城投公司項目建設(shè)會計核算存在的問題及對策

城投公司項目建設(shè)會計核算存在的問題及對策一以青田縣城投公司為例陳慧天【摘要】按政策要求，城投公司作為政府融資平臺必須剝離政府融資功能，由融資主體向項目實施主體轉(zhuǎn)變.由此產(chǎn)生了固定資產(chǎn)核算、成本核算、資金結(jié)算、業(yè)務(wù)核算等問題，本文參照《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》中的核算方式，探討城投公司的轉(zhuǎn)型會計核算中存在的問題及解決方法.【期刊名稱】《財會研究》【年(卷)，期】2016(000)005【總頁數(shù)】3頁(P31-33)【關(guān)鍵詞】融資主體;項目實施主體;項目建設(shè);會計核算【作者】陳慧天【作者單位】浙江青田縣財政項目預(yù)算審核中心【正文語種】中文【中圖分類】F275.2城投公司是各級地方政府成立的以融資為主要經(jīng)營目的的公司，其一般成立形式是政府給予財政撥款、劃撥土地、股權(quán)等資產(chǎn)，包裝出一個從資產(chǎn)到現(xiàn)金流上可以達到融資標準的公司，以實現(xiàn)融資目的，最終把資金運用于市政建設(shè)、公共事業(yè)等建設(shè)項目。要融資，就要做大非流動資產(chǎn)，因此有關(guān)項目建設(shè)的會計核算主要采用固定資產(chǎn)投資模式。然而建設(shè)項目多形成為非經(jīng)營性資產(chǎn)，無法為城投公司帶來穩(wěn)定的收益點，城投公司實際上只能依靠政府撥款支付貸款本息，沒有獨自償還的能力。而根據(jù)相關(guān)政策要求，自2016年起政府融資平臺公司必須剝離政府融資功能，城投公司必然要從融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)轫椖繉嵤┲黧w，其會計核算也應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。城投公司項目建設(shè)為了做大非流動資產(chǎn)使用固定資產(chǎn)投資模式，且以帶著計劃經(jīng)濟體制色彩的收付實現(xiàn)制為主要核算原則，在實際運行中存在著很多問題。（一）形成固定資產(chǎn)的弊端城投公司項目建設(shè)所形成的固定資產(chǎn)多為非經(jīng)營性資產(chǎn)，而實際上這些非經(jīng)營性資產(chǎn)城投公司并沒有資質(zhì)維護，實質(zhì)上進行維護的另有其人（如公路性資產(chǎn)由養(yǎng)護公司維護），城投公司正確的做法應(yīng)該是移交而非自己擁有。非經(jīng)營性資產(chǎn)雖然在經(jīng)政府相關(guān)部門批準授權(quán)同意無需計提折舊（計提折舊會形成巨額虧損），但是實際上財政部并沒有制定相應(yīng)的政策來決定非經(jīng)營性資產(chǎn)可以不計提折舊，這種做法是不符合有關(guān)會計法規(guī)和會計準則的。（二）成本明細核算存在缺陷城投公司的成本明細核算基本參照《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》將成本分為建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出，其中在待攤投資中又包括建設(shè)單位管理費、土地征用及拆遷補償費、勘察設(shè)計費、研究實驗費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、設(shè)備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費、（貸款）項目評估費、國夕卜借款手續(xù)費及承諾費、社會中介機構(gòu)審計（查）費、招投標費、經(jīng)濟合同仲裁費、訴訟費、律師代理費、土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、匯兌損益、報廢工程損失、壞賬損失、借款利息、固定資產(chǎn)損失、器材處理虧損、設(shè)備盤虧及毀損、調(diào)整器材調(diào)撥價格折價、企業(yè)債券發(fā)行費用、航道維護費、航標設(shè)施費、航測費、其他待攤投資等。〃待攤費用”將所有發(fā)生的費用直接并列沒有體現(xiàn)出重要性原則（不重要的內(nèi)容簡便合并核算），科目設(shè)置過于繁雜，實際上很多科目可以合并在一起核算，也有很多科目實務(wù)中極少被用到，更是有些近年實務(wù)中新增的核算內(nèi)容無法在已有的科目中找到核算位置，不便于財務(wù)人員的理解及使用。（三）建設(shè)資金結(jié)算混亂城投公司的建設(shè)資金一般由自有注冊資本金、債務(wù)資金以及各級政府專項建設(shè)資金構(gòu)成，在項目建設(shè)時一般先用注冊資本金以及債務(wù)資金，在資金不足時申請專項建設(shè)資金。項目建設(shè)一般在項目完成以后才進行資金結(jié)算，在日常核算中采用收付實現(xiàn)制，收與支沒有明顯的邏輯關(guān)系，給建設(shè)資金的準確核算帶來了難度，也產(chǎn)生了一系列的問題：重大項目大多有國家或省級專項建設(shè)資金，但是這些資金一般都有專門用途（一般用于項目主體施工建設(shè)），且資金到位較晚，常常存在資金到位前項目已經(jīng)利用自有資金、債務(wù)資金或地方資金建設(shè)完成，從而造成專項資金無處使用的情況。債務(wù)資金為政府資金不足向夕卜融資所得，在項目建設(shè)中起到了強力的推進作用。債務(wù)資金的一般操作流程為公司向夕卜界融資，在資金到期需要償還時，向政府申請—筆資金進行償還，但是對于債務(wù)資金的使用并沒有一個結(jié)算的流程，債務(wù)資金的去向和其他資金混雜在一起，無法清晰核算。城投公司一般存在多個建設(shè)項目同時進行，而各種建設(shè)資金也是統(tǒng)籌使用，由于公司在缺乏資金時才向政府部門申請資金，經(jīng)常會發(fā)生有的建設(shè)項目還未申請資金就已建設(shè)，而有的建設(shè)項目資金早已到位但是真正使用資金時卻發(fā)現(xiàn)資金不足。（四）損益表空置，城投公司的業(yè)績考核需通過表外計算為保障建設(shè)項目的質(zhì)量，已有部分城投公司招聘了專業(yè)的工程項目管理人員進行管理，有關(guān)部門也將項目建設(shè)納入了業(yè)績考核，并對城投公司的運營支出進行了預(yù)算化管理，但是不管是項目建設(shè)支出或是日常運營支出，都難以在財務(wù)報表中直觀體現(xiàn)，相關(guān)的數(shù)據(jù)只能在表外依據(jù)賬務(wù)數(shù)據(jù)重新計算，財務(wù)報表難以提供使用者需要的信息。主營業(yè)務(wù)未在損益表中體現(xiàn)。城投公司以項目建設(shè)為主營業(yè)務(wù)，相關(guān)核算以固定資產(chǎn)投資模式進行，具體核算在在建工程中進行，僅能在資產(chǎn)負債表中看到時點數(shù)，時期數(shù)需對賬務(wù)數(shù)據(jù)另行提取獲得，而損益表基本被空置。日常開支情況未在損益表中體現(xiàn)?！痘窘ㄔO(shè)財務(wù)管理規(guī)定》明確項目建設(shè)發(fā)生的日常開支可在規(guī)定的范圍內(nèi)直接計入項目成本，但實際上城投公司一般多項目同時進行同時核算，很多日常費用無法分清項目歸屬，分攤也非常麻煩，且費用僅在成本核算科目中顯示時點數(shù)，時期數(shù)需對賬務(wù)數(shù)據(jù)另行提取獲得，同樣無法在損益表中直接體現(xiàn)。實質(zhì)上，城投公司目前有關(guān)項目建設(shè)產(chǎn)生的問題，根源在于實行了收付實現(xiàn)制，收與支沒有很好地對應(yīng)，如用權(quán)責發(fā)生制，問題將會迎刃而解。（一）將項目建設(shè)形成的資產(chǎn)定義為存貨城投公司將由融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)轫椖繉嵤┲黧w，已不需要將項目建設(shè)形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)做入固定資產(chǎn)來達到融資目的，非經(jīng)營性資產(chǎn)本身不會應(yīng)持有而產(chǎn)生收益（沒有經(jīng)營屬性，城投公司也沒有資質(zhì)進行維護而產(chǎn)生相關(guān)收益），如將其在移交時與政府結(jié)算的資金視為營業(yè)收入的話，該類資產(chǎn)更符合存貨的定義。（二）建設(shè)項目成本核算明細科目的重分類目前的成本核算下〃待攤投資”過于繁雜，可以考慮重新分類來簡化核算并突出重點。在〃待攤投資”下設(shè)〃前期費用”明細科目。建設(shè)項目一般可以分為項目前期、工程施工及竣工驗收三個階段，項目前期主要是指建設(shè)項目從立項到開工建設(shè)前這一期間，〃待攤投資”科目中有關(guān)項目前期的明細科目主要包括勘察設(shè)計費、研究試驗費、可行性研究費、招投標費等。項目前期發(fā)生的費用內(nèi)容多，且基本都需簽訂合同，金額也比較大，可專門設(shè)置〃前期費用”來進行核算，〃前期費用”下可根據(jù)期間發(fā)生的相關(guān)內(nèi)容分設(shè)具體科目進行核算。在“待攤投資”下設(shè)“土地開發(fā)”明細科目。隨著土地價值的提升，土地征用及相關(guān)費用的數(shù)額越來越大，土地成本在建設(shè)項目中的比重也越來越大，應(yīng)專門設(shè)置〃土地開發(fā)”明細科目來核算建設(shè)項目為取得土地使用權(quán)發(fā)生的相關(guān)費用，并在該科目下按內(nèi)容分設(shè)“補償性支出”、“土地出讓金”、“稅費支出”等明細科目?！把a償性支出”用來核算土地征用補償、土地附著物補償、土地復(fù)墾補償以及拆遷安置補償?shù)龋ㄍ恋爻鲎尳稹庇脕砗怂阈柚Ц兜耐恋爻鲎尳?，〃稅費支出”用來核算取得土地向相關(guān)部門繳納的所有費用，如原〃待攤投資”中直接并列的土地使用稅、耕地占用稅等。在〃待攤投資”下設(shè)〃借款費用”明細科目。為取得項目建設(shè)資金而發(fā)生的融資費用常常也是一筆巨大的支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則-借款費用》的規(guī)定將符合資本化條件的相關(guān)融資費用放在〃借款費用”明細科目下按內(nèi)容核算，如原〃待攤投資”科目下的（貸款）項目評估費、國夕卜借款手續(xù)費及承諾費、匯兌損益、借款費用、企業(yè)債券發(fā)行費用等。原〃待攤投資”下適宜繼續(xù)保留的明細科目。如合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費和建設(shè)單位管理費，前者涉及項目施工質(zhì)量，后者涉及城投公司日常支出的獲取，雖金額不大但是性質(zhì)非常重要，可保留進行核算。將其他不常發(fā)生的支出放在〃其他待攤投資”科目下核算。保留〃其他待攤投資〃明細科目，將其他偶然發(fā)生的科目或者相對不重要的科目放在該科目下進行核算。（三）在存貨下設(shè)置項目結(jié)算一級科目由于建設(shè)資金來源的多樣性（有國家資金、國債資金、省級資金、地方資金等），應(yīng)依據(jù)權(quán)責發(fā)生制在充分了解資金用途的前提下根據(jù)發(fā)生的成本構(gòu)成及時進行結(jié)算，在項目結(jié)算科目和往來科目中記錄應(yīng)對應(yīng)的建設(shè)資金，并最終根據(jù)往來科目中的記錄情況與資金來源部門進行現(xiàn)金結(jié)算。項目結(jié)算科目余額在貸方，在建設(shè)項目完成移交后和存貨下的其他科目對沖（對于資產(chǎn)負債表而言也是一次瘦身，使數(shù)據(jù)更詳實）。（四）充分利用損益表，使其體現(xiàn)出經(jīng)營活動主營業(yè)務(wù)的體現(xiàn)。曾經(jīng)有城投公司按照銀行的要求做出經(jīng)營收支，在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上在公司收到政府資金時直接作為經(jīng)營收入，在項目建設(shè)完成移交時作為營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)，由于收支無法一對應(yīng)，出現(xiàn)了大小年現(xiàn)象，政府資金收入多的年份利潤很可觀，但是項目結(jié)算多的年份則虧損嚴重。因此應(yīng)當考慮在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對收入與支出進行配比。城投公司項目建設(shè)業(yè)務(wù)時間跨度長，如按一般的商品流通企業(yè)在項目完成移交后才確認收支，同樣會造成損益表起伏過大的情況（平時無收支，項目完成移交時直接產(chǎn)生大額收支），應(yīng)考慮城投公司有關(guān)項目建設(shè)的特性分階段確認收支，即依據(jù)一定時期內(nèi)發(fā)生的項目建設(shè)成本確認營業(yè)成本，配比應(yīng)結(jié)算的資金確認營業(yè)收入，同時在存貨下增加項目毛利科目，用來核算收支差額。日常開支的處理。城投公司招聘專業(yè)人員對建設(shè)項目施行專項管理，逐漸從沒有專職人員的融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)榕鋫鋵Ｂ氻椖繉嵤┲黧w后，其有關(guān)項目建設(shè)的運作模式與”代建制”更為相近?！按ㄖ啤笨梢杂嬏岵怀^建設(shè)單位管理費標準的代建管理費，城投公司可參照〃代建制”的規(guī)定分階段計提〃建設(shè)單位管理費”并計入其他業(yè)務(wù)收入（例如可按項目前期30%、開工10%、施工50%、完工10%進行分階段計提），同時實際支出在管理費用等費用類直接列支，在損益表中體現(xiàn)城投公司的收支及結(jié)余。作為項目建設(shè)的〃甲方”，實際上經(jīng)營的周期性和〃乙方”（工程施工的施工方）較為相近，一項業(yè)務(wù)都會跨越一個或多個會計年度，可以參照《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》準則中有關(guān)的會計核算辦法對建設(shè)項目進行核算。在新形勢下，城投公司將由不以盈利為目的地方政府融資平臺轉(zhuǎn)變?yōu)橛袑嵸|(zhì)性運營的地方政府項目投資實施主體，并逐步走向市場化的獨立經(jīng)營及自負盈虧，其會計核算也應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整，以使財務(wù)報表能夠正確反應(yīng)其經(jīng)營狀況，給財務(wù)報表使用者