會(huì)計(jì)23章-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正教材課件

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正會(huì)計(jì)第23章會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更會(huì)計(jì)第23章會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更和第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更

一、會(huì)計(jì)政策概述（一）概念會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。（二）內(nèi)容1.具體會(huì)計(jì)原則①預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件②收入的確認(rèn)條件③編制合并報(bào)表的原則2.會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)①歷史成本②重置成本③可變現(xiàn)凈值④現(xiàn)值⑤公允價(jià)值3.具體會(huì)計(jì)處理方法①計(jì)量方法②計(jì)量模式③資本化或費(fèi)用化（三）會(huì)計(jì)政策特點(diǎn)1.會(huì)計(jì)政策的選擇性。2.會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。3.會(huì)計(jì)政策的層次性。第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更

一、會(huì)計(jì)政策概述（一）會(huì)計(jì)政策，是（四）應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量先進(jìn)先出法加權(quán)平均法2.長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量成本法權(quán)益法3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量成本模式公允價(jià)值模式4.固定資產(chǎn)初始計(jì)量買價(jià)現(xiàn)值（延期付款）5.生物資產(chǎn)初始計(jì)量借款費(fèi)用資本化費(fèi)用化6.無形資產(chǎn)確認(rèn)開發(fā)支出資本化費(fèi)用化7.非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量公允價(jià)值賬面價(jià)值8.收入的確認(rèn)確認(rèn)條件滿足5個(gè)條件9.合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)完工百分比法其他方法10.借款費(fèi)用的處理資本化費(fèi)用化11.合并政策編制合并報(bào)表的原則合并范圍確定原則（四）應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量先進(jìn)先出法二、會(huì)計(jì)政策變更1.可以變更的條件①法律法規(guī)制度要求變更國家要求②變更能提供更可靠更相關(guān)的信息企業(yè)自愿2.不屬于政策變更①有本質(zhì)差別而采用新政策經(jīng)營租賃改為融資租賃②初次發(fā)生或不重要的事項(xiàng)采取新政策初次簽訂建造合同采用完工百分比法低值易耗品攤銷方法的變更二、會(huì)計(jì)政策變更1.可以變更的條件①法律法規(guī)制度要求變更國家三、會(huì)計(jì)政策變更與估計(jì)變更的劃分項(xiàng)目政策變更估計(jì)變更1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨4.根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法——折舊方法變更∨三、會(huì)計(jì)政策變更與估計(jì)變更的劃分項(xiàng)目政策變更估計(jì)變更1.以會(huì)四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理1.追溯調(diào)整法是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。需要計(jì)算累積影響數(shù)，編制調(diào)整分錄，調(diào)整列報(bào)前期最早期初報(bào)表項(xiàng)目。2.未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理1.追溯調(diào)整法是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第1步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第2步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第3步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第4步，附注說明。核算科目會(huì)計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算對比本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第1步，計(jì)算會(huì)累積影響數(shù)計(jì)算：第1步根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第2步計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第3步計(jì)算差異的所得稅影響金額；第4步確定前期中每一期的稅后差異；第5步計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。累積影響數(shù)計(jì)算：第1步根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益（=凈利潤÷普通股數(shù)）。應(yīng)說明的是，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重【中級教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。2003年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共12000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用平均年限法計(jì)提折舊。

2009年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺棄置費(fèi)用1000萬元，假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

【中級教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油開采公司，累積影響數(shù)（20x4至20x8）本年計(jì)息金額=上年計(jì)息金額+利息費(fèi)用=上年計(jì)息金額×（1+實(shí)際利率10%）利息費(fèi)用=本年計(jì)息金額×10%20x4年=385500038550020x5年=3855000×（1+10%）=424050042405020x6年=4240500×（1+10%）=466455046645520x7年=4664550×（1+10%）=5131005513100.520x8年=5131005×（1+10%）=5644105.5=3855000×（1+10%）4=5644105.5564410.55合計(jì)2353516.05累積影響數(shù)（20x4至20x8）本年計(jì)息金額=上年計(jì)息金額+（2）會(huì)計(jì)處理①調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用=1000×（P/F,10%,10）=1000×0.3855

借：固定資產(chǎn)—開采平臺—棄置義務(wù)385.5萬

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—開采平臺棄置義務(wù)385.5萬②調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

借：利潤分配—未分配利潤4281016.05

貸：累計(jì)折舊1927500（385.5÷10×5）

預(yù)計(jì)負(fù)債—開采平臺棄置義務(wù)2353516.05（累計(jì)）③調(diào)整盈余公積

借：盈余公積—法定盈余公積428101.61（4281016.05×10%）

貸：利潤分配—未分配利潤428101.61（2）會(huì)計(jì)處理①調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用=1000×（P/F,10%會(huì)計(jì)23章-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正教材課件調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表（20x9年12月31日）項(xiàng)目年初余額（即20x8年12月31日）調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后資產(chǎn)固定資產(chǎn)60000000+3855000（固資）-1927000（折舊）61927500合計(jì)+1927500負(fù)債權(quán)益預(yù)計(jì)負(fù)債0+3855000+2353516.056208516.05盈余公積1700000-428101.611271898.39未分配4000000-4281016.05+428101.61合計(jì)+1927500調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表（20x9年12月31日）項(xiàng)目年初余額（即20調(diào)整利潤表（20x9年度）項(xiàng)目上期金額（20x8年度）調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后營業(yè)收入1800000018000000營業(yè)成本13000000+385500（08年折舊）13385500財(cái)務(wù)費(fèi)用260000+564410.55（08年利息）824410.55營業(yè)利潤3900000-949910.552950089.45凈利潤4060000-949910.553110089.45調(diào)整利潤表（20x9年度）項(xiàng)目上期金額（20x8年度）調(diào)整【注會(huì)教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分別以450萬元和110萬元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表所示。

【注會(huì)教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分別以45項(xiàng)目成本與市價(jià)孰低20x5年末公允價(jià)值20x6年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450萬510萬510萬B股票110萬130萬項(xiàng)目成本與市價(jià)孰低20x5年末公允價(jià)值20x6年末公允價(jià)值A(chǔ)1.計(jì)算改變計(jì)量方法后的累積影響數(shù)

項(xiàng)目公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異盈余公積①②③=①-②④=③×25%⑤=③-④⑥=⑤×15%20x5年末5104506015456.7520x6年末130110205152.25合計(jì)64056080206091.計(jì)算改變計(jì)量方法后的累積影響數(shù)項(xiàng)目公允價(jià)值成本與市價(jià)孰2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)60萬貸：利潤分配——未分配利潤45萬遞延所得稅負(fù)債15萬②調(diào)整利潤分配：提取盈余公積=45×15%=6.75萬借：利潤分配——未分配利潤6.75萬貸：盈余公積6.75萬2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整（2）對20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20萬貸：利潤分配——未分配利潤15萬遞延所得稅負(fù)債5萬②調(diào)整利潤分配：提取盈余公積=15×15%=2.25萬借：利潤分配——未分配利潤2.25萬貸：盈余公積2.25萬（2）對20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：資產(chǎn)負(fù)債表（20x7年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)（20x6年）年末數(shù)項(xiàng)目年初數(shù)（20x5年）年末數(shù)交易性金融資產(chǎn)+800000遞延所得稅負(fù)債+200000盈余公積+90000未分配利潤+510000合計(jì)+800000合計(jì)+800000資產(chǎn)負(fù)債表（20x7年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)年末數(shù)項(xiàng)目年初利潤表（20x7年度）項(xiàng)目上年金額（20x6年）本年金額（20x7年）公允價(jià)值變動(dòng)損益+200000所得稅費(fèi)用+50000凈利潤+150000基本每股收益+0.0033（15萬元÷4500萬股）利潤表（20x7年度）項(xiàng)目上年金額本年金額公允價(jià)值變動(dòng)損益+【例題·業(yè)務(wù)題】20x1年初購入準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)股票，成本200萬，年末市價(jià)300萬，按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。20x2年起按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。所得稅25%，分別按10%、5%提取法定盈余公積、任意盈余公積?！纠}·業(yè)務(wù)題】20x1年初購入準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)股票，成本2001.計(jì)算累積影響數(shù)稅前差異=300-200=100萬稅后差異=100×（1-25%）=75萬2.分錄借：交易性金融資產(chǎn)100萬貸：遞延所得稅負(fù)債25萬利潤分配—未分配利潤75萬借：利潤分配—未分配利潤11.25萬貸：盈余公積—法定75×10%=7.5萬

—任意75×5%=3.75萬3.調(diào)整未分配利潤=75-11.25=63.5萬或=（300-200）×（1-25%）×（1-15%）

=100×75%×85%=75×85%=63.75萬1.計(jì)算累積影響數(shù)稅前差異=300-200=100萬2.分錄（二）未來適用法1.概念未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。2.特點(diǎn)不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）未來適用法1.概念未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)【注會(huì)教材例23-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為250萬元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為1800萬元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為450萬元，當(dāng)年銷售額為2500萬元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為120萬元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為220萬元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額以及對留存收益的影響金額。計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表22-3所示：【注會(huì)教材例23-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表

項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法年初存貨250萬250萬+本年購入1800萬1800萬-年末結(jié)存450萬220萬=銷售成本（倒算）1600萬1830萬銷售收入2500萬2500萬其他費(fèi)用120萬120萬所得稅195萬137.5萬凈利潤585萬412.5差額172.5萬計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表項(xiàng)目先進(jìn)先出法【例題·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2014年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2014年年初A材料賬面余額等于賬面價(jià)值40000元，數(shù)量為50千克。2014年1月、2月分別購入A材料600千克、350千克，單價(jià)分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用A材料400千克。甲公司用未來適用法對該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則2014年第一季度末A材料的賬面余額為（）元。A.540000B.467500C.510000D.519000【例題·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成【答案】D【解析】單位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克）；2014年第一季度末A材料的賬面余額=（50+600+350-400）×865=519000（元）?！敬鸢浮緿（三）會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期期初）。3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。（變更對前期影響數(shù)不切實(shí)可行的）（三）會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家五、會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：（一）會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；（二）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額；（三）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。五、會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)【2012中級·判斷題】對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。（）『答案』√【2012中級·判斷題】對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政【2011中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法

B.變更會(huì)計(jì)政策表明以前會(huì)計(jì)期間采用的會(huì)計(jì)政策存在錯(cuò)誤

C.變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果

D.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更『答案』A、C、D

『解析』會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是采用變更后的會(huì)計(jì)政策會(huì)使得會(huì)計(jì)信息更加具有可靠性和相關(guān)性，所以選項(xiàng)B是不正確的。【2011中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更的表述中，正第二節(jié)

會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述（一）概念會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。（二）特點(diǎn)①不確定性②以最近信息為基礎(chǔ)③不會(huì)消弱可靠性第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述（一）概念會(huì)計(jì)估（三）應(yīng)當(dāng)披露的重要估計(jì)項(xiàng)目1.可變現(xiàn)凈值確定存貨可變現(xiàn)凈值的確定2.公允價(jià)值確定估值技術(shù)及其應(yīng)用方法投資性房地產(chǎn)、權(quán)益工具、金融資產(chǎn)非同一控制下企業(yè)合并成本中涉及可收回金額計(jì)算中、債務(wù)重組中涉及3.預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)4.折舊方法固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施、與油氣開采活動(dòng)相關(guān)5.完工進(jìn)度建造合同、提供勞務(wù)6.最佳估計(jì)數(shù)預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量、保修費(fèi)用比例7.壞賬比例應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例8.融資租賃承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?、出租人對未?shí)現(xiàn)融資收益的分配（三）應(yīng)當(dāng)披露的重要估計(jì)項(xiàng)目1.可變現(xiàn)凈值確定存貨可變現(xiàn)凈值二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更1.概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。2.估計(jì)變更的情形①年限改變②價(jià)值、金額改變③比例、完工進(jìn)度改變④折舊方法、攤銷方法變更按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更1.概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法未來適用法不改變以前期間的估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。3.難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法未來適用法不改變以前期間的估計(jì)，四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)【中級教材例18-2】乙公司于2×07年1月1日起對某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為84000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。2×11年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計(jì)的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

要求：做出乙公司對上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理。『答案』乙公司對該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理如下：

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后改按新的估計(jì)提取折舊。

【中級教材例18-2】乙公司于2×07年1月1日起對某管理用①20x7年至2x10年每年折舊=（84000-4000）/8=10000②2x10年末賬面價(jià)值=84000-10000×4=44000③2×11年起每年折舊費(fèi)用=（44000-2000）/2=21000借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明：此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤（2x11年）=（現(xiàn)折舊-原折舊）×（1-所得稅率%）=（21000-10000）×（1-25%）=8250①20x7年至2x10年每年折舊=（84000-4000）/【例題·單選題】下列項(xiàng)目中，不屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。A.分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價(jià)款改為購買價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)B.商品流通企業(yè)采購費(fèi)用由計(jì)入營業(yè)費(fèi)用改為計(jì)入取得存貨的成本C.將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)D.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法【答案】D【解釋】固定資產(chǎn)折舊方法的改變屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。【例題·單選題】下列項(xiàng)目中，不屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。【2014中級·單選題】2013年1月1日起，企業(yè)對其確認(rèn)為無形資產(chǎn)的某項(xiàng)非專利技術(shù)按照5年的期限進(jìn)行攤銷，由于替代技術(shù)研發(fā)進(jìn)程的加快，2014年1月，企業(yè)將該無形資產(chǎn)的剩余攤銷年限縮短為2年，這一變更屬于（）。A.會(huì)計(jì)政策變更B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更C.前期差錯(cuò)更正D.本期差錯(cuò)更正【答案】B【解析】該項(xiàng)無形資產(chǎn)變更攤銷年限，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，選項(xiàng)B正確。【2014中級·單選題】2013年1月1日起，企業(yè)對其確認(rèn)為【2013中級·單選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年數(shù)總和法改為年限平均法

B.固定資產(chǎn)改造完成后將其使用年限由6年延長至9年

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式

D.租入的設(shè)備因生產(chǎn)經(jīng)營需要由經(jīng)營租賃改為融資租賃而改變會(huì)計(jì)政策『答案』C

『解析』選項(xiàng)A屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，選項(xiàng)B、D是正常的事項(xiàng)，不屬于變更。【2013中級·單選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（【2011中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法

B.變更會(huì)計(jì)政策表明以前會(huì)計(jì)期間采用的會(huì)計(jì)政策存在錯(cuò)誤

C.變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果

D.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更『答案』A、C、D

『解析』會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是采用變更后的會(huì)計(jì)政策會(huì)使得會(huì)計(jì)信息更加具有可靠性和相關(guān)性，所以選項(xiàng)B是不正確的?！?011中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更的表述中，正【2011中級·單選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的是（）。

A.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)

B.對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進(jìn)行處理

D.某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理

『答案』A

『解析』選項(xiàng)B，會(huì)計(jì)估計(jì)變更不會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性；選項(xiàng)C，會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法；選項(xiàng)D，應(yīng)該作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！?011中級·單選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正【2010中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法

B.會(huì)計(jì)估計(jì)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性

C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會(huì)計(jì)政策，但一經(jīng)確定，不得隨意變更

D.按照會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分原則難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會(huì)計(jì)政策變更處理『答案』A、B、C

『解析』按照會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分原則難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！?010中級·多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的【2009中級·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。

A.固定資產(chǎn)的凈殘值率由8%改為5%

B.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式

D.使用壽命確定的無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年變更為7年

『答案』A、B、D

『解析』選項(xiàng)C，屬于會(huì)計(jì)政策變更?！?009中級·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（【2015注會(huì)·多選題】甲公司20×4年經(jīng)董事會(huì)決議作出的下列變更中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）A.將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由移動(dòng)加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法B.改變離職后福利核算方法，按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定進(jìn)行追溯C.因車流量不均衡，將高速公路收費(fèi)權(quán)的攤銷方法由年限平均法改為車流量法D.因市場條件變化，將某項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值確定方法由第一層級轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙蛹墶敬鸢浮緾、D【解析】選項(xiàng)A、B屬于會(huì)計(jì)政策變更。【2015注會(huì)·多選題】甲公司20×4年經(jīng)董事會(huì)決議作出的下【2015注會(huì)·多選題】下列各項(xiàng)中屬干會(huì)計(jì)政策變更的有（）。A.按新的控制定義調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍B.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂要求將不具有控制、共同控制和重大影響的權(quán)益性投資由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)C.公允價(jià)值計(jì)量使用的估值技術(shù)由市場法變更為收益法D.因處置部分股權(quán)投資喪失了對子公司的控制導(dǎo)致長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法有成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法【答案】A、B【解析】選項(xiàng)C屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，選項(xiàng)D屬于新的事項(xiàng)，不屬于政策變更。【2015注會(huì)·多選題】下列各項(xiàng)中屬干會(huì)計(jì)政策變更的有（）【2015注會(huì)·多選題】下列情形中，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)重述比較期間財(cái)務(wù)報(bào)表的有（）A.本年發(fā)現(xiàn)重要的前期差錯(cuò)B.因部分處置對聯(lián)營企業(yè)投資將剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎霉蕛r(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)C.發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，自最終控制方取得被投資單位60％股權(quán)D.購買日后12個(gè)月內(nèi)對上年非同一控制下企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債暫時(shí)確定的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整【答案】A、C、D【解析】選項(xiàng)B，直接作為當(dāng)期事項(xiàng)處理?！?015注會(huì)·多選題】下列情形中，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)重述【2014注會(huì)·單選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是()。A.固定資產(chǎn)凈殘值由20萬元變更為5萬元B.生產(chǎn)設(shè)備的折舊方法變更C.產(chǎn)品保修費(fèi)用的計(jì)提比例變更D.將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由移動(dòng)加權(quán)平均法變更為個(gè)別計(jì)價(jià)法【答案】D【解析】選項(xiàng)A、B和C均屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，選項(xiàng)D屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【2014注會(huì)·單選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是(【2014注會(huì)·單選題】甲公司為某集團(tuán)母公司，其與控股子公司(乙公司)會(huì)計(jì)處理存在差異的下列事項(xiàng)中，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更的是()。A.甲公司產(chǎn)品保證費(fèi)用的計(jì)提比例為售價(jià)的2%，乙公司為售價(jià)的3%B.甲公司應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為期末余額的3%，乙公司為期末余額的5%C.甲公司折舊年限按不少于15年確定，乙公司按不少于20年D.甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，乙公司采用公允價(jià)值模式【答案】D【解析】選項(xiàng)A、B和C屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【2014注會(huì)·單選題】甲公司為某集團(tuán)母公司，其與控股子公司【2012注會(huì)·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（）。A.固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由15年改為10年B.所得稅會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式D.開發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化【答案】B、C、D【解析】選項(xiàng)A，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由15年改為10年屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。【2012注會(huì)·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（【例題·單選題】甲公司董事會(huì)決定的下列事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。A.將自行開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷年限由8年調(diào)整為7年B.將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由移動(dòng)加權(quán)平均法變更為先進(jìn)先出法C.將符合持有待售條件的固定資產(chǎn)由非流動(dòng)資產(chǎn)重分類為流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)D.將賬齡在1年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬計(jì)提比例由5%提高至8%【答案】B【解析】選項(xiàng)A和D屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更；選項(xiàng)C屬于新的事項(xiàng)，不屬于會(huì)計(jì)變更?！纠}·單選題】甲公司董事會(huì)決定的下列事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變【例題·多選題】下列情形中，應(yīng)采用未來適用法處理的有（）。A.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行B.固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限發(fā)生變更D.難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更E.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定【答案】A、B、C、D【解析】ABCD的變更都屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來適用法處理；當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理。【例題·多選題】下列情形中，應(yīng)采用未來適用法處理的有（）【例題·多選題】企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容有（）。A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因E.會(huì)計(jì)估計(jì)變更累積影響數(shù)【答案】A、B、C、D【解析】因會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法處理，所以不存在會(huì)計(jì)估計(jì)累積影響數(shù)?！纠}·多選題】企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披【例題·業(yè)務(wù)題】甲公司2011年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，初始入賬價(jià)值為100萬元，原估計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計(jì)提折舊。甲公司于2014年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年改為8年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計(jì)算上述設(shè)備2012年和2013年計(jì)提的折舊額。（2）計(jì)算上述設(shè)備2014年計(jì)提的折舊額。（3）計(jì)算上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更對2014年凈利潤的影響?！纠}·業(yè)務(wù)題】甲公司2011年12月20日購入一臺管理用設(shè)【答案】（1）設(shè)備2012年計(jì)提的折舊額=100×2/10=20(萬元)設(shè)備2013年計(jì)提的折舊額=（100-20）×2/10=16（萬元）（2）2014年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）設(shè)備2014年計(jì)提的折舊額=（64-4）/（8-2）=10（萬元）（3）按原會(huì)計(jì)估計(jì)，設(shè)備2014年計(jì)提的折舊額=（100-20-16）×2/10=12.8（萬元）上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更使2014年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）【答案】（1）設(shè)備2012年計(jì)提的折舊額=100×2/10=【案例】【案例1】2012年10月30日，三一重工公告，從第三季度起將“未到合同收款日”的應(yīng)收賬款計(jì)提比例由2%下調(diào)至1%，“一年以內(nèi)”的應(yīng)收賬款計(jì)提比例由5%下降至1%，“1-2年”的應(yīng)收賬款計(jì)提比例由10%下調(diào)至6%。查半年報(bào)數(shù)據(jù)可知，“未到合同收款日”和“一年以內(nèi)”的應(yīng)收賬款實(shí)際占到三一重工應(yīng)收賬款總額的比例超過90%，通過此項(xiàng)變更可以增加其2012年前三季度凈利潤4.7億元。【案例2】新鋼股份，從2012年4月1日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限。經(jīng)計(jì)算，該調(diào)整預(yù)計(jì)減少2012年固定資產(chǎn)折舊1.92億元，增加2012年股東權(quán)益及凈利潤1.44億元，占公司2011年凈利潤的84.50%，但仍無法彌補(bǔ)公司一季度2.6億元的虧損。【案例】【案例1】2012年10月30日，三一重工公告，從【例題·業(yè)務(wù)題】設(shè)備原價(jià)100萬，使用10年，凈殘值為5%，直線法折舊，第7年初年限由10年改為8年，凈殘值由原價(jià)的5%改為4%。①第1-6年折舊=100×（1-5%）÷10=9.5萬②第7年初賬面價(jià)值=100-9.5×6=43萬③第7、8年每年折舊=（43-100×4%）÷2=19.5萬④此項(xiàng)變更影響第7年凈利潤=（19.5-9.5）×(1-25%)=7.5【例題·業(yè)務(wù)題】設(shè)備原價(jià)100萬，使用10年，凈殘值為5%，第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正

一、前期差錯(cuò)概述（一）概念前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：1.編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；2.前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。（二）情形1.計(jì)算及賬戶分類錯(cuò)誤2.應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤3.疏忽或曲解事實(shí)，以及舞弊4.固定資產(chǎn)盤盈第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正

一、前期差錯(cuò)概述（一）前期差錯(cuò)，是二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理1.對于不重要的前期差錯(cuò)采用未來適用法更正2.重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理采用追溯重述法更正；但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。3.對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)應(yīng)按照《資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理1.對于不重要的前期差錯(cuò)采用未來適說明：1.前期差錯(cuò)的重要程度應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。2.追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。3.確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。4.調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。說明：1.前期差錯(cuò)的重要程度應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判（一）對于不重要的前期差錯(cuò)對于不重要的前期差錯(cuò)，采用未來適用法更正?！纠}】A公司在2014年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于2013年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在2013年計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則2014年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：（一）對于不重要的前期差錯(cuò)對于不重要的前期差錯(cuò)，采用未來適用【答案】借：固定資產(chǎn)9600貸：管理費(fèi)用9600借：管理費(fèi)用4600（9600/4/12×23）貸：累計(jì)折舊4600【答案】借：固定資產(chǎn)9600以前年度損益調(diào)整借以前年度損益調(diào)整貸調(diào)減利潤調(diào)增利潤調(diào)增虧損調(diào)減虧損調(diào)增所得稅調(diào)減所得稅結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)凈虧損以前年度損益調(diào)整借以前年度損益調(diào)【中級教材例18－3】20×9年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20×8年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用30萬元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

【中級教材例18－3】20×9年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20調(diào)減未分配利潤=30×（1-25%）×（1-15%）=19.1251.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

①補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整—管理費(fèi)用30貸：累計(jì)折舊30

②調(diào)減應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅7.5（30×25%）

貸：以前年度損益調(diào)整—所得稅費(fèi)用7.5③合④結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額借：盈余公積—法定盈余公積2.25（22.5×10%）

—任意盈余公積1.125（22.5×5%）

利潤分配—未分配利潤19.125（22.5×85%）貸：以前年度損益調(diào)整—本年利潤22.5（30-7.5）

調(diào)減未分配利潤=30×（1-25%）×（1-15%）=19.2.調(diào)整20x9年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（即20x8年末）固定資產(chǎn)-30應(yīng)交稅費(fèi)-7.5盈余公積-3.375未分配利潤-19.125合計(jì)-30合計(jì)-302.調(diào)整20x9年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（即20x8年末）固定資調(diào)整20x9年度利潤表及權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目上年數(shù)（20x8年）本年數(shù)（20x9年）管理費(fèi)用+30所得稅費(fèi)用-7.5凈利潤-22.5盈余公積-3.375未分配利潤-19.125調(diào)整20x9年度利潤表及權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目上年數(shù)（20x8年）本【注會(huì)教材例23-3】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用15萬元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為180萬股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。假定20×5年用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品均已完工并全部對外銷售。分析差錯(cuò)影響結(jié)果，并作相關(guān)調(diào)整分錄。【注會(huì)教材例23-3】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37500（150000×25%）元；多計(jì)凈利潤112500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37500（150000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150000元2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄①補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整150000貸：累計(jì)折舊150000②調(diào)減應(yīng)交所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅37500貸：以前年度損益調(diào)整37500假定稅法不允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，借記遞延所得稅資產(chǎn)③結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整余額借：利潤分配—未分配利潤112500貸：以前年度損益調(diào)整112500④調(diào)整利潤分配借：盈余公積16875貸：利潤分配—未分配利潤16875⑤調(diào)減未分配利潤=150000×（1-25%）×（1-15%）=956252.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄①補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表（20x6年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)（20x5年）年末數(shù)項(xiàng)目年初數(shù)（20x5年）年末數(shù)固定資產(chǎn)-150000應(yīng)交稅費(fèi)-37500盈余公積-16875未分配利潤-95625合計(jì)-150000合計(jì)-150000資產(chǎn)負(fù)債表（20x6年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)年末數(shù)項(xiàng)目年初利潤表（20x6年度）項(xiàng)目上年金額（20x5年）本年金額（20x6年）營業(yè)成本+150000所得稅費(fèi)用-37500凈利潤-112500基本每股收益-0.0625利潤表（20x6年度）項(xiàng)目上年金額本年金額營業(yè)成本+1500三、前期差錯(cuò)更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：（一）前期差錯(cuò)的性質(zhì)。（二）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。（三）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。三、前期差錯(cuò)更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)四、前期差錯(cuò)更正中所得稅的會(huì)計(jì)處理按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對涉的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑相同時(shí)，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整；當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑不同時(shí)，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。（一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。四、前期差錯(cuò)更正中所得稅的會(huì)計(jì)處理按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，會(huì)計(jì)處理方法對比項(xiàng)目追溯調(diào)整法未來適用法追溯重述法計(jì)算影響數(shù)累積影響數(shù)本期及未來累積影響數(shù)期初留存收益調(diào)整不調(diào)整調(diào)整核算科目利潤分配—未分配利潤以前年度損益調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更√√會(huì)計(jì)估計(jì)變更√前期差錯(cuò)更正√（不重要差錯(cuò)）√會(huì)計(jì)處理方法對比項(xiàng)目追溯調(diào)整法未來適用法追溯重述法計(jì)算影響影響數(shù)項(xiàng)目調(diào)整說明核算科目①會(huì)計(jì)政策變更列報(bào)前期最早期初留存收益利潤分配—未分配利潤②會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)③不重要的前期差錯(cuò)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目④重要的前期差錯(cuò)期初留存收益（負(fù)債表年初數(shù)、利潤表上年數(shù)）以前年度損益調(diào)整影響數(shù)項(xiàng)目調(diào)整說明核算科目①會(huì)計(jì)政策變更列報(bào)前期最早期初留存【例題·業(yè)務(wù)題】20x4年發(fā)現(xiàn)20x3年多提折舊100萬，應(yīng)交所得稅25%，分別按10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。①調(diào)減折舊費(fèi)用借：累計(jì)折舊100貸：以前年度損益調(diào)整100②調(diào)增所得稅借：以前年度損益調(diào)整25貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25③結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤借：以前年度損益調(diào)整75貸：利潤分配——未分配利潤75【例題·業(yè)務(wù)題】20x4年發(fā)現(xiàn)20x3年多提折舊100萬，應(yīng)④補(bǔ)提盈余公積借：利潤分配——未分配利潤11.25貸：盈余公積——法定盈余公積7.5——任意盈余公積3.75⑤調(diào)整未分配利潤=75-11.25=63.75萬或=100×(1-25%)×（1-15%）=75×85%=63.75萬④補(bǔ)提盈余公積【例題·業(yè)務(wù)題】清查中發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備，重置成本500萬，八成新，所得稅25%，分別按10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。（1）借：固定資產(chǎn)500×80%=400貸：以前年度損益調(diào)整400（2）借：以前年度損益調(diào)整400貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅100盈余公積—法定盈余公積30—任意盈余公積15利潤分配—未分配利潤255（倒減）（3）調(diào)整未分配利潤=400×(1-25%)×（1-15%）=300×85%=255萬【例題·業(yè)務(wù)題】清查中發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備，重置成本500萬，八成新科目待處理財(cái)產(chǎn)損溢固定資產(chǎn)清理以前年度損益調(diào)整①固定資產(chǎn)盤虧出售報(bào)廢毀損投資交換盤盈②庫存現(xiàn)金盤盈、盤虧、毀損、//③存貨科目待處理財(cái)產(chǎn)損溢固定資產(chǎn)清理以前年度損益調(diào)整①固定資產(chǎn)盤虧財(cái)產(chǎn)清查、清理處理結(jié)果對比項(xiàng)目轉(zhuǎn)銷盤盈轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損、報(bào)廢非常損失應(yīng)收賠款①現(xiàn)金營業(yè)外收入管理費(fèi)用營業(yè)外支出其他應(yīng)收款②存貨沖減管理費(fèi)用③固定資產(chǎn)利潤分配-未分配利潤營業(yè)外支出財(cái)產(chǎn)清查、清理處理結(jié)果對比項(xiàng)目轉(zhuǎn)銷盤盈轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損、報(bào)廢非【2014中級·多選題】下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯(cuò)的方法中，不正確的有（）。

A.追溯重述法

B.追溯調(diào)整法

C.紅字更正法

D.未來適用法

『答案』B、C、D

『解析』進(jìn)行前期重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法叫做追溯重述法，其余三個(gè)選項(xiàng)都不正確?！?014中級·多選題】下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要【2013中級·多選題】在相關(guān)資料均能有效獲得的情況下，對上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出后發(fā)生的下列事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有（）。

A.公布上年度利潤分配方案

B.持有至到期投資因部分處置被重分類為可供出售金融資產(chǎn)

C.發(fā)現(xiàn)上年度金額重大的應(yīng)費(fèi)用化的借款費(fèi)用計(jì)入了在建工程成本

D.發(fā)現(xiàn)上年度對使用壽命不確定且金額重大的無形資產(chǎn)按10年平均攤銷

『答案』C、D

『解析』選項(xiàng)A、B屬于本年度正常事項(xiàng)?！?013中級·多選題】在相關(guān)資料均能有效獲得的情況下，對上第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正會(huì)計(jì)第23章會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更會(huì)計(jì)第23章會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更和第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更

一、會(huì)計(jì)政策概述（一）概念會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。（二）內(nèi)容1.具體會(huì)計(jì)原則①預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件②收入的確認(rèn)條件③編制合并報(bào)表的原則2.會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)①歷史成本②重置成本③可變現(xiàn)凈值④現(xiàn)值⑤公允價(jià)值3.具體會(huì)計(jì)處理方法①計(jì)量方法②計(jì)量模式③資本化或費(fèi)用化（三）會(huì)計(jì)政策特點(diǎn)1.會(huì)計(jì)政策的選擇性。2.會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。3.會(huì)計(jì)政策的層次性。第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及變更

一、會(huì)計(jì)政策概述（一）會(huì)計(jì)政策，是（四）應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量先進(jìn)先出法加權(quán)平均法2.長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量成本法權(quán)益法3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量成本模式公允價(jià)值模式4.固定資產(chǎn)初始計(jì)量買價(jià)現(xiàn)值（延期付款）5.生物資產(chǎn)初始計(jì)量借款費(fèi)用資本化費(fèi)用化6.無形資產(chǎn)確認(rèn)開發(fā)支出資本化費(fèi)用化7.非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量公允價(jià)值賬面價(jià)值8.收入的確認(rèn)確認(rèn)條件滿足5個(gè)條件9.合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)完工百分比法其他方法10.借款費(fèi)用的處理資本化費(fèi)用化11.合并政策編制合并報(bào)表的原則合并范圍確定原則（四）應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量先進(jìn)先出法二、會(huì)計(jì)政策變更1.可以變更的條件①法律法規(guī)制度要求變更國家要求②變更能提供更可靠更相關(guān)的信息企業(yè)自愿2.不屬于政策變更①有本質(zhì)差別而采用新政策經(jīng)營租賃改為融資租賃②初次發(fā)生或不重要的事項(xiàng)采取新政策初次簽訂建造合同采用完工百分比法低值易耗品攤銷方法的變更二、會(huì)計(jì)政策變更1.可以變更的條件①法律法規(guī)制度要求變更國家三、會(huì)計(jì)政策變更與估計(jì)變更的劃分項(xiàng)目政策變更估計(jì)變更1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)∨4.根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法——折舊方法變更∨三、會(huì)計(jì)政策變更與估計(jì)變更的劃分項(xiàng)目政策變更估計(jì)變更1.以會(huì)四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理1.追溯調(diào)整法是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。需要計(jì)算累積影響數(shù)，編制調(diào)整分錄，調(diào)整列報(bào)前期最早期初報(bào)表項(xiàng)目。2.未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理1.追溯調(diào)整法是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第1步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第2步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第3步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第4步，附注說明。核算科目會(huì)計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算對比本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第1步，計(jì)算會(huì)累積影響數(shù)計(jì)算：第1步根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第2步計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第3步計(jì)算差異的所得稅影響金額；第4步確定前期中每一期的稅后差異；第5步計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。累積影響數(shù)計(jì)算：第1步根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益（=凈利潤÷普通股數(shù)）。應(yīng)說明的是，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重【中級教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。2003年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共12000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用平均年限法計(jì)提折舊。

2009年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺棄置費(fèi)用1000萬元，假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

【中級教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油開采公司，累積影響數(shù)（20x4至20x8）本年計(jì)息金額=上年計(jì)息金額+利息費(fèi)用=上年計(jì)息金額×（1+實(shí)際利率10%）利息費(fèi)用=本年計(jì)息金額×10%20x4年=385500038550020x5年=3855000×（1+10%）=424050042405020x6年=4240500×（1+10%）=466455046645520x7年=4664550×（1+10%）=5131005513100.520x8年=5131005×（1+10%）=5644105.5=3855000×（1+10%）4=5644105.5564410.55合計(jì)2353516.05累積影響數(shù)（20x4至20x8）本年計(jì)息金額=上年計(jì)息金額+（2）會(huì)計(jì)處理①調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用=1000×（P/F,10%,10）=1000×0.3855

借：固定資產(chǎn)—開采平臺—棄置義務(wù)385.5萬

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—開采平臺棄置義務(wù)385.5萬②調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

借：利潤分配—未分配利潤4281016.05

貸：累計(jì)折舊1927500（385.5÷10×5）

預(yù)計(jì)負(fù)債—開采平臺棄置義務(wù)2353516.05（累計(jì)）③調(diào)整盈余公積

借：盈余公積—法定盈余公積428101.61（4281016.05×10%）

貸：利潤分配—未分配利潤428101.61（2）會(huì)計(jì)處理①調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用=1000×（P/F,10%會(huì)計(jì)23章-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正教材課件調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表（20x9年12月31日）項(xiàng)目年初余額（即20x8年12月31日）調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后資產(chǎn)固定資產(chǎn)60000000+3855000（固資）-1927000（折舊）61927500合計(jì)+1927500負(fù)債權(quán)益預(yù)計(jì)負(fù)債0+3855000+2353516.056208516.05盈余公積1700000-428101.611271898.39未分配4000000-4281016.05+428101.61合計(jì)+1927500調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表（20x9年12月31日）項(xiàng)目年初余額（即20調(diào)整利潤表（20x9年度）項(xiàng)目上期金額（20x8年度）調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后營業(yè)收入1800000018000000營業(yè)成本13000000+385500（08年折舊）13385500財(cái)務(wù)費(fèi)用260000+564410.55（08年利息）824410.55營業(yè)利潤3900000-949910.552950089.45凈利潤4060000-949910.553110089.45調(diào)整利潤表（20x9年度）項(xiàng)目上期金額（20x8年度）調(diào)整【注會(huì)教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分別以450萬元和110萬元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表所示。

【注會(huì)教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分別以45項(xiàng)目成本與市價(jià)孰低20x5年末公允價(jià)值20x6年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450萬510萬510萬B股票110萬130萬項(xiàng)目成本與市價(jià)孰低20x5年末公允價(jià)值20x6年末公允價(jià)值A(chǔ)1.計(jì)算改變計(jì)量方法后的累積影響數(shù)

項(xiàng)目公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異盈余公積①②③=①-②④=③×25%⑤=③-④⑥=⑤×15%20x5年末5104506015456.7520x6年末130110205152.25合計(jì)64056080206091.計(jì)算改變計(jì)量方法后的累積影響數(shù)項(xiàng)目公允價(jià)值成本與市價(jià)孰2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)60萬貸：利潤分配——未分配利潤45萬遞延所得稅負(fù)債15萬②調(diào)整利潤分配：提取盈余公積=45×15%=6.75萬借：利潤分配——未分配利潤6.75萬貸：盈余公積6.75萬2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整（2）對20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20萬貸：利潤分配——未分配利潤15萬遞延所得稅負(fù)債5萬②調(diào)整利潤分配：提取盈余公積=15×15%=2.25萬借：利潤分配——未分配利潤2.25萬貸：盈余公積2.25萬（2）對20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：資產(chǎn)負(fù)債表（20x7年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)（20x6年）年末數(shù)項(xiàng)目年初數(shù)（20x5年）年末數(shù)交易性金融資產(chǎn)+800000遞延所得稅負(fù)債+200000盈余公積+90000未分配利潤+510000合計(jì)+800000合計(jì)+800000資產(chǎn)負(fù)債表（20x7年12月31日）項(xiàng)目年初數(shù)年末數(shù)項(xiàng)目年初利潤表（20x7年度）項(xiàng)目上年金額（20x6年）本年金額（20x7年）公允價(jià)值變動(dòng)損益+200000所得稅費(fèi)用+50000凈利潤+150000基本每股收益+0.0033（15萬元÷4500萬股）利潤表（20x7年度）項(xiàng)目上年金額本年金額公允價(jià)值變動(dòng)損益+【例題·業(yè)務(wù)題】20x1年初購入準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)股票，成本200萬，年末市價(jià)300萬，按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。20x2年起按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。所得稅25%，分別按10%、5%提取法定盈余公積、任意盈余公積?！纠}·業(yè)務(wù)題】20x1年初購入準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)股票，成本2001.計(jì)算累積影響數(shù)稅前差異=300-200=100萬稅后差異=100×（1-25%）=75萬2.分錄借：交易性金融資產(chǎn)100萬貸：遞延所得稅負(fù)債25萬利潤分配—未分配利潤75萬借：利潤分配—未分配利潤11.25萬貸：盈余公積—法定75×10%=7.5萬

—任意75×5%=3.75萬3.調(diào)整未分配利潤=75-11.25=63.5萬或=（300-200）×（1-25%）×（1-15%）

=100×75%×85%=75×85%=63.75萬1.計(jì)算累積影響數(shù)稅前差異=300-200=100萬2.分錄（二）未來適用法1.概念未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。2.特點(diǎn)不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）未來適用法1.概念未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)【注會(huì)教材例23-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為250萬元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為1800萬元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為450萬元，當(dāng)年銷售額為2500萬元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為120萬元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為220萬元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額以及對留存收益的影響金額。計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表22-3所示：【注會(huì)教材例23-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表

項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法年初存貨250萬250萬+本年購入1800萬1800萬-年末結(jié)存450萬220萬=銷售成本（倒算）1600萬1830萬銷售收入2500萬2500萬其他費(fèi)用120萬120萬所得稅195萬137.5萬凈利潤585萬412.5差額172.5萬計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表項(xiàng)目先進(jìn)先出法【例題·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2014年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2014年年初A材料賬面余額等于賬面價(jià)值40000元，數(shù)量為50千克。2014年1月、2月分別購入A材料600千克、350千克，單價(jià)分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用A材料400千克。甲公司用未來適用法對該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則2014年第一季度末A材料的賬面余額為（）