業(yè)為例開列作業(yè)成本單如下表：作業(yè)成本單作業(yè)：檢驗產(chǎn)成品成本單成本要素項目或總帳數(shù)額百分比工資8056采用類似作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”，可分別開列其他四項作業(yè)──機器調(diào)整、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收的作業(yè)成本單，其作業(yè)成本池的總成本額依次為230000、81000、314000和90000采用類似作業(yè)“檢驗產(chǎn)成品”，可分別開列其他四項作業(yè)──機器調(diào)57第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單1．確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。根據(jù)機器調(diào)整、質(zhì)量檢驗、處理生產(chǎn)定單、機器工作和材料接收與產(chǎn)品A、B之間的邏輯關系，選擇的作業(yè)動因依次為機器調(diào)整次數(shù)、質(zhì)量檢驗的次數(shù)、處理生產(chǎn)定單的張數(shù)、機器工作的小時數(shù)和材料接收的次數(shù)第三步：選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列58作業(yè)作業(yè)成本單總成本作業(yè)動因數(shù)單位作業(yè)動因的費用分配率（元）機器調(diào)整（次數(shù)）230000500046.00

質(zhì)量檢驗（次數(shù)）160000800020.00

生產(chǎn)定單（張數(shù)）81000600135.00

機器工作（小時數(shù)）314000400007.85

材料接收（次數(shù)）90000750120.00作業(yè)作業(yè)成本單總成本作業(yè)動單位作業(yè)動因的費用分配率（元）機592．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。根據(jù)有關原始記錄進行分類,匯總,得到產(chǎn)品A,B各自消耗的“作業(yè)動因”，資料如下表3．計算產(chǎn)品A、產(chǎn)品B各自承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單

2．統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。60作業(yè)動因總計產(chǎn)品

AB機器調(diào)整次數(shù)5000

30002000

質(zhì)量檢驗次數(shù)8000

50003000

生產(chǎn)定單張數(shù)600

200400

機器工作小時數(shù)40000

1200018000

材料接收次數(shù)750

150作業(yè)動因總計產(chǎn)61單位作業(yè)動因費用分配率（元）產(chǎn)品A

產(chǎn)品B

作業(yè)動因數(shù)分配數(shù)（元）

作業(yè)動因數(shù)分配數(shù)（元）

機器調(diào)整—463000138000

200092000

質(zhì)量檢驗—205000100000

300060000

生產(chǎn)定單/p>

40054000

機器工作—7.851200094200

28000219800

材料接收─12015018000

60072000

制造費用成本合計377200

497800

生產(chǎn)單位數(shù)（件）5000

20000

單位產(chǎn)品制造費用成本（元）75.44

24.89

制造費用分配表單位作業(yè)動因產(chǎn)品A

產(chǎn)品B

作業(yè)動分配數(shù)

作業(yè)動分配數(shù)

62

產(chǎn)品A產(chǎn)品B直接制造成本35.0035.00直接材料25.0025.00直接人工成本10.0010.00間接制造成本75.4424.89機器調(diào)整—(A:3000/5000,B:2000/20000)×4627.604.60質(zhì)量檢驗—(A:5000/5000,B:3000/20000)×2020.003.00生產(chǎn)定單—(A:200/5000,B:400/200000)×135機器工作---5.402.70(A:12000/5000,B:28000/20000)×7.8518.8410.99材料接收─(A:150/5000,B:600/20000)×1203.603.60合計110.4449.89成本計算單

產(chǎn)品A產(chǎn)品B直接制造成本35.0035.00直接材料263作業(yè)成本法對企業(yè)的影響提高了成本管理的有效性對變動成本法的影響對本量利分析的影響擴大和完善了成本的概念傳統(tǒng)成本觀新的成本觀作業(yè)成本法對企業(yè)的影響提高了成本管理的有效性64完善了責任會計提高了決策的相關性提高了企業(yè)的整體管理水平完善了責任會計65作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不同成本”。產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項產(chǎn)品的成本總和。作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待作業(yè)成本法對成本的看66作業(yè)分析

作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時也表現(xiàn)了全部作業(yè)的價值集合。在作業(yè)成本法中，依據(jù)是否增加顧客價值，人們將作業(yè)分為增值作業(yè)（ValueAddedActivity）和非增值作業(yè)（Non-ValueAddedActivity），前者是指會增加顧客價值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動會導致顧客價值的增減變動；后者是指不會增減顧客價值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價值的大小，所以，有人也稱這種作業(yè)為浪費（WasteActivity）。作業(yè)分析作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)67進行作業(yè)分析具體包括以下幾步驟：1．分析哪些作業(yè)是必要的，哪些作業(yè)是不必要的。必要的作業(yè)能創(chuàng)造價值，一般分為兩類；其一，如果某項作業(yè)對顧客而言是必要的，那么該作業(yè)就是必要的作業(yè)，它能為最終產(chǎn)品增加價值。其二，如果某項作業(yè)對企業(yè)組織而言是必要的，那么該作業(yè)也是必要的。反之，那些對顧客沒用的、不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)，或者對企業(yè)組織功能的發(fā)揮沒