第八章標(biāo)準(zhǔn)成本與平衡記分卡課件

第八章標(biāo)準(zhǔn)本錢和平衡記分卡學(xué)習(xí)目的：1、解釋如何制定直接材料標(biāo)準(zhǔn)和直接人工標(biāo)準(zhǔn)；2、計(jì)算直接材料價(jià)格差異和數(shù)量差異并解釋它們的重要性；3、計(jì)算直接人工工資率差異和效率差異并解釋它們的重要性；4、計(jì)算制造費(fèi)用開支差異和效率差異；5、理解平衡記分卡如何構(gòu)成及它如何支持一個(gè)公司的戰(zhàn)略；6、計(jì)算交貨循環(huán)時(shí)間，經(jīng)營(yíng)循環(huán)時(shí)間和制造周期效率〔MCE〕。重點(diǎn)與難點(diǎn)重點(diǎn)：標(biāo)準(zhǔn)本錢的制定，本錢工程差異計(jì)算與分析，平衡計(jì)分卡。難點(diǎn)：本錢工程差異計(jì)算。第八章標(biāo)準(zhǔn)本錢和平衡記分卡1參考資料 1．雷H.加里森等：?管理會(huì)計(jì)?，機(jī)械工業(yè)出版社，2021；2．埃里克.諾林等：?經(jīng)理人員管理會(huì)計(jì)?，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002；5．托馬斯.約翰遜羅伯特.卡普蘭著金馬工作室譯：?管理會(huì)計(jì)興衰史?，清華大學(xué)出版社，2004；6．［美］英格拉姆奧爾布賴特希爾著，陳晉平程小可譯：?管理會(huì)計(jì)：決策信息?，中信出版社，2004；7．[羅納德W.希爾頓]著閻達(dá)五李勇等譯：?管理會(huì)計(jì)學(xué)：在動(dòng)態(tài)商業(yè)環(huán)境中創(chuàng)造價(jià)值?〔第5版〕，機(jī)械工業(yè)出版社，2003；8．[美]CharlesT.HorngrenGaryL.SundemWilliamO.Stratton：?管理會(huì)計(jì)教程?，華夏出版社，第10版5、孫茂竹等：?管理會(huì)計(jì)學(xué)?，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2021；9．余緒纓：?管理會(huì)計(jì)?，遼寧人民出版社，2004；10．潘飛：?管理會(huì)計(jì)?，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003；11．CPA考試用書?財(cái)務(wù)本錢管理?20010年版；12．相關(guān)高校?管理會(huì)計(jì)?課程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源；13．?中華人民共和國(guó)公司法?及其它相關(guān)法律；14．?會(huì)計(jì)研究??財(cái)會(huì)研究??財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)??審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究?等相關(guān)雜志；15．中注協(xié)網(wǎng)站、中華會(huì)計(jì)網(wǎng)、財(cái)務(wù)參謀網(wǎng)、中華財(cái)會(huì)網(wǎng)以及一些政府管理部門網(wǎng)站。參考資料 2[企業(yè)聚焦]視覺(jué)效果的企業(yè)終結(jié)諸如電影“侏羅紀(jì)公園〞中計(jì)算機(jī)制作的恐龍行動(dòng)鏡頭的特技效果，其產(chǎn)生是很昂貴的。一個(gè)獨(dú)立的用時(shí)3到7秒的視覺(jué)效果可以花費(fèi)近$50,000。而一個(gè)引人注目的電影可能含有上百個(gè)這樣的鏡頭。美國(guó)有30多個(gè)視覺(jué)效果公司，競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)劇烈。由于視覺(jué)效果是在固定價(jià)格的合同下生產(chǎn)的，視覺(jué)效果公司必須仔細(xì)估計(jì)它們的本錢。而一旦一個(gè)競(jìng)標(biāo)被承受，必須積極監(jiān)控本錢以保證它們不脫離控制。沃爾特?迪斯尼制作室〔WaltDisneyStudio〕的博偉視效公司〔BuenaVistaVisualEffects〕，運(yùn)用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)來(lái)估計(jì)和控制本錢。為每一個(gè)特技鏡頭設(shè)計(jì)了“情節(jié)串連圖板〞。該情節(jié)串連圖板擬定了視覺(jué)效果、鏡頭長(zhǎng)度的詳細(xì)情況〔按幀畫面計(jì)量——24幀畫面等于電影的一秒〕，并且描述了為產(chǎn)生該效果而需要做的工作。然后運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢編制一個(gè)詳細(xì)的預(yù)算。例如，一個(gè)鏡頭可能要求一名微縮模型制作者按照固定的周薪連續(xù)工作12周。隨著工作進(jìn)展，標(biāo)準(zhǔn)本錢與實(shí)際本錢進(jìn)展比較，重大的本錢超支將被調(diào)查。管理者的注意力被引向重大差異?！操Y料來(lái)源：RayScalice,“Lights!Cameras!...Accountants?〞ManagementAccounting,June1996,pp.42-46〕[企業(yè)聚焦]視覺(jué)效果的企業(yè)終結(jié)3假設(shè)你打算提高你的籃球命中技術(shù)。你知道練習(xí)將有助于此，所以你去了籃球場(chǎng)。在那里你開場(chǎng)投籃，但是正當(dāng)球向籃框飛近的時(shí)候，你的視力突然模糊了，以致于你無(wú)法觀察球最終和目標(biāo)的關(guān)系〔偏左，偏右，靠前，靠后，還是投進(jìn)框中？〕。在那種情況下要將投籃技術(shù)提高是相當(dāng)困難的……〔并且順便問(wèn)一下，如果你不能觀察你的努力的產(chǎn)出，你投籃的興趣會(huì)保持多久？〕假設(shè)你打算提高你的籃球命中技術(shù)。你知道練習(xí)將有4或者假設(shè)你參加了一個(gè)減肥工程。這種工程的一個(gè)通常步驟是購(gòu)置一個(gè)體重秤以跟蹤進(jìn)展：這個(gè)工程是否有效？我的體重是否正在減輕？一個(gè)肯定的答案將是鼓舞人心的并且會(huì)鼓勵(lì)人保持成效，而一個(gè)否認(rèn)的答案可能會(huì)導(dǎo)致進(jìn)展反?。何沂欠裾谶M(jìn)展一個(gè)正確的節(jié)食和鍛煉工程？我是否正在做我應(yīng)該做的所有事？等等。假設(shè)你不想設(shè)置復(fù)雜的衡量系統(tǒng)并決定放棄體重秤。你可能還會(huì)從一些簡(jiǎn)單的方法，如衣服感覺(jué)寬松了，皮帶可以扣更緊的扣，或者僅僅通過(guò)鏡子中的觀察，就可以大致了解你做得有多好?，F(xiàn)在，假設(shè)試著繼續(xù)一個(gè)沒(méi)有任何關(guān)于你做得如何的反響信息的一個(gè)減肥工程。或者假設(shè)你參加了一個(gè)減肥工程。這種工程的一個(gè)通常步驟5[1]SoumitraDuttaandJean-FrancoisManzoni,ProcessReengineering,OrganizationalChangeandPerformanceImprovement(NewYork:McGraw-Hill,1999),ChapterIV.通過(guò)上述例子可見(jiàn)，能夠?qū)I(yè)績(jī)進(jìn)展量化可以產(chǎn)生兩個(gè)好處：首先，對(duì)業(yè)績(jī)的反響有助于通過(guò)更好地理解什么起了作用和什么沒(méi)起作用而促進(jìn)“生產(chǎn)過(guò)程〞，例如，按這種方式投籃比按那種方式更好。其次，對(duì)業(yè)績(jī)的反響可以保持鼓勵(lì)和成效，因?yàn)檫@是鼓舞人心的并且/或者因?yàn)樗赋鲆竭_(dá)目標(biāo)需要更多的努力。[1]以同樣的方式，業(yè)績(jī)衡量在組織中可以是有用的。它可以提供關(guān)于什么起作用和什么不起作用的反響，并且它有助于鼓勵(lì)人們保持他們的成效。[1]SoumitraDuttaandJean-Fr6[實(shí)務(wù)廣角]關(guān)注數(shù)字約翰克耐德是Setpoint公司的首席執(zhí)行官，該公司設(shè)計(jì)和建造工廠自動(dòng)化設(shè)備?？四偷率褂靡粋€(gè)大的有著大約二十行和十列的白板來(lái)促使工人們關(guān)注涉及管理工程的關(guān)鍵因素。工廠的造訪者斯蒂夫彼德森請(qǐng)克耐德解釋該白板，但克耐德示意他的一位工人來(lái)做。該年青人，反戴著一頂籃球帽，過(guò)來(lái)帶著造訪者觀看那個(gè)白板，并解釋白板上的毛利和其它關(guān)鍵指標(biāo)是如何計(jì)算的。“我實(shí)在是吃驚，〞彼德森回憶道?！八腊装迳系膬?nèi)涵和結(jié)果。他了解上面的每一個(gè)數(shù)字。他準(zhǔn)確地知道公司在做什么以及他們必須關(guān)注的地方。沒(méi)有任何猶豫……印象太深刻了……在車間的人們像那樣都記下來(lái)了。那是他們的平衡記分卡。這是他們?cè)谳斱A時(shí)可以解釋的方式。我和他們中的好幾個(gè)進(jìn)展了交談，而我就是無(wú)法明白他們所擁有的積極態(tài)度和他們對(duì)那些數(shù)字的理解。〞〔資料來(lái)源：BoBurlinghan,“What’sYourCultureWorth?,〞Inc.,September2001,pp.124-133.〕[實(shí)務(wù)廣角]關(guān)注數(shù)字7在本章我們將研究各種衡量方法如何被用于控制經(jīng)營(yíng)和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)。雖然我們是從組織中的最低層次開場(chǎng)，但要記住的是，業(yè)績(jī)衡量可以來(lái)自于組織的總體戰(zhàn)略。例如，一個(gè)類似索尼的公司，它的戰(zhàn)略基于快速引入創(chuàng)新的消費(fèi)品，應(yīng)該和類似聯(lián)邦快遞的公司使用不同的業(yè)績(jī)衡量方法，因?yàn)榧皶r(shí)遞送、客戶方便度和低本錢是聯(lián)邦快遞的關(guān)鍵競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。索尼可能希望密切跟蹤上一年引入產(chǎn)品的收入百分比；而聯(lián)邦快遞可能希望嚴(yán)密監(jiān)視及時(shí)交付包裹的百分比。在本章后局部討論平衡記分卡時(shí)，我們會(huì)進(jìn)一步探討戰(zhàn)略在選擇業(yè)績(jī)衡量方法時(shí)的作用。在本章我們將研究各種衡量方法如何被用于控制經(jīng)營(yíng)和評(píng)價(jià)8在高度競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)中的公司，必須能夠以低本錢提供高質(zhì)量的商品和效勞。更明確地說(shuō)，管理者必須以盡可能最低的價(jià)格獲得諸如原材料和電力等投入并且必須盡可能有效地使用它們——同時(shí)維持或增加所售品的質(zhì)量。如果投入是以太高的價(jià)格購(gòu)置或者所使用的投入比真正所需要的要多，將導(dǎo)致高本錢。管理者如何控制為投入所支付的價(jià)格以及所使用的數(shù)量？他們可以詳細(xì)檢查每項(xiàng)交易，但這顯然將是一個(gè)對(duì)管理時(shí)間的無(wú)效率使用。在很多公司，這個(gè)控制問(wèn)題的答案至少局部在于標(biāo)準(zhǔn)本錢。在高度競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)中的公司，必須能夠以低本錢提供高9第一節(jié)標(biāo)準(zhǔn)本錢——例外管理標(biāo)準(zhǔn)是衡量業(yè)績(jī)的基準(zhǔn)或“標(biāo)準(zhǔn)〞。標(biāo)準(zhǔn)隨處可見(jiàn)。你的醫(yī)生運(yùn)用已經(jīng)為你的年齡、身高和性別的人制定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)你的體重。我們?cè)诓宛^吃的食物必須符合特定的清潔標(biāo)準(zhǔn)。我們住的房屋必須符合建筑標(biāo)準(zhǔn)中制定的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)也同樣在管理會(huì)計(jì)中廣泛使用，與制造產(chǎn)品或提供效勞所使用的投入的數(shù)量和本錢〔或取得價(jià)格〕相關(guān)。管理者——通常在工程師和會(huì)計(jì)師的幫助下——為每種主要的投入〔諸如原材料和人工時(shí)間〕制定數(shù)量和本錢標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定可以被用于生產(chǎn)一件產(chǎn)品或提供一項(xiàng)效勞的一項(xiàng)投入有多少。本錢〔價(jià)格〕標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定可以被用于支付投入的每一單位的金額。投入的實(shí)際數(shù)量和實(shí)際本錢與這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展比較。如果投入的數(shù)量或本錢與標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)太遠(yuǎn)，管理者將調(diào)查差異。目的是找出問(wèn)題的原因并且消除它以不再發(fā)生。這個(gè)過(guò)程稱為例外管理。第一節(jié)標(biāo)準(zhǔn)本錢——例外管理10在我們的日常生活中，我們經(jīng)常以例外管理的模式運(yùn)作。設(shè)想一下當(dāng)你坐在你的小汽車中的駕駛位時(shí)會(huì)發(fā)生什么。你將鑰匙插入點(diǎn)火器，轉(zhuǎn)動(dòng)鑰匙，然后汽車開動(dòng)。你的關(guān)于小車會(huì)開動(dòng)的預(yù)期〔標(biāo)準(zhǔn)〕符合了；你不必翻開汽車前蓋并檢查電池、連接電纜、油管等等。如果你轉(zhuǎn)動(dòng)鑰匙后汽車沒(méi)有開動(dòng)，那么你有了一個(gè)偏差〔差異〕。你的預(yù)期沒(méi)有符合，而你需要調(diào)查原因。注意，即使汽車在第二次嘗試后開動(dòng)了，進(jìn)展檢查將是明智的。預(yù)期沒(méi)有符合的事實(shí)應(yīng)該被視作一個(gè)時(shí)機(jī)去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的原因而不僅僅是一個(gè)煩惱。如果潛在原因不被發(fā)現(xiàn)和更正，問(wèn)題可能還會(huì)發(fā)生并且變得更糟。在我們的日常生活中，我們經(jīng)常以例外管理的模式運(yùn)作。11圖表8-1差異分析循環(huán)確定問(wèn)題承受解釋分析差異進(jìn)展下一期間的經(jīng)營(yíng)采取更正措施編制標(biāo)準(zhǔn)本錢業(yè)績(jī)報(bào)告圖表8-1差異分析循環(huán)確定問(wèn)題承受解釋分析差異進(jìn)展下一期間12這個(gè)確定和解決問(wèn)題的根本方法是差異分析循環(huán)的精華，該循環(huán)圖解于圖表8-1。該循環(huán)從會(huì)計(jì)部門編制標(biāo)準(zhǔn)本錢業(yè)績(jī)報(bào)告開場(chǎng)。這些報(bào)告顯示出差異，即實(shí)際結(jié)果和根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)而應(yīng)該的結(jié)果之間的差異。這些差異提出了問(wèn)題。為什么發(fā)生差異？為什么這個(gè)差異比上一期間的還要大？重大差異被調(diào)查以發(fā)現(xiàn)它們的根本原因。更正措施被采取。然后下一期間的經(jīng)營(yíng)開場(chǎng)進(jìn)展。那么該循環(huán)再次從為最近的期間編制一個(gè)新的標(biāo)準(zhǔn)本錢業(yè)績(jī)報(bào)告開場(chǎng)。重點(diǎn)應(yīng)該是那些需要引起重視的問(wèn)題，找出它們的根本原因，然后采取更正措施。目標(biāo)是改善經(jīng)營(yíng)——而不是進(jìn)展指責(zé)。這個(gè)確定和解決問(wèn)題的根本方法是差異分析循環(huán)的精華，該循環(huán)13誰(shuí)使用標(biāo)準(zhǔn)本錢？制造業(yè)、效勞業(yè)、食品業(yè)和非營(yíng)利組織都在某種程度上使用標(biāo)準(zhǔn)。例如，諸如Firestone和Sears等的汽車效勞中心，經(jīng)常為完成某些工作任務(wù)制定具體的人工時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，比方安裝一個(gè)汽化器或者閥門，然后按照這些標(biāo)準(zhǔn)衡量實(shí)際業(yè)績(jī)。諸如麥當(dāng)勞等的快餐外賣店對(duì)于裝入三明治的肉和肉的本錢都有明確的標(biāo)準(zhǔn)。醫(yī)院對(duì)于食物、洗熨和其它工程有標(biāo)準(zhǔn)本錢，對(duì)于某些常規(guī)活動(dòng)，如實(shí)驗(yàn)測(cè)試等也有標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間。簡(jiǎn)言之，你實(shí)際上很可能在任何行業(yè)都會(huì)碰到標(biāo)準(zhǔn)本錢。誰(shuí)使用標(biāo)準(zhǔn)本錢？14[實(shí)務(wù)廣角]ParkerBrass公司的標(biāo)準(zhǔn)本錢法ParkerBrass公司的銅產(chǎn)品分部是一個(gè)世界級(jí)的管道和黃銅裝置、閥門、軟管和軟管裝置的制造商。該公司的管理層運(yùn)用來(lái)自標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)的差異以確定需要改善的問(wèn)題領(lǐng)域。如果生產(chǎn)差異超過(guò)銷售收的5%，責(zé)任經(jīng)理會(huì)被要求解釋該差異并提出更正所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的行動(dòng)方案。在過(guò)去，差異是在月末報(bào)告——通常是在一項(xiàng)特定工作完成后的幾個(gè)星期后?，F(xiàn)在，在一項(xiàng)工作完成后的第二天就生成一份差異報(bào)告，并且每星期編制差異匯總報(bào)告。這些更頻繁的報(bào)告幫助管理者采取更及時(shí)的更正措施?！操Y料來(lái)源：DavidJohnsenandParvezSopariwala,〞StandardCostingIsAliveandWellatParkerBrass,〞ManagementAccountingQuarterly,Winter2000,pp.12-20.〕[實(shí)務(wù)廣角]ParkerBrass公司的標(biāo)準(zhǔn)本錢法15第二節(jié)制定標(biāo)準(zhǔn)本錢制定價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)需要那些負(fù)責(zé)采購(gòu)和使用投入的每個(gè)人的專業(yè)技術(shù)的綜合。標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該被設(shè)計(jì)為鼓勵(lì)有效率的未來(lái)的經(jīng)營(yíng)，而不只是對(duì)過(guò)去無(wú)效率經(jīng)營(yíng)的重復(fù)。一、理想的和現(xiàn)實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)理想的標(biāo)準(zhǔn)只能在最優(yōu)的環(huán)境下到達(dá)。它們不允許有機(jī)器故障或其它工作中斷，而且它們要求一個(gè)只能由最熟練和有效率的雇員在全部時(shí)間中按最頂峰的努力才能到達(dá)的水平。現(xiàn)實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)被定義為那些“嚴(yán)格但又能夠到達(dá)的〞標(biāo)準(zhǔn)。它們考慮了正常的機(jī)器停工期和雇員休息期，并且它們可以通過(guò)合理的、不過(guò)是高度有效率的、平均水平的工人的努力而到達(dá)。本內(nèi)容假設(shè)使用的是現(xiàn)實(shí)的而不是理想的標(biāo)準(zhǔn)。第二節(jié)制定標(biāo)準(zhǔn)本錢16管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：克樓尼爾錫器公司的問(wèn)題克樓尼爾錫器公司在一年前組建。該公司唯一的產(chǎn)品是一種18世紀(jì)錫書擋的復(fù)制品。該書擋主要由手工制作，運(yùn)用傳統(tǒng)的金屬加工工具。因此，制造過(guò)程是勞動(dòng)密集型的并且需要高水平的技巧。J．D．：我有一種感覺(jué)，我們沒(méi)有從新員工那里得到應(yīng)該的產(chǎn)出。湯姆：給我們一個(gè)時(shí)機(jī)。新員工中有些還沒(méi)在公司干滿一個(gè)月。杰耐特：讓我說(shuō)，生產(chǎn)部門好似正在極度浪費(fèi)材料——尤其是錫。那些人實(shí)在是太貴了。湯姆：那么你們?cè)趲讉€(gè)月前買的有缺陷的錫料——那些含有鐵雜質(zhì)的——又如何呢？那導(dǎo)致了我們的主要問(wèn)題。杰耐特：那是成年?duì)€芝麻的事了。我那時(shí)如何知道是不合格的呢？另外，那是一個(gè)很棒的交易。J．D．：所有人都冷靜下來(lái)。在我們開場(chǎng)彼此指責(zé)之前讓我們了解一下事實(shí)。湯姆：我同意。有越多的事實(shí)越好。J．D．：好。特瑞，輪到你了。事實(shí)應(yīng)該在會(huì)計(jì)主管所在的部門。特瑞：恐怕我無(wú)法從我的腦子里提供答案，但我不用花多少時(shí)間就可以建立一個(gè)系統(tǒng)來(lái)常規(guī)地答復(fù)與工人的生產(chǎn)率、材料消耗和投入價(jià)格相關(guān)的問(wèn)題。J．D．：“不用花多少時(shí)間〞到底是多少時(shí)間？特瑞：我將需要你們所有人的合作，從今天開場(chǎng)的一個(gè)星期如何？J．D．：我沒(méi)有問(wèn)題。你們其他人呢？湯姆：好啊。 J．D．：讓我們?cè)谌粘瘫砩献錾蠘?biāo)記。管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：克樓尼爾錫器公司的問(wèn)題17二、制定直接材料標(biāo)準(zhǔn)特瑞雪曼的第一個(gè)任務(wù)就是為公司唯一的重要原材料錫錠編制價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。直接材料的單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格應(yīng)該反映該材料最終的交付本錢，扣除享受的任何折扣。在咨詢了采購(gòu)經(jīng)理杰耐特瓦尼后，特瑞為一鎊錫錠的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格編制了如下文件：減：采購(gòu)折扣……………〔0.09〕每鎊標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格……………$4.00請(qǐng)注意，該標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格反映的是特定等級(jí)的材料〔頂級(jí)〕，是按特定的大規(guī)?！?0鎊錠的規(guī)模〕采購(gòu)的，并且由特定類型的運(yùn)輸工具〔卡車〕運(yùn)送。還需要考慮處理和折扣。如果每一方面都按這些預(yù)期進(jìn)展，那么一鎊錫的凈本錢就是$4.00。二、制定直接材料標(biāo)準(zhǔn)18直接材料的單位標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量應(yīng)該反映完工產(chǎn)品每單位所需的材料量，以及對(duì)于不可防止的損耗、損壞和其它正常的無(wú)效率的考慮。在咨詢了采購(gòu)經(jīng)理杰耐特瓦尼后，特瑞為一對(duì)書擋的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量編制了如下文件：直接材料的單位標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量應(yīng)該反映完工產(chǎn)品每單位所需的19材料單是一張列示單位完工產(chǎn)品的每類材料的數(shù)量的清單。它是一個(gè)確定單位根本材料投入的原始資料，但如上所示，當(dāng)確定每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量時(shí)，它應(yīng)該對(duì)損耗和損壞進(jìn)展調(diào)整。上表中的“損耗和損壞〞是指作為生產(chǎn)過(guò)程的一個(gè)正常局部所損耗的或者是在被用之間就損壞了的?！安缓细衿法暿侵冈诋a(chǎn)品中直接材料是有缺陷的并且必須報(bào)廢的。一旦價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)被制定了，完工產(chǎn)品的單位材料標(biāo)準(zhǔn)本錢可以如下計(jì)算：每單位3.0鎊×每鎊$4.00=每單位$12這$12的本錢將作為該產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)本錢卡上的一個(gè)工程出現(xiàn)。材料單是一張列示單位完工產(chǎn)品的每類材料的數(shù)量的清單。它20[實(shí)務(wù)廣角]西班牙皇家煙草廠的標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被用了好幾個(gè)世紀(jì)。例如，位于塞維利亞的西班牙皇家煙草廠在十六世紀(jì)就運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)來(lái)控制本錢。該皇家煙草廠壟斷了在西班牙的鼻煙和雪茄生產(chǎn)，并且廠址是在歐洲最大的工業(yè)建筑物中。因?yàn)闊煵莸母邇r(jià)值，雇員對(duì)煙草的偷竊是一個(gè)值得注意的問(wèn)題。對(duì)于發(fā)放給每位工人的煙葉數(shù)量、基于標(biāo)準(zhǔn)而預(yù)期制作出的雪茄數(shù)量以及實(shí)際的產(chǎn)量都有詳細(xì)的記錄。如果實(shí)際的產(chǎn)出比預(yù)期的要小，工人就得不到報(bào)酬。為了盡可能減少偷竊，在每完成一個(gè)生產(chǎn)步驟后都要對(duì)煙草進(jìn)展稱重，以確定損耗的數(shù)量?！操Y料來(lái)源：SalvadorCarmona,MahmoudEzzamel,andFernandoGutierrez,“ControlandCostAccountingPracticesintheSpanishRoyalTobaccoFactory,〞Accounting,Organizations,andSociety22,no.5,1997,pp.411-446.〕[實(shí)務(wù)廣角]西班牙皇家煙草廠的標(biāo)準(zhǔn)21三、制定直接人工標(biāo)準(zhǔn)直接人工價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用工資率和工時(shí)來(lái)表示。直接人工的每工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率不僅僅包括工資也包括額外的福利和其它人工本錢。運(yùn)用上個(gè)月的工資記錄并且咨詢了生產(chǎn)經(jīng)理后，特瑞雪曼如下確定了克樓尼爾錫器公司的直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率：每工時(shí)根本工資率……………$10按根本工資率10%計(jì)算的雇傭稅……………1按根本工資率30%計(jì)算的額外福利…………3每直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率…………………$14許多公司為一個(gè)部門的所有員工編制唯一的標(biāo)準(zhǔn)工資率。該標(biāo)準(zhǔn)工資率反映了所期望的工人們的“混合〞，雖然實(shí)際工資率可能因?yàn)椴煌募夹g(shù)或等級(jí)而在個(gè)人和個(gè)人之間有一定的變動(dòng)。根據(jù)上述計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)，克樓尼爾錫器公司的直接人工工資率應(yīng)該是平均每工時(shí)$14。三、制定直接人工標(biāo)準(zhǔn)22完成一件產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)直接人工時(shí)間〔稱為每單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕也許是最難確定的標(biāo)準(zhǔn)。一種方法是將產(chǎn)品上進(jìn)展的每個(gè)操作分別為根本的身體運(yùn)動(dòng)〔諸如伸展、推動(dòng)以及轉(zhuǎn)身〕。這些運(yùn)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間可以從根本工作中得到。這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間可以被應(yīng)用于這些身體運(yùn)動(dòng)并且加計(jì)起來(lái)以確定每個(gè)操作所允許的總標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間。另外一種方法是讓一位行業(yè)工程師進(jìn)展時(shí)間和運(yùn)動(dòng)的研究，實(shí)際為某些任務(wù)進(jìn)展計(jì)時(shí)。如前所述，該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間應(yīng)該包括對(duì)休息、雇員的個(gè)人需要、清潔以及機(jī)器故障的考慮。完成一件產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)直接人工時(shí)間〔稱為每單位23在咨詢了生產(chǎn)經(jīng)理后，特瑞雪曼如下編制了單位直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)：不合格品準(zhǔn)備…………………0.2一旦工資率和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)被制定了，單位產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)本錢可以如下計(jì)算：每單位2.5直接人工工時(shí)×每工時(shí)$14=每單位$35這$35的每單位直接人工本錢將和直接材料一起出現(xiàn)在該產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)本錢卡上。在咨詢了生產(chǎn)經(jīng)理后，特瑞雪曼如下編制了單位直接人工24[實(shí)務(wù)廣角]注意每一分錢由帕茲考納圖茲建立和經(jīng)營(yíng)的納圖茲工業(yè)公司為位于意大利南部薩塔爾蒙省的世界市場(chǎng)生產(chǎn)手工制作的皮家具。納圖茲工業(yè)公司是以出口為主的，例如，在美國(guó)皮家具市場(chǎng)中占有25%的份額。該公司的家具是由工匠手工制作的，每個(gè)工匠有一臺(tái)聯(lián)網(wǎng)的終端機(jī)，為其提供準(zhǔn)確的關(guān)于如何完成每個(gè)特定任務(wù)的指令以及跟蹤記錄工匠是如何快地完成任務(wù)。如果工匠優(yōu)于任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間完成，該計(jì)算機(jī)就會(huì)在工匠的薪酬上增加獎(jiǎng)金。該公司的計(jì)算機(jī)準(zhǔn)確知道每種式樣需要多少線、螺絲、皮革、人工等等。“如果某天阿根廷皮革或德國(guó)染料的價(jià)格有所上漲，薩塔爾蒙省的雇員會(huì)將新價(jià)格錄入到計(jì)算機(jī)中，而且用到那種皮革和那些染料的所有沙發(fā)的本錢都會(huì)立即重新計(jì)算。‘對(duì)我而言每件事都必須非常清楚’，納圖茲說(shuō)?！疄槭裁词沁@分錢？它用到哪去了？’〞〔資料來(lái)源：RichardC.Morais,〞AMethodicalMan,〞Forbes,August11,1997,pp.70-72.〕[實(shí)務(wù)廣角]注意每一分錢25四、制定變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和直接人工一樣，變動(dòng)性制造費(fèi)用的價(jià)格和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用比率和工時(shí)來(lái)表示。該比率代表了預(yù)定間接費(fèi)用分配率的變動(dòng)局部；而工時(shí)與用于將間接費(fèi)用分配至各產(chǎn)品的作業(yè)根底相關(guān)〔通常是機(jī)器工時(shí)或直接人工工時(shí)〕。在克樓尼爾錫器公司，預(yù)定間接費(fèi)用分配率的變動(dòng)局部為每直接人工工時(shí)$3。因此，每單位的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用本錢計(jì)算如下：這$7.5的每單位變動(dòng)制造費(fèi)用本錢將和直接材料和直接人工一起出現(xiàn)在圖表10-2的標(biāo)準(zhǔn)本錢卡上。觀察可見(jiàn)單位標(biāo)準(zhǔn)本錢是用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或比率而計(jì)算的。四、制定變動(dòng)性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)26投入（1）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或工時(shí)（2）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或比率（3）標(biāo)準(zhǔn)成本（1）×（2）直接材料3.0鎊$4.00$12.00直接人工2.5工時(shí)$14.0035.00變動(dòng)性制造費(fèi)用2.5工時(shí)$3.007.50每單位總標(biāo)準(zhǔn)成本$54.50圖表8-2標(biāo)準(zhǔn)本錢卡——變動(dòng)性制造本錢投入（1）（2）（3）直接材料3.0鎊$4.00$12.0027五、這些標(biāo)準(zhǔn)是否和預(yù)算一樣？標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算非常相似。這兩者的主要區(qū)別是，標(biāo)準(zhǔn)是單位金額，而預(yù)算是總金額?？藰悄釥栧a器公司的直接材料的標(biāo)準(zhǔn)本錢是每對(duì)書擋$12。如果要制作1,000對(duì)書擋，那么直接材料的預(yù)算本錢將是$12,000。實(shí)際上，標(biāo)準(zhǔn)可以被視為每件單位產(chǎn)品的預(yù)算本錢。五、這些標(biāo)準(zhǔn)是否和預(yù)算一樣？28第三節(jié)差異分析的一個(gè)通用模型將標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩種類型——價(jià)格和數(shù)量——的兩個(gè)主要原因在于：不同的管理者負(fù)責(zé)購(gòu)置和使用投入，并且這兩種活動(dòng)發(fā)生的時(shí)間不同。以原材料為例，采購(gòu)經(jīng)理負(fù)責(zé)價(jià)格，而這個(gè)責(zé)任是在購(gòu)置時(shí)履行的。相比而言，生產(chǎn)經(jīng)理負(fù)責(zé)使用的原材料的數(shù)量，而這個(gè)責(zé)任是在材料用于生產(chǎn)時(shí)履行的，這可能已經(jīng)距購(gòu)置日期相當(dāng)遠(yuǎn)了。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和實(shí)際價(jià)格的差額以及標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和實(shí)際數(shù)量的差額被稱為差異〔variances〕。計(jì)算和解釋差異的行為被稱為差異分析。第三節(jié)差異分析的一個(gè)通用模型29[1]固定本錢的差異分析將在下一章討論。價(jià)格和數(shù)量差異圖表8-3列示了一個(gè)計(jì)算變動(dòng)本錢的標(biāo)準(zhǔn)本錢差異的通用模型。這個(gè)模型將價(jià)格差異和數(shù)量差異區(qū)分開來(lái)，并且顯示了這些差異是如何計(jì)算的。[1]我們將在本章運(yùn)用這個(gè)模型來(lái)計(jì)算直接材料差異、直接人工差異和變動(dòng)性制造費(fèi)用差異。[1]固定本錢的差異分析將在下一章討論。價(jià)格和數(shù)量30差異合計(jì)

圖表8-3差異分析的通用模型——變動(dòng)性制造本錢

〔1〕〔2〕〔3〕投入的實(shí)際數(shù)量投入的實(shí)際數(shù)量按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)乘以實(shí)際價(jià)格乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格〔AQ×AP〕〔AQ×SP〕〔SQ×SP〕價(jià)格差異〔1〕-〔2〕數(shù)量差異〔2〕-〔3〕材料價(jià)格差異材料數(shù)量差異工資率差異人工效率差異變動(dòng)性間接費(fèi)用開支差異變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異差異合計(jì)圖表8-3差異分析的通用模型——變動(dòng)性制造31注意三個(gè)方面：第一，價(jià)格差異和數(shù)量差異可以為這三種變動(dòng)本錢要素——直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用——進(jìn)展計(jì)算，雖然差異的名稱有所不同。第二，雖然價(jià)格差異可以有不同的稱呼，但不管是與直接材料、直接人工還是變動(dòng)性制造費(fèi)用相關(guān)，它的計(jì)算實(shí)際上是一樣的。這也同樣適用于數(shù)量差異。第三，投入代表了直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用采購(gòu)或使用的實(shí)際數(shù)量；產(chǎn)出代表了本期的產(chǎn)品生產(chǎn)，用按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的〔見(jiàn)圖表8-3的第三欄〕標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量表示〔或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)〕。調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)是指應(yīng)該用于生產(chǎn)本期實(shí)際產(chǎn)出的直接材料、直接人工或變動(dòng)性制造費(fèi)用的數(shù)量。這可能比實(shí)際材料、人工或間接費(fèi)用要多或者少，這取決于操作的效率或無(wú)效率。調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量通過(guò)將實(shí)際產(chǎn)出件數(shù)乘以每件標(biāo)準(zhǔn)投入計(jì)算得出。注意三個(gè)方面：32第四節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——直接材料差異在確定了克樓尼爾錫器公司的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)本錢后，特瑞雪曼下一步要做的是計(jì)算公司最近的一個(gè)月份，即六月份的差異。差異是通過(guò)將標(biāo)準(zhǔn)本錢和實(shí)際本錢進(jìn)展比較而計(jì)算得出的。為了便于這種比較，特瑞參閱了圖表8-2所包含的標(biāo)準(zhǔn)本錢數(shù)據(jù)。該表顯示出每單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)本錢是這樣計(jì)算的：每單位3.0鎊×每鎊$4.00=每單位$12克樓尼爾錫器公司六月份的采購(gòu)記錄顯示，6,500鎊錫是按每鎊$3.80購(gòu)置的。該本錢包括運(yùn)費(fèi)和處理費(fèi)并且扣除了采購(gòu)折扣。所購(gòu)的全部材料在六月份都被用于制造2,000對(duì)錫書擋。運(yùn)用這些數(shù)據(jù)以及圖表8-2中的標(biāo)準(zhǔn)本錢，特瑞計(jì)算出價(jià)格差異和數(shù)量差異如圖表8-4所示。第四節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——直接材料差異33

差異合計(jì)$700（U）————*2,000件×每件鎊=6,000鎊。F=有利的；U=不利的。

圖表8-4差異分析——直接材料

〔1〕〔2〕〔3〕投入的實(shí)際數(shù)量投入的實(shí)際數(shù)量按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)乘以實(shí)際價(jià)格乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=$24,700=$26,000=$24,000

價(jià)格差異$1,300〔F〕數(shù)量差異$2,000〔U〕差異合計(jì)$700（U）————圖表8-4差34圖表8-4中的三個(gè)箭頭指向三種不同的總本錢數(shù)字。第一個(gè)，$24,700，是指六月份所購(gòu)錫的實(shí)際總本錢。第二個(gè)，$26,000，是指如果這些錫不是按實(shí)際每鎊$3.80的價(jià)格而是按標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格每鎊$4.00購(gòu)置，所應(yīng)該花費(fèi)的本錢。這兩個(gè)數(shù)字之間的差額，$1,300〔$26,000-$24,700〕，是價(jià)格差異。它的存在是因?yàn)閷?shí)際購(gòu)置價(jià)格比標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置價(jià)格每鎊低$0.20。由于所購(gòu)的是6,500鎊，差異總額是$1,300〔每鎊$0.20×6,500鎊〕。這個(gè)差異被標(biāo)記為有利的〔用F表示〕，因?yàn)閷?shí)際購(gòu)置價(jià)格比標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置價(jià)格要低。如果實(shí)際購(gòu)置價(jià)格超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置價(jià)格，那么價(jià)格差異就會(huì)標(biāo)記為不利的〔用U表示〕。第三個(gè)指向$24,000——如果錫是按標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格購(gòu)置并且只使用了調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量時(shí)的本錢。這些標(biāo)準(zhǔn)要求每件產(chǎn)品用3鎊錫。由于生產(chǎn)了2,000件，應(yīng)該用掉的是6,000鎊錫。這就是指按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量。如果這6,000鎊錫是按每鎊$4.00購(gòu)置的，該公司應(yīng)該花了$24,000。這個(gè)數(shù)字$24,000和圖表8-4中間的數(shù)字$26,000之間的差額就是數(shù)量差異$2,000。圖表8-4中的三個(gè)箭頭指向三種不同的總本錢數(shù)字35要理解這個(gè)數(shù)量差異，請(qǐng)注意在生產(chǎn)中實(shí)際使用的錫的數(shù)量是6,500鎊。然而，按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量是6,000鎊。因此，太多的錫被用于進(jìn)展實(shí)際產(chǎn)出——超了500鎊。將這個(gè)用金額表示，這500鎊乘以每鎊$4.00的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格就生成了數(shù)量差異$2,000。為什么在這個(gè)計(jì)算中使用被用的錫的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格而不是實(shí)際價(jià)格呢？生產(chǎn)經(jīng)理通常對(duì)數(shù)量差異負(fù)責(zé)。如果實(shí)際價(jià)格用于計(jì)算數(shù)量差異，那么生產(chǎn)經(jīng)理將被要求為采購(gòu)經(jīng)理的效率或無(wú)效率負(fù)責(zé)。除了不公平之外，生產(chǎn)經(jīng)理和采購(gòu)經(jīng)理之間毫無(wú)結(jié)果的爭(zhēng)論也會(huì)在每次投入的實(shí)際價(jià)格高于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格時(shí)發(fā)生。為了防止這些爭(zhēng)論，在計(jì)算數(shù)量差異時(shí)使用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。要理解這個(gè)數(shù)量差異，請(qǐng)注意在生產(chǎn)中實(shí)際使用的錫的數(shù)量36圖表8-4中的數(shù)量差異被標(biāo)記為不利的〔用U表示〕。這是因?yàn)楸绕饦?biāo)準(zhǔn)允許的而言，太多的錫被用于生產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)出。如果實(shí)際數(shù)量超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，數(shù)量差異就被標(biāo)記為不利的，如果實(shí)際數(shù)量低于標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，數(shù)量差異就被標(biāo)記為有利的。圖表8-4中的計(jì)算反映了一個(gè)事實(shí)，即六月份采購(gòu)的所有材料也在六月份使用了。如果采購(gòu)材料的量和使用的量不一致，差異該如何計(jì)算？為了說(shuō)明，假設(shè)六月份該公司如前一樣購(gòu)置了6,500鎊材料，但該月只用了5,000鎊并且只生產(chǎn)了1,600件。在這種情況下，價(jià)格差異和數(shù)量差異的計(jì)算如圖表10-5所示。圖表8-4中的數(shù)量差異被標(biāo)記為不利的〔用U表示〕。這37

圖表8-5差異分析——直接材料，當(dāng)采購(gòu)的數(shù)量和使用的數(shù)量不同時(shí)

〔1〕〔2〕〔3〕投入的實(shí)際數(shù)量投入的實(shí)際數(shù)量按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)乘以實(shí)際價(jià)格乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=$24,700=$26,000=$19,200

價(jià)格差異$1,300〔F〕5,000鎊×$4.00/鎊=$20,000數(shù)量差異$800〔U〕差異合計(jì)，如圖表10-4中所示的，在這種情況不可能計(jì)算出來(lái)，因?yàn)橘?gòu)置的材料數(shù)量〔6,500鎊〕和在生產(chǎn)中使用的數(shù)量〔5,000鎊〕不同1,600件×每件3鎊=4,800鎊

圖表8-5差異分析——直接材料，當(dāng)采購(gòu)的數(shù)量和使38大多數(shù)公司是在材料購(gòu)置時(shí)而不是在生產(chǎn)中使用時(shí)計(jì)算材料價(jià)格差異。這樣做有兩個(gè)原因。首先，將價(jià)格差異的計(jì)算推遲到材料被使用時(shí)可能導(dǎo)致不太及時(shí)的差異報(bào)告。其次，通過(guò)在材料購(gòu)置時(shí)計(jì)算價(jià)格差異，材料可以在存貨賬戶中按它們的標(biāo)準(zhǔn)本錢記錄。這極大地簡(jiǎn)化了簿記工作。大多數(shù)公司是在材料購(gòu)置時(shí)而不是在生產(chǎn)中使用時(shí)計(jì)算材料39從表中可注意到，和前面一樣，價(jià)格差異是按全部購(gòu)置的材料量〔6,500鎊〕計(jì)算的，而數(shù)量差異只按這些材料中在當(dāng)月生產(chǎn)中使用的局部〔5,000鎊〕計(jì)算。那么另外的1,500鎊在當(dāng)期購(gòu)置但還沒(méi)有被使用的材料怎么辦？當(dāng)那些材料在以后期間被使用時(shí)，將計(jì)算一個(gè)數(shù)量差異。然而，價(jià)格差異不會(huì)在材料最終使用時(shí)計(jì)算，因?yàn)樵搩r(jià)格差異是在材料購(gòu)置時(shí)計(jì)算了。圖表5-5所顯示的情況對(duì)于那些比在生產(chǎn)中使用提前購(gòu)置材料的公司是很常見(jiàn)的。從表中可注意到，和前面一樣，價(jià)格差異是按全部購(gòu)置的40一、材料價(jià)格差異——進(jìn)一步研究材料價(jià)格差異衡量了為給定數(shù)量材料所支付的金額和根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該支付的金額之間的差額。根據(jù)圖表8-4，這個(gè)差額可以用以下公式表示：材料價(jià)格差異=〔AQ×AP〕-〔AQ×SP〕其中，AQ為實(shí)際數(shù)量；AP為實(shí)際價(jià)格；SP為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。該公式可以提公因子為：材料價(jià)格差異=AQ〔AP-SP〕有些管理者更喜歡這個(gè)簡(jiǎn)化的公式，因?yàn)樗梢院芸斓赜?jì)算差異。運(yùn)用圖表8-4中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，我們可以得到如下數(shù)據(jù)：6,500鎊〔每鎊$3.80–每鎊$4.00〕=$1,300F請(qǐng)注意，這個(gè)答案和圖表8-4中顯示的是一樣的。同樣注意，當(dāng)使用這個(gè)公式法時(shí)，一個(gè)負(fù)的差異通常被標(biāo)記為有利的〔F〕而一個(gè)正的差異通常被標(biāo)記為不利的〔U〕。這對(duì)于本章和以后各章中的差異都是適用的。一、材料價(jià)格差異——進(jìn)一步研究41所購(gòu)項(xiàng)目（1）所購(gòu)數(shù)量（2）實(shí)際價(jià)格（3）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（4）價(jià)格差額（2）-（3）(5)價(jià)格差額總計(jì)(1)×(4)解釋錫6,500鎊$3.80$4.00$0.20$1,300F討價(jià)還價(jià)到一個(gè)非常好的價(jià)格F=有利的；U=不利的。

差異報(bào)告經(jīng)常以表格的形式發(fā)布。這種報(bào)告的一個(gè)例子如下所示，同時(shí)還有采購(gòu)經(jīng)理對(duì)于材料價(jià)格差異的解釋?？藰悄釥栧a器公司業(yè)績(jī)報(bào)告——采購(gòu)部門所購(gòu)項(xiàng)目（1）（2）（3）（4）(5)解釋錫6,500鎊$342差異的分解在什么時(shí)候差異應(yīng)該被別離出來(lái)并且引起管理層的注意？答案是，越早越好。與標(biāo)準(zhǔn)的偏差越快引起管理層的注意，問(wèn)題就會(huì)越快得以發(fā)現(xiàn)和更正。一旦編制了一份業(yè)績(jī)報(bào)告，管理層會(huì)用這些差異數(shù)據(jù)做什么？最重大的差異應(yīng)該被視為“紅旗〞，要求注意這么一個(gè)事實(shí)，即發(fā)生了例外，可能需要解釋并且還可能需要隨后的措施。業(yè)績(jī)報(bào)告本身可能包含對(duì)差異的某些解釋，如上所示。在克樓尼爾錫器公司案例中，采購(gòu)經(jīng)理杰耐特瓦尼認(rèn)為有利的價(jià)格差異來(lái)自于討價(jià)還價(jià)到一個(gè)非常好的價(jià)格。差異的分解在什么時(shí)候差異應(yīng)該被別離出來(lái)并且引起管理層43對(duì)差異的責(zé)任誰(shuí)對(duì)材料價(jià)格差異負(fù)責(zé)？一般而言，采購(gòu)經(jīng)理對(duì)于貨物的支付價(jià)格有控制權(quán)因此對(duì)任何價(jià)格差異負(fù)責(zé)。許多因素影響貨物的支付價(jià)格，包括一次訂購(gòu)的件數(shù)，訂單如何交付，該訂單是否緊急，以及所購(gòu)置材料的質(zhì)量。這些因素與在標(biāo)準(zhǔn)中所假設(shè)的有任何偏差都會(huì)引起價(jià)格差異。例如，購(gòu)置的不是頂級(jí)材料而是次級(jí)材料可能會(huì)導(dǎo)致一個(gè)有利的價(jià)格差異，因?yàn)榈偷燃?jí)材料一般要廉價(jià)一些〔但可能在適用于生產(chǎn)上要差一些〕。對(duì)差異的責(zé)任誰(shuí)對(duì)材料價(jià)格差異負(fù)責(zé)？一般而言，采購(gòu)經(jīng)44然而，除了采購(gòu)經(jīng)理之外的其他人也可能為材料價(jià)格差異負(fù)責(zé)。例如，生產(chǎn)可以按照這么一種方式安排，以致于采購(gòu)經(jīng)理必須要求快速送貨。在這種情況下，生產(chǎn)經(jīng)理應(yīng)該為所導(dǎo)致的采購(gòu)差異負(fù)責(zé)。小心為宜。差異分析不應(yīng)該被用作政治迫害的借口或者作為鞭策一線經(jīng)理和工人的方式。重點(diǎn)必須放在支持一線經(jīng)理和幫助他們到達(dá)目標(biāo)。簡(jiǎn)言之，重點(diǎn)應(yīng)該是積極的而不是消極的。過(guò)度糾纏已經(jīng)發(fā)生的，尤其是試圖找到某人進(jìn)展指責(zé)，可能會(huì)破壞士氣并且扼殺合作精神。然而，除了采購(gòu)經(jīng)理之外的其他人也可能為材料價(jià)格45

二、材料數(shù)量差異——進(jìn)一步研究材料數(shù)量差異衡量了生產(chǎn)中使用材料的數(shù)量和根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該使用的數(shù)量之間的差額。雖然這個(gè)差異與材料的物理使用相關(guān)，它一般還是用金額來(lái)表示以幫助測(cè)量它的重要性，如圖表8-4所示。數(shù)量差額的公式如下所示：材料數(shù)量差異=〔AQ×SP〕-〔SQ×SP〕AQ為實(shí)際數(shù)量；SP為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格；SQ為按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量同樣，該公式可以提公因子為：材料數(shù)量差異=SP〔AQ-SQ〕運(yùn)用圖表8-4中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，我們可以得到如下數(shù)據(jù)：每鎊$4.00〔6,500鎊–6,000鎊〕=$2,000U2,000件×每件3.0鎊=6,000鎊這個(gè)答案當(dāng)然和圖表8-4中顯示的是一樣的。

二、材料數(shù)量差異——進(jìn)一步研46材料類型（1）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（2）實(shí)際數(shù)量（3）調(diào)整后標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量（4）數(shù)量差額（2）-（3）（5）數(shù)量差額總計(jì)(1)×(4)解釋錫$4.00鎊6,5006,000500鎊$2,000U低質(zhì)量的材料不適合用于生產(chǎn)F=有利的；U=不利的。

如果編制一個(gè)正式的業(yè)績(jī)報(bào)告，這些數(shù)據(jù)可以如下所示：克樓尼爾錫器公司業(yè)績(jī)報(bào)告——生產(chǎn)部門材料類型（1）（2）（3）（4）（5）解釋錫$4.00鎊6,47在材料被用于生產(chǎn)時(shí)最好將材料數(shù)量差異分解出來(lái)。材料是根據(jù)每件產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)單而按要生產(chǎn)的件數(shù)領(lǐng)用的。任何額外的材料需求通常用與正常領(lǐng)料單不同顏色的單子顯示。這個(gè)步驟就會(huì)在生產(chǎn)還在進(jìn)展時(shí)引起對(duì)材料過(guò)度使用的關(guān)注，從而提供了更正任何正在發(fā)生的問(wèn)題的時(shí)機(jī)。材料的超額使用可能是由很多因素造成的。一般而言，生產(chǎn)部門有責(zé)任確保材料的使用和標(biāo)準(zhǔn)保持一致。然而，有時(shí)候也有可能是采購(gòu)部門要對(duì)不利的材料數(shù)量差異負(fù)責(zé)。在克樓尼爾錫器公司，生產(chǎn)經(jīng)理湯姆庫(kù)奇爾聲稱低質(zhì)量的材料是導(dǎo)致六月份不利的材料數(shù)量差異的原因。在材料被用于生產(chǎn)時(shí)最好將材料數(shù)量差異分解出來(lái)。48[實(shí)務(wù)廣角]葡萄干怎么了？一個(gè)不知名的早餐谷物公司開場(chǎng)非常關(guān)心在它的一種產(chǎn)品中對(duì)葡萄干的明顯損耗。這種產(chǎn)品的一盒應(yīng)含有10盎司谷物和2盎司葡萄干。然而，生產(chǎn)過(guò)程平均一盒用了2.5盎司的葡萄干。為更正這個(gè)問(wèn)題，如果葡萄干的消耗降至每盒2.1盎司或更少〔這也就是允許大約5%的損耗〕的話，員工就會(huì)有獎(jiǎng)金。在一個(gè)月內(nèi)，該目標(biāo)被到達(dá)了，獎(jiǎng)金被分配了。然而，另一個(gè)問(wèn)題開場(chǎng)出現(xiàn)。市場(chǎng)研究指出客戶開場(chǎng)對(duì)該產(chǎn)品中的葡萄干數(shù)量不滿意。工人們通過(guò)大量減少緊急訂單的葡萄干數(shù)量而到達(dá)了每盒2.1盎司的目標(biāo)。每盒完工產(chǎn)品通常會(huì)被稱重，而如果重量不到12盎司，該盒產(chǎn)品就會(huì)被視為不合格。然而，緊急訂單的產(chǎn)品不會(huì)被稱重，因?yàn)檫@會(huì)延遲生產(chǎn)過(guò)程。因此，工人們減少緊急訂單中的葡萄干來(lái)到達(dá)每盒2.1盎司葡萄干的總體目標(biāo)。這導(dǎo)致緊急訂單中的不合格產(chǎn)品以及客戶的抱怨。顯然，管理者需要在制定目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)時(shí)非常小心。他們可能不會(huì)得到他們所期望的。由一位內(nèi)審人員隨后進(jìn)展的調(diào)查說(shuō)明，由于統(tǒng)計(jì)的波動(dòng)，必須使用大約2.5盎司的平均數(shù)以確保每盒至少有2盎司的葡萄干。〔資料來(lái)源：HarperA.RoehmandJosephR.Castellano,“TheDangerofRelyingonAccountingNumbersAlone,〞ManagementAccountingQuarterly,Fall1999,pp.4-9.〕[實(shí)務(wù)廣角]葡萄干怎么了？49第五節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——直接人工差異特瑞雪曼確定克樓尼爾錫器公司六月份的差異下一步要做的是計(jì)算該月的直接人工差異。記得圖表10-2中的每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接人工本錢是$35，如下所計(jì)算：每單位2.5直接人工工時(shí)×每工時(shí)$14.00=$35在六月份，該公司為5,400工時(shí)的工作支付給直接人工工人$74,250，包括雇傭稅和額外的福利。這是平均每工時(shí)$13.75。運(yùn)用這些數(shù)據(jù)和圖表10-2的標(biāo)準(zhǔn)本錢，特瑞計(jì)算了直接人工工資率差異和效率差異如圖表8-6所示。請(qǐng)注意，圖表8-6中各欄的標(biāo)題與前面兩個(gè)圖表的是一樣的，除了圖表8-6中的術(shù)語(yǔ)是工時(shí)和工資率，代替了數(shù)量和價(jià)格。第五節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——直接人工差異50

差異合計(jì)$4,250（U）————*2,000件×每件工時(shí)=5,000工時(shí)。F=有利的；U=不利的。圖表8-6差異分析——直接人工投入的實(shí)際工時(shí)投入的實(shí)際工時(shí)按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工乘以實(shí)際工資率乘以標(biāo)準(zhǔn)工資率時(shí)乘以標(biāo)準(zhǔn)工資率5,400工時(shí)×$13.75/工時(shí)5,400工時(shí)×$14.00/工時(shí) 5,000工時(shí)*×$14/工時(shí)=$74,250=$75,600=$70,000工資率差異$1,350〔F〕效率差異$5,600〔U〕

差異合計(jì)$4,250（U）————圖表8-6差異51

一、工資率差異——進(jìn)一步研究直接人工的價(jià)格差異通常用工資率差異這一術(shù)語(yǔ)。這個(gè)差異衡量任何與平均每工時(shí)支付給直接人工工人的工資率標(biāo)準(zhǔn)相比發(fā)生的偏差。工資率差異的公式列示如下：工資率差異=〔AH×AR〕-〔AH×SR〕AH為實(shí)際工時(shí)；AR為實(shí)際工資率；SR為標(biāo)準(zhǔn)工資率。該公式可以提公因子為：工資率差異=AH〔AR-SR〕運(yùn)用圖表8-6中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，工資率差異可以計(jì)算如下：5,400直接人工工時(shí)〔每工時(shí)$13.75–每工時(shí)$14.00〕=$1,350F

一、工資率差異——進(jìn)一步研究52

工資率差異可能因?yàn)槭褂萌斯さ姆绞蕉a(chǎn)生。有較高工時(shí)支付率的技術(shù)工人可能被給予的職責(zé)是那些只需要一點(diǎn)技術(shù)從而要求低工時(shí)支付率的職責(zé)。這將導(dǎo)致不利的工資率差異，因?yàn)閷?shí)際的工時(shí)支付率將超過(guò)為特定工作制定的標(biāo)準(zhǔn)工資率。相反，當(dāng)工人被支付的是按照比分派給該任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)工資率更低的工資，那么就會(huì)導(dǎo)致一個(gè)有利的工資率差異。然而，被少支付報(bào)酬的工人可能效率不高。最終，如果加班工資記入直接人工賬戶，按加倍工資率支付的加班會(huì)導(dǎo)致一個(gè)不利的差異。誰(shuí)負(fù)責(zé)控制工資率差異？由于工資率差異一般是由于人工如何使用而產(chǎn)生，生產(chǎn)監(jiān)工有責(zé)任確保工資率差異在控制之下。工資率差異可能因?yàn)槭褂萌斯さ姆绞蕉a(chǎn)生。有較高工時(shí)支53

二、人工效率差異——進(jìn)一步研究人工效率差異試圖衡量直接人工的生產(chǎn)力。沒(méi)有別的差異能讓管理層更嚴(yán)密關(guān)注了，因?yàn)榇蠹移毡橄嘈牛黾又苯尤斯さ纳a(chǎn)力對(duì)于降低本錢是很重要的。人工效率差異的公式如下所示：人工效率差異=〔AH×SR〕-〔SH×SR〕AH為實(shí)際工時(shí)；SR標(biāo)準(zhǔn)工資率；SR按實(shí)際產(chǎn)出。調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工資率該公式可以提公因子為：人工效率差異=SR〔AH-SH〕運(yùn)用圖表8-6中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，我們可以得到如下數(shù)據(jù)：每工時(shí)$14.00〔5,400工時(shí)–5,000工時(shí)〕=$5,600U2,000件×每件2.5工時(shí)=5,000工時(shí)。

二、人工效率差異——進(jìn)一步研究54導(dǎo)致不利的人工效率差異的可能原因包括：拙劣地受訓(xùn)或拙劣地被鼓勵(lì)的工人；由于低質(zhì)量的材料需要更多的人工時(shí)間；有缺陷的設(shè)備導(dǎo)致故障和工作的中斷；對(duì)工人較差的監(jiān)管；以及不準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)。負(fù)責(zé)生產(chǎn)的管理者通常也對(duì)人工效率差異負(fù)責(zé)。然而，如果購(gòu)置低質(zhì)量的材料導(dǎo)致過(guò)多的人工處理時(shí)間，那么采購(gòu)部門應(yīng)該負(fù)責(zé)。另外一個(gè)導(dǎo)致不利的人工效率差異的重要原因可能是對(duì)該公司產(chǎn)品的需求不夠。在一些公司的管理者認(rèn)為，根據(jù)所需要做的工作的工作量變動(dòng)而不斷調(diào)整工人總數(shù)是很難的，也是不明智的。在這種公司，直接人工工人數(shù)量在短期內(nèi)實(shí)際上是固定的。如果需求缺乏以保持每個(gè)人都忙碌，工人們也不會(huì)被辭退。在這種情況下，如果需求低于保持每個(gè)人都忙碌的水平，那么經(jīng)常會(huì)記錄一個(gè)不利的人工效率差異。導(dǎo)致不利的人工效率差異的可能原因包括：拙劣地受訓(xùn)或拙55[1]

要進(jìn)一步探討的話，請(qǐng)見(jiàn)：EliyahuM.GoldrattandJeffCox,TheGoal,2ndrev.ed.(Croton-on-Hudson,NY:NorthRiverPress,1992)如果客戶的訂單缺乏以保持每個(gè)人都忙碌，工作中心的管理者有兩個(gè)選擇——要么承受一個(gè)不利的人工效率差異，要么增加存貨。[1]適時(shí)制〔JIT〕的一個(gè)核心概念就是在沒(méi)有可立即預(yù)見(jiàn)的銷售時(shí)增加存貨是一個(gè)壞主意。過(guò)多的存貨——尤其是在產(chǎn)品存貨——會(huì)導(dǎo)致高缺陷率、過(guò)時(shí)的商品和通常無(wú)效率的經(jīng)營(yíng)。結(jié)果是，當(dāng)工人數(shù)量在短期內(nèi)根本固定時(shí)，管理者必須對(duì)人工效率差異如何使用非常小心。有些專家贊同在某些情況下取消人工效率差異——至少出于鼓勵(lì)和控制車間工人的目的。[1]要進(jìn)一步探討的話，請(qǐng)見(jiàn)：EliyahuM.Gol56第六節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——變動(dòng)性制造費(fèi)用差異特瑞雪曼分析克樓尼爾錫器公司六月份的差異最后一步要做的是計(jì)算變動(dòng)性制造費(fèi)用差異。這個(gè)變動(dòng)性制造費(fèi)用差異可以運(yùn)用和分析直接材料和直接人工一樣的根本公式來(lái)分析。記得圖表10-2中的每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)性制造費(fèi)用是每單位產(chǎn)品$7.50，如以下計(jì)算：克樓尼爾錫器公司的本錢記錄顯示，六月份實(shí)際變動(dòng)性制造費(fèi)用本錢總額為$15,390。在前面關(guān)于直接人工差異的討論中，我們知道該月記錄了5,400直接人工工時(shí)，以及該公司生產(chǎn)了2,000對(duì)書擋。第六節(jié)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)本錢——變動(dòng)性制造費(fèi)用差異57

差異合計(jì)$390（U）*2,000件×每件2.5工時(shí)=5,000工時(shí)。F=有利的；U=不利的。請(qǐng)注意圖表10-6和10-7之間的相似性。這些相似產(chǎn)生于這么一個(gè)事實(shí)，即直接人工工時(shí)被用作分配間接費(fèi)用本錢至單位產(chǎn)品的根底；因此，在關(guān)于變動(dòng)性制造費(fèi)用的圖表10-7中出現(xiàn)了和關(guān)于直接人工的圖表10-6中一樣的工時(shí)數(shù)字。這兩張表的主要區(qū)別在于所使用的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)率，在該公司變動(dòng)性制造費(fèi)用分配率明顯比直接人工工資率低。特瑞關(guān)于這個(gè)間接費(fèi)用的分析請(qǐng)見(jiàn)圖表8-7。圖表8-7差異分析——變動(dòng)性制造費(fèi)用投入的實(shí)際工時(shí)投入的實(shí)際工時(shí)按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工乘以實(shí)際分配率乘以標(biāo)準(zhǔn)分配率時(shí)乘以標(biāo)準(zhǔn)分配率=$15,390=$16,200=$15,000

開支差異$810〔F〕效率差異$1,200〔U〕

差異合計(jì)$390（U）*2,000件×每件2.5工時(shí)=58

制造費(fèi)用差異——進(jìn)一步研究變動(dòng)性間接費(fèi)用開支差異的公式如下所示：變動(dòng)性間接費(fèi)用開支差異=〔AH×AR〕-〔AH×SR〕AH為實(shí)際工時(shí)；AR為實(shí)際分配率；SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率。該公式可以提公因子為：變動(dòng)性間接費(fèi)用開支差異=AH〔AR-SR〕運(yùn)用圖表8-7中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，變動(dòng)性間接費(fèi)用開支差異可以計(jì)算如下：5,400工時(shí)〔每工時(shí)$2.85–每工時(shí)$3.00〕=$810F$15,390÷5,400工時(shí)=每工時(shí)$2.85。

制造費(fèi)用差異——進(jìn)一步研究59

變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異的公式：變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異=〔AH×SR〕-〔SH×SR〕AH為實(shí)際工時(shí)；SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率；SH為按實(shí)際產(chǎn)出。調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)分配率該公式可以提公因子為：變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異=SR〔AH-SH〕再次運(yùn)用圖表8-7中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，此差異可以計(jì)算如下：每工時(shí)$3.00〔5,400工時(shí)–5,000工時(shí)〕=$1,200U2,000件×每件2.5工時(shí)=5,000工時(shí)。

變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異的公式：60管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：克樓尼爾錫器公司的討論結(jié)果J．D．：特瑞，我想我理解你發(fā)送的報(bào)告，但是為了以防萬(wàn)一，你能否概括談?wù)勀惆l(fā)現(xiàn)的最重要的問(wèn)題？特瑞：如你可以看到的，最大的問(wèn)題是$2,000不利的材料數(shù)量差異以及$5,600不利的人工效率差異。J．D．：湯姆，你是生產(chǎn)部門的頭。你認(rèn)為什么導(dǎo)致了這個(gè)不利的人工效率差異？湯姆：那是因?yàn)樾碌纳a(chǎn)工人。我們的有經(jīng)歷的工人不會(huì)有多大的問(wèn)題到達(dá)每單位2.5工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。我們都知道由于我們引入了新人所以肯定會(huì)在一段時(shí)間內(nèi)有一定的無(wú)效率。J．D．：沒(méi)有人對(duì)此有疑心，湯姆。不過(guò)，$5,600實(shí)在是一筆很大的錢。是否這個(gè)問(wèn)題會(huì)很快消失？湯姆：我希望如此。如果我們將六月份的后兩周和前兩周相比較，我確信我們會(huì)看見(jiàn)一些改善。J．D．：我并不打算指責(zé)你，湯姆，但這是一個(gè)重要的問(wèn)題。你能不能做些什么來(lái)加快培訓(xùn)過(guò)程？湯姆：當(dāng)然。我可以將每個(gè)新手和我們的老員工配對(duì)并且讓他們?cè)谝黄鸸ぷ饕欢螘r(shí)間。這會(huì)讓我們的老員工的工作速度稍微降低一點(diǎn)，但我打賭新工人將會(huì)學(xué)到很多。J．D．：讓我們?cè)囋嚳础，F(xiàn)在，那個(gè)$2,000的不利材料數(shù)量差異怎么辦？湯姆：你是在問(wèn)我嗎？J．D．：嗯，我是希望有人能解釋一下。湯姆：別看著我。是杰耐特由于她的“特別交易〞而買的含有鐵雜質(zhì)的錫料所導(dǎo)致的。杰耐特：我們?cè)趲讉€(gè)月前就把那名員工開除了。J．D．：別沖動(dòng)。我們?cè)谶@里并不是想找出應(yīng)該指責(zé)的人。我只是想明白發(fā)生了什么。如果我們都明白發(fā)生了什么，可能我們可以彌補(bǔ)一下。特瑞：湯姆，新工人們是否生產(chǎn)了很多廢品？湯姆：是呀，我想是的。J．D．：我想這可能是問(wèn)題的一局部。你能對(duì)此做些什么嗎？湯姆：我可以密切觀察幾天廢品是從哪里產(chǎn)生的。如果是新工人，我可以在將新老員工組隊(duì)后讓老員工與他們一起解決這個(gè)問(wèn)題。J．D．：很好。讓我們?cè)趲仔瞧诤笤倥鲆淮晤^來(lái)看看發(fā)生了什么。希望我們可以控制那些不利的差異。管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：克樓尼爾錫器公司的討論結(jié)果61第七節(jié)差異分析和例外管理差異分析和業(yè)績(jī)報(bào)告是例外管理的重要要素。簡(jiǎn)言之，例外管理意味著管理者的注意力應(yīng)指向那些組織中由于種種原因沒(méi)有生效的方案的局部。時(shí)間和精力不應(yīng)浪費(fèi)在關(guān)注組織中那些事情順利進(jìn)展的局部。如果所有的都按方案進(jìn)展，那么在實(shí)際結(jié)果和根據(jù)預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)所預(yù)期的結(jié)果之間的差異就會(huì)很小。然而，如果實(shí)際結(jié)果與預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)并不符合，業(yè)績(jī)報(bào)告系統(tǒng)將向管理者發(fā)送一個(gè)信號(hào)說(shuō)明“例外〞發(fā)生了。這個(gè)信號(hào)的形式就是來(lái)自預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)的差異。第七節(jié)差異分析和例外管理62是否所有的差異都值得調(diào)查？答案是否認(rèn)的。實(shí)際結(jié)果和所預(yù)期的之間的差額幾乎總在發(fā)生。如果每個(gè)差異都被調(diào)查，管理層將會(huì)浪費(fèi)很多時(shí)間追蹤只有幾分錢和幾角錢的差異。差異可能出于很多原因發(fā)生——只有其中的一些是重要的，值得管理層關(guān)注。例如，夏天超過(guò)常溫的情況可能導(dǎo)致空調(diào)的電力賬單比預(yù)期的要高?；蛘撸と藗兛赡茉谀骋惶旃ぷ鞯蒙晕⒖煲稽c(diǎn)或慢一點(diǎn)。由于不可預(yù)測(cè)的隨機(jī)因素，我們可以預(yù)見(jiàn)，實(shí)際上每種本錢類別都會(huì)產(chǎn)生某種差異。是否所有的差異都值得調(diào)查？答案是否認(rèn)的。實(shí)際結(jié)63管理層應(yīng)該如何決定哪些差異值得調(diào)查？一條線索是差異的規(guī)模。$5的差異很可能不夠大得值得關(guān)注，而$5,000的差異可能值得追查。另外一條線索是差異的規(guī)模相對(duì)于開支的金額。一個(gè)只占對(duì)某工程開支金額的0.1%的差異可能是在人們因?yàn)殡S機(jī)因素而通常預(yù)期的界限內(nèi)。另一方面，一項(xiàng)占開支金額10%的差異更可能是一個(gè)信號(hào)說(shuō)明有地方出問(wèn)題了。管理層應(yīng)該如何決定哪些差異值得調(diào)查？一條線索是差異的64一個(gè)更可靠的方法是將差異數(shù)據(jù)繪制在一張統(tǒng)計(jì)控制圖上，比方圖表8-8所示。統(tǒng)計(jì)控制圖的根本思想是，一個(gè)期間到另一個(gè)期間差異的有些隨機(jī)變動(dòng)是正常的。一個(gè)差異只有在相對(duì)于隨機(jī)波動(dòng)的正常水平而言是不尋常的時(shí)候才應(yīng)該被調(diào)查。通常，差異的標(biāo)準(zhǔn)差被用于計(jì)量波動(dòng)的正常水平。有一個(gè)常被采用的法那么比方說(shuō)“調(diào)查所有那些以零為基點(diǎn)超過(guò)X標(biāo)準(zhǔn)差的差異。〞在圖表8-8中的控制圖中，X是1.0。也就是說(shuō)，在這個(gè)公司的法那么是調(diào)查所有那些以零為基點(diǎn)超過(guò)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差的任何方向的差異〔有利的或不利的〕。這意味著第7、11和17個(gè)星期的差異應(yīng)該被調(diào)查，而不需對(duì)其它差異進(jìn)展調(diào)查。一個(gè)更可靠的方法是將差異數(shù)據(jù)繪制在一張統(tǒng)計(jì)控制圖上，比方65圖表10-8統(tǒng)計(jì)控制圖圖表10-8統(tǒng)計(jì)控制圖66應(yīng)該選擇X的什么值？X的值越大，不會(huì)被調(diào)查的可承受的差異的范圍就越寬。因此，X的值越大，所花費(fèi)的追查差異的時(shí)間就越少，但也更有可能出現(xiàn)一個(gè)真正脫離控制的情況被無(wú)視。通常，如果X被選為1.0，所有差異中的大約30%將會(huì)導(dǎo)致調(diào)查，即使并沒(méi)有真正的問(wèn)題。如果X被選為1.5，這個(gè)數(shù)字降至13%。如果X定為2.0，這個(gè)數(shù)字大約顯著降至5%。然而，不要忘記，選擇數(shù)值大的X不僅會(huì)導(dǎo)致更少的誤報(bào)警，也會(huì)導(dǎo)致真正的問(wèn)題被無(wú)視的可能性更高。除了注意非常的大差異外，差異的模式也應(yīng)該被監(jiān)視。例如，一系列逐步累積的差異應(yīng)該驅(qū)動(dòng)進(jìn)展調(diào)查，即使這些差異中沒(méi)有一個(gè)足夠大到其本身就值得調(diào)查。應(yīng)該選擇X的什么值？X的值越大，不會(huì)被調(diào)查的可承受的差異67第八節(jié)標(biāo)準(zhǔn)本錢在國(guó)際范圍的使用標(biāo)準(zhǔn)本錢被世界范圍內(nèi)的公司廣泛使用。一項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)，英國(guó)四分之三的被調(diào)查公司、加拿大三分之二的被調(diào)查公司以及日本40%的被調(diào)查公司使用標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)。[1]標(biāo)準(zhǔn)本錢是在第二次世界大戰(zhàn)之后最先引入日本的，NEC是日本最早在它的所有產(chǎn)品上采用標(biāo)準(zhǔn)本錢的公司。許多其它公司跟隨了NEC的腳步并且開展了標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)。這些標(biāo)準(zhǔn)本錢在日本使用的方式——以及在上面引用的其它國(guó)家中的使用——在圖表8-9中反映。第八節(jié)標(biāo)準(zhǔn)本錢在國(guó)際范圍的使用68美國(guó)英國(guó)加拿大日本成本管理1221預(yù)算計(jì)劃和控制2313定價(jià)決策3132財(cái)務(wù)報(bào)表編制4444數(shù)字1到4表明使用的重要程度，從最重要到最次要。包括管理計(jì)劃數(shù)據(jù)來(lái)源：改編自一項(xiàng)研究：Shin’ichiInoue,“ComparativeStudiesofRecentDevelopmentofCostManagementProblemsinU.S.A,U.K.,Cananda,andJapan,”ResearchPaperNo.29,KagawaUniversity,p.20.隨著時(shí)間的流逝，圖表8-9反映的使用模式可能會(huì)變動(dòng)，但是現(xiàn)在在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，管理者都會(huì)碰到標(biāo)準(zhǔn)本錢。而且，最重要的運(yùn)用是出于本錢管理和預(yù)算方案的目的。圖表8-9標(biāo)準(zhǔn)本錢在四個(gè)國(guó)家中的運(yùn)用美國(guó)英國(guó)加拿大日本成本管理1221預(yù)算計(jì)劃和控制231369第九節(jié)對(duì)基于標(biāo)準(zhǔn)本錢的控制的評(píng)價(jià)一、標(biāo)準(zhǔn)本錢的優(yōu)點(diǎn)1、標(biāo)準(zhǔn)本錢是例外管理方法的一個(gè)關(guān)鍵要素。如果本錢保持在標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，管理者可以關(guān)注其它問(wèn)題。如果本錢顯著超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，管理者被預(yù)警說(shuō)明可能存在問(wèn)題需要關(guān)注。2、當(dāng)雇員把標(biāo)準(zhǔn)視為合理的時(shí)候，可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和效率。它們提供了個(gè)人可以用于判斷他們自己的業(yè)績(jī)的基準(zhǔn)。3、標(biāo)準(zhǔn)本錢可以顯著簡(jiǎn)化簿記。不再是將實(shí)際本錢記入每項(xiàng)工作，而是將直接材料、直接人工和間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)本錢記入這些工作。4、標(biāo)準(zhǔn)本錢天生適合“責(zé)任會(huì)計(jì)〞的綜合系統(tǒng)。這些標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立了本錢應(yīng)該是什么，誰(shuí)應(yīng)該對(duì)它們負(fù)責(zé)，以及實(shí)際本錢是否處于控制之下。第九節(jié)對(duì)基于標(biāo)準(zhǔn)本錢的控制的評(píng)價(jià)70

二、使用標(biāo)準(zhǔn)本錢的潛在問(wèn)題標(biāo)準(zhǔn)本錢的使用可能會(huì)有一些潛在的問(wèn)題。這些問(wèn)題的大多數(shù)來(lái)自于對(duì)標(biāo)準(zhǔn)本錢和例外管理原那么的不恰當(dāng)運(yùn)用。1．標(biāo)準(zhǔn)本錢差異報(bào)告通常按月編制并且常常是在月末之后的幾天或者甚至幾個(gè)星期后才報(bào)送。從而，報(bào)告中的信息可能會(huì)過(guò)時(shí)，以至于幾乎沒(méi)用。及時(shí)的、經(jīng)常的、大致正確的報(bào)告比起那些不經(jīng)常的、非常準(zhǔn)確但報(bào)送時(shí)已過(guò)時(shí)的報(bào)告要好。有些公司現(xiàn)在每天或更頻繁地報(bào)告差異和其它關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。2．如果管理者感覺(jué)遲鈍并且把差異報(bào)告作為棍棒來(lái)使用的話，士氣可能會(huì)受到影響。例外管理從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)是趨向于關(guān)注負(fù)面情況。如果差異被當(dāng)作棍棒使用，下屬可能會(huì)試圖掩蓋不利的差異或者采取一些不利于公司的措施以確保差異是有利的。二、使用標(biāo)準(zhǔn)本錢的潛在問(wèn)題713．人工數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和效率差異是有兩個(gè)重要假設(shè)的。首先，它們假設(shè)生產(chǎn)過(guò)程是和人工同步的；如果人工工作得快一些，產(chǎn)出就會(huì)增長(zhǎng)。然而，在很多公司中的產(chǎn)出不再取決于工作做得有多快；而是取決于機(jī)器的處理速度。其次，那些計(jì)算假設(shè)人工是變動(dòng)本錢。然而，直接人工可能實(shí)際上是固定的。如果人工是固定的，那么對(duì)人工效率差異的不適當(dāng)?shù)膹?qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致壓力生產(chǎn)過(guò)多的存貨。4．在有些情況下，一個(gè)“有利的〞差異可能和一個(gè)“不利的〞差異一樣不好或者更壞。例如，麥當(dāng)勞對(duì)于在巨無(wú)霸漢堡包中應(yīng)該含有的肉有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。一個(gè)“有利的〞差異意味著使用的肉比標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的要少。結(jié)果是不合規(guī)格的巨無(wú)霸以及客戶可能不滿意。3．人工數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和效率差異是有兩個(gè)重要假設(shè)的。首先，725．對(duì)到達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)分強(qiáng)調(diào)可能會(huì)遮蔽其它的重要目標(biāo)，諸如保持和提高質(zhì)量、及時(shí)送貨以及客戶的滿意。這種傾向可以通過(guò)運(yùn)用關(guān)注于這些其它目標(biāo)的補(bǔ)充業(yè)績(jī)衡量措施來(lái)減少。6．僅僅到達(dá)目標(biāo)可能并不夠；持續(xù)的提高對(duì)于在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存可能是有必要的。出于這個(gè)原因，一些公司關(guān)注于標(biāo)準(zhǔn)本錢差異的趨勢(shì)——目標(biāo)指向持續(xù)的提高而不是僅僅到達(dá)標(biāo)準(zhǔn)。。管理者應(yīng)該不僅僅關(guān)注那些負(fù)面的，也應(yīng)該關(guān)注那些正面的，并且意識(shí)到那些可能的不想要的結(jié)果。標(biāo)準(zhǔn)本錢仍然在很多制造業(yè)公司和許多效勞業(yè)公司使用，雖然它們的使用正在變化。為了評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，標(biāo)準(zhǔn)本錢差異可能會(huì)在未來(lái)被一個(gè)非常引人關(guān)注的開展取代，這個(gè)開展就是平衡記分卡。5．對(duì)到達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)分強(qiáng)調(diào)可能會(huì)遮蔽其它的重要目標(biāo)，諸73第十節(jié)平衡記分卡平衡記分卡是由一整套源自并支持公司戰(zhàn)略的普及整個(gè)組織的業(yè)績(jī)指標(biāo)組成。5,6。戰(zhàn)略實(shí)質(zhì)上是有關(guān)如何實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的理論。例如，西南航空公司的戰(zhàn)略是通過(guò)提供娛樂(lè)和低廉的價(jià)格來(lái)建立忠誠(chéng)的客戶網(wǎng)。提供娛樂(lè)不需花費(fèi)任何本錢，節(jié)省了競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手提供的、但沒(méi)有必要的一些效勞使價(jià)格較低。這一戰(zhàn)略理念是：低廉的價(jià)格和途中的娛樂(lè)會(huì)帶來(lái)忠誠(chéng)的客戶，而忠誠(chéng)的客戶與低廉的價(jià)格又帶來(lái)了高額利潤(rùn)。5.平衡記分卡概念是由美國(guó)羅伯特·卡普蘭和戴維·諾頓提出的。要進(jìn)一步了解，可參看他們的文章“平衡記分卡—提高績(jī)效的衡量方法〞(TheBalanced-scorecard-MeasuresThatDrivePerformance)，?哈佛工商評(píng)論?1992年1-2月，pp.71-79；“將戰(zhàn)略積分卡用于戰(zhàn)略管理系統(tǒng)〞(UsingtheBalancedScorecardasaStrategicManagementSystem)，?哈佛工商評(píng)論?1996年1-2月，pp.75-85；“為什么企業(yè)需要平衡記分卡?〞(WhyDoesaBusinessNeedaBalancedScorecard?)?本錢管理雜志?1997年5-6月，pp.5-10；和他們的書籍?將戰(zhàn)略變?yōu)樾袆?dòng)：平衡記分卡?(TranslatingStrategyintoAction:TheBalancedScorecard)(波士頓,MA：哈佛工商學(xué)校出版社，1996)6.在1960年代，法國(guó)提出了一個(gè)與平衡記分卡相似的概念,叫做TableaudeBord或“dashboard〞。詳細(xì)資料請(qǐng)看MichelLebas的“管理會(huì)計(jì)在法國(guó)—過(guò)去的傳統(tǒng)和現(xiàn)行的實(shí)務(wù)綜述〞〔ManagerialAccountinginFrance:OverviewofPastTraditionandCurrentPractice〕?歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論?1994年3月第3期471-487；MarcEpstein和Jean-FrancoisManzoni的“平衡記分卡和theTableaudeBoard：從戰(zhàn)略到行動(dòng)〞(TheBalancedScorecardandtheTableaudeBord:TranslatingStrategyintoAction)?管理會(huì)計(jì)?1997年8月第28-36頁(yè)第十節(jié)平衡記分卡5.平衡記分卡概念是由美國(guó)羅伯特·卡普蘭74運(yùn)用平衡記分卡，高層管理當(dāng)局將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為雇員能夠理解并能對(duì)其有所作為的業(yè)績(jī)衡量的方法。例如，乘客排隊(duì)承受行李需要的時(shí)間可能就是西南航空公司主管鳳凰機(jī)場(chǎng)行李檢查處檢查員的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)。這一業(yè)績(jī)指標(biāo)很容易為檢查員所理解，也能夠通過(guò)檢查員的努力而得到改進(jìn)。[實(shí)務(wù)廣角]夏樂(lè)特市的平衡記分卡政府機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織及企業(yè)都能在業(yè)績(jī)衡量中運(yùn)用平衡記分卡。北卡羅來(lái)納州的夏樂(lè)特市建立的一個(gè)平衡記分卡，有著四個(gè)主要目標(biāo)：〔1〕增加平安意識(shí)；〔2〕加強(qiáng)鄰里關(guān)系；〔3〕促進(jìn)經(jīng)濟(jì)時(shí)機(jī)；〔4〕改善效勞質(zhì)量。為加強(qiáng)鄰里關(guān)系，市政管理者制定的目標(biāo)是：〔a〕增加平安體面的住房；〔b〕增加住房擁有量；及〔c〕增加就業(yè)率。相應(yīng)的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)是：〔a〕住房門牌號(hào)申請(qǐng)數(shù)；〔b〕得到住房購(gòu)置援助的人數(shù)；及〔c〕成年人就業(yè)人數(shù)。市政管理員潘·西弗特說(shuō)：“平衡記分卡是一個(gè)進(jìn)展交流、傳遞信息和學(xué)習(xí)的系統(tǒng)。建立平衡記分卡能幫助管理者使今天的行動(dòng)與今天要優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相聯(lián)系。它促進(jìn)人們的責(zé)任心。而今天，我們根據(jù)結(jié)果來(lái)定義責(zé)任。〞〔資料來(lái)源：RobertS.Kaplan,CityofCharlotte(A),HarvardBusinessSchoolcase9-199-036,December15,1998.〕運(yùn)用平衡記分卡，高層管理當(dāng)局將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為雇員能75一、平衡記分卡的共同特征平衡記分卡中所用的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)大致可分為如圖表8-11所示的四組：財(cái)務(wù)層面的、客戶層面的、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的及學(xué)習(xí)和增長(zhǎng)的。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程是公司為滿足客戶的要求而努力所要做的工作。例如，在一個(gè)制造公司，裝配產(chǎn)品是一個(gè)內(nèi)部過(guò)程；在航班上，處理行李是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程。根本的理念是：學(xué)習(xí)是改善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程所必需的；改善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程是提高客戶滿意度所必需的；而提高客戶滿意度那么是提高最終財(cái)務(wù)成果所必需的。一、平衡記分卡的共同特征76圖表8-10從戰(zhàn)略到業(yè)績(jī)衡量：平衡記分卡業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)財(cái)務(wù)層面的“我們的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)得到提高了嗎？”

客戶層面的“客戶是否意識(shí)到我們?cè)谙蛩麄兲峁└嗟膬r(jià)值？”內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的“我們是否改善了主要經(jīng)營(yíng)過(guò)程，以使我們能向客戶提供更多的價(jià)值？”學(xué)習(xí)和增長(zhǎng)“我們是否保持了我們改變和完善的能力？”設(shè)想與戰(zhàn)略我們的財(cái)務(wù)目標(biāo)是什么？我們想服務(wù)的客戶是哪些以及我們?nèi)绾文苴A得并留住他們？要向客戶提供價(jià)值，最重要的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程是什么？

注意圖表8-10的重點(diǎn)在于改進(jìn)——而不在于僅僅實(shí)現(xiàn)一特定目標(biāo)，如實(shí)現(xiàn)1000萬(wàn)美元的利潤(rùn)。平衡記分卡鼓勵(lì)持續(xù)的改進(jìn)。對(duì)許多行業(yè)來(lái)說(shuō)，這是個(gè)有關(guān)企業(yè)生存的問(wèn)題。如果一個(gè)組織不能持續(xù)地得到開展，它最終將會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手淘汰出局。圖表8-10從戰(zhàn)略到業(yè)績(jī)衡量：