會計中級考試會計實務(wù)第九章金融資產(chǎn)解析

會計中級職稱考試輔導(dǎo)中級會計實務(wù)第47頁第九章金融資產(chǎn)本章考情分析

本章內(nèi)容非常重要，在各種題型中均可能出現(xiàn)，在主觀題中可與長期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、所得稅等章節(jié)相結(jié)合出題。從歷年考試情況來看，各類金融資產(chǎn)的計量原則是考試重點，需要考生在理解的基礎(chǔ)上，活學(xué)活用。本章思維導(dǎo)圖

第一節(jié)金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

金融資產(chǎn)

一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（第1類）

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（一）交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如：企業(yè)以賺取差價為目的的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。

（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。

2.企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

二、持有至到期投資（第2類）

持有至到期投資，是指（1）到期日固定、（2）回收金額固定或可確定，且企業(yè)（3）有明確意圖和（4）能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

【注意】由于要求到期日固定，權(quán)益工具（股票）投資不能劃分為持有至到期投資。【例題·多選題】以下關(guān)于持有至到期投資表述正確的有（）。

A.到期日固定

B.企業(yè)持有的、在活躍市場上沒有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等

C.企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、股票等

D.回收金額固定或可確定

『正確答案』AD

三、貸款和應(yīng)收款項（第4類）

1.貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

2.劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。

如果債務(wù)工具在活躍市場沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

A銀行貸款的本金1000萬元，相關(guān)交易費用5萬元，實際支付的金額995萬元。B公司取得借款作為長期借款。實際收到借款995萬元。A銀行貸款B公司取得長期借款借：貸款——本金1000

貸：吸收存款995

貸款——利息調(diào)整5借：銀行存款995

長期借款——利息調(diào)整5

貸：長期借款——本金1000

四、可供出售金融資產(chǎn)（第3類）

1.可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。

2.如果企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。3.限售股權(quán)的分類：

（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；

企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

【鏈接】長期股權(quán)投資的第四種情況。

（2）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認和計量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更。

1.企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間也不得隨意重分類。

3.企業(yè)持有意圖或能力的改變，使某項投資不適合劃分為持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。【例題·單選題】（2011年）企業(yè)部分持有至到期投資使其剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將該剩余部分重分類為（）。

A.長期股權(quán)投資

B.貸款和應(yīng)收款項

C.交易性金融資產(chǎn)

D.可供出售金融資產(chǎn)

『正確答案』D

『答案解析』持有至到期投資不能與可供出售金融資產(chǎn)以外的其他類別的金額資產(chǎn)之間進行重分類，選項D正確。4.如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：

（1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

（3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。【重分類總結(jié)】

【例題·判斷題】（2013年）企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時間超過一年后，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（）

『正確答案』×

『答案解析』交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之間不能相互重分類。本節(jié)復(fù)習(xí)及習(xí)題講解【例題·多選題】（2010年）下列關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的表述中，正確的有（）。

A.初始確認為持有至到期投資的，不得重分類為交易性金融資產(chǎn)

B.初始確認為交易性金融資產(chǎn)的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)

C.初始確認為可供出售金融資產(chǎn)的，不得重分類為持有至到期投資

D.初始確認為貸款和應(yīng)收款項的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)

『正確答案』ABD

『答案解析』持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)不能與交易性金融資產(chǎn)進行重分類；貸款和應(yīng)收款項不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，因此不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)。所以選項A、選項B和選項D正確?！纠}·判斷題】（2009年）企業(yè)持有的證券投資基金通常劃分為交易性金融資產(chǎn)，不應(yīng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。（）

『正確答案』√【例題·判斷題】（2007年）企業(yè)在初始確認時將某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（）

『正確答案』×

『答案解析』劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他類的金融資產(chǎn)。第二節(jié)金融資產(chǎn)的計量

【案例導(dǎo)入1】2014年9月19日阿里巴巴上市，發(fā)行價68元；當(dāng)天，游喜福購買100股，開盤價為92.7元，另支付交易費用30元；

購入后，作為交易性金融資產(chǎn)核算，賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本92.7

投資收益30

貸：其他貨幣資金/銀行存款122.7

假設(shè)購買價款中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5元，賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本87.7（92.7-5）

應(yīng)收股利5

投資收益30

貸：其他貨幣資金/銀行存款122.7【案例導(dǎo)入2】

1.2014年9月19日阿里巴巴上市，游喜福購買100股，開盤價為92.7元，如果股價中含已宣告未發(fā)放股利2.7元/股；另支付交易費用30元；

2.2014年9月23日，收到上述股利；

3.2014年12月31日，股價為110元；

4.2015年3月1日，阿里宣告股利5元/股；

5.2015年3月8日，收到上述股利；

6.2015年6月30日，股價為115元每股；

7.2015年7月1日，以120元/股拋售上述股票。

『答案解析』

（1）

借：交易性金融資產(chǎn)-成本9000（90×100）

應(yīng)收股利270（2.7×100）

投資收益3000（30×100）

貸：銀行存款12270（122.7×100）

（2）

借：銀行存款270

貸：應(yīng)收股利270

（3）

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動2000（11000-9000）

貸：公允價值變動損益2000

（4）

借：應(yīng)收股利500（5×100）

貸：投資收益

（5）

借：銀行存款500

貸：應(yīng)收股利500

（6）

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動500

貸：公允價值變動損益500

（7）

借：銀行存款12000

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9000

-公允價值變動2500

投資收益500

借：公允價值變動損益2500

貸：投資收益2500

一、金融資產(chǎn)的初始計量

1.企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

2.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；（交易性金融資產(chǎn)等）

3.對于其他類的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。

4.企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）

二、公允價值的確定

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

（一）金融資產(chǎn)的特征和計量單元

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該金融資產(chǎn)的特征，包括金融資產(chǎn)狀況、對金融資產(chǎn)出售或使用的限制等。

企業(yè)是以單項還是以組合的方式對金融資產(chǎn)進行公允價值計量，取決于該金融資產(chǎn)的計量單元。計量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。（二）有序交易和市場

有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

主要市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負債的市場。

通常情況下，企業(yè)正常進行金融資產(chǎn)出售的市場可以視為主要市場（或最有利市場）。主要市場（或最有利市場）應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在計量日能夠進入的交易市場，但不要求企業(yè)于計量日在該市場上實際出售金融資產(chǎn)。由于不同企業(yè)可以進入市場不同，對于不同企業(yè)，相同金融資產(chǎn)可能具有不同的主要市場（或最有利市場）。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以主要市場的價格計量金融資產(chǎn)的公允價值。不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最有利市場的價格計量金融資產(chǎn)的公允價值。（三）市場參與者

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用市場參與者在對該金融資產(chǎn)定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設(shè)。市場參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）中，同時具備下列特征的買方和賣方：

（1）市場參與者應(yīng)當(dāng)相互獨立，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）市場參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)可獲得的信息對相關(guān)資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知。

（3）市場參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進行相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易。（四）公允價值與交易價格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和金融資產(chǎn)的特征等，判斷初始確認時的金融資產(chǎn)公允價值是否與其交易價格相等。

在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中，交易價格是取得該項金融資產(chǎn)所支付的價格（即進入價格）。公允價值是出售該項金融資產(chǎn)所能收到的價格（即脫手價格）。金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在下列情況中兩者可能不相等：

（1）交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。

（2）交易是被迫的。

（3）交易價格所代表的計量單元不同于以公允價值計量的金融資產(chǎn)的計量單元。

（4）交易市場不是金融資產(chǎn)的主要市場（或最有利市場）。（五）估值技術(shù)和輸入值

1.估值技術(shù)

估值技術(shù)主要包括：

（1）市場法。

（2）收益法。

（3）成本法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計量公允價值。

公允價值計量使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)變更估值技術(shù)及其應(yīng)用的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。

2.輸入值

輸入值，是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。可觀察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。不可觀察輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。

企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸入值，只有在相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。（六）公允價值層次

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

1.第一層次輸入值

第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。在活躍市場，交易對象具有同質(zhì)性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，且市場信息是公開的。

第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。2.第二層次輸入值

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。對于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn)，第二層次輸入值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包括：

（1）活躍市場中類似金融資產(chǎn)的報價。

（2）非活躍市場中相同或類似金融資產(chǎn)的報價。

（3）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等。

（4）市場驗證的輸入值等。市場驗證的輸入值，是指通過相關(guān)性分析或其他手段獲得的主要來源于可觀察市場數(shù)據(jù)或者經(jīng)過可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的輸入值。

3.第三層次輸入值

第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財務(wù)預(yù)測等。

企業(yè)只有在金融資產(chǎn)不存在市場活動或者市場活動很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；（交易性金融資產(chǎn)等）

2.持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；

3.貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；

4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用?！纠}·多選題】（2013年）下列關(guān)于金融資產(chǎn)后續(xù)計量的表述中，正確的有（）。

A.貸款和應(yīng)收款項應(yīng)采用實際利率法，按攤余成本計量

B.持有至到期投資應(yīng)采用實際利率法，按攤余成本計量

C.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，并扣除處置時可能發(fā)生的交易費用

D.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，并扣除處置時可能發(fā)生的交易費用

『正確答案』AB

『答案解析』貸款、應(yīng)收賬款、持有至到期投資后續(xù)計量采用實際利率法，按照攤余成本計量。對于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)期間采用公允價值計量，且不扣除處置時可能發(fā)生的交易費用，處置時可能發(fā)生的交易費用在處置時再考慮。（二）實際利率法及攤余成本

1.實際利率法

實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

（1）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

（2）企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變?！纠}·判斷題】（2011年）計算持有至到期投資利息收入所采用的實際利率，應(yīng)當(dāng)在取得該項投資時確定，且在該項投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（）

『正確答案』√2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已償還的本金；

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

【注意】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益，即假賺；處置時記入投資收益，即真賺）。

（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（期末按“公允價值”計量）

【案例導(dǎo)入】2014年1月1日購入股票10元/股，銀行存款支付；交易費用1元；含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2元。

2014年1月10日，收到上述股利。

2014年6月30日，股價為11元/股。

2014年12月31日，股價為13元/股。

2015年3月8日，宣告股利1元/股。

2015年3月20日，收到上述股利。

2015年6月30日，股價為10元/股。

2015年7月8日，以12元/出售。1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應(yīng)收股利（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

2.持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益3.資產(chǎn)負債表日公允價值變動

（1）公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

（2）公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動4.出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價值變動損益【教材例題】20×9年5月20日,甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股,占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5080000元，其中，證券交易稅等交易費用8000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表,甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。

20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2000000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。

2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易稅等交易費用7200元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年5月20日，購入乙公司股票1000000股的賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本5000000

應(yīng)收股利——乙公司72000

投資收益8000

貸：銀行存款5080000

乙公司股票的單位成本=（5080000-72000-8000）÷1000000=5.00（元/股）

（2）20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72000元的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款72000

貸：應(yīng)收股利——乙公司72000（3）20×9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動=（5.20-5.00）×1000000=200000（元），賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益——乙公司股票200000

（4）20×9年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動=（4.90-5.20）×1000000=-300000（元），賬務(wù)處理如下：

借：公允價值變動損益——乙公司股票300000

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動300000

（5）2×10年4月20日，確認乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額=2000000×5%=100000（元），賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利——乙公司100000

貸：投資收益100000（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收股利——乙公司100000

（7）2×10年5月17日，出售乙公司股票1000000股的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款4492800

投資收益407200

交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本5000000

乙公司股票出售價格=4.50×1000000=4500000（元）

出售乙公司股票取得的價款=4500000-7200=4492800（元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當(dāng)期損益的金額=200000-300000=-100000（元）

出售乙公司股票時的賬面余額=5000000+（-100000）=4900000（元）

出售乙公司股票的損益=4492800-4900000=-407200（元）

同時，

借：投資收益——乙公司股票100000

貸：公允價值變動損益——乙公司股票100000

原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動=-100000（元）【例題·單選題】（2012年）2011年5月20日，甲公司以銀行存款200萬元（其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元）從二級市場購入乙公司100萬股普通股股票，另支付相關(guān)交易費用1萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年12月31日，該股票投資的公允價值為210萬元。假定不考慮其他因素，該股票投資對甲公司2011年營業(yè)利潤的影響金額為（）萬元。

A.14B.15

C.19D.20

『正確答案』A

『答案解析』取得時成本=200-5=195（萬元），應(yīng)確認投資收益為-1萬元，期末應(yīng)確認公允價值變動損益=210-195=15（萬元），該股票投資對甲公司2011年營業(yè)利潤的影響金額=15-1=14（萬元）。【教材例題】20×9年1月1日,甲公司從二級市場購入丙公司債券,支付價款合計2060000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40000元，交易費用20000元。該債券面值2000000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（1）20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40000元。

（2）20×9年6月30日，丙公司債券的公允價值為2300000元（不含利息）。

（3）20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息。

（4）20×9年12月31日，丙公司債券的公允價值為2200000元（不含利息）。

（5）2×10年1月10日，收到丙公司債券20×9年下半年利息。

（6）2×10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款2360000元。

假定不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年1月1日，從二級市場購入丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本2000000

應(yīng)收利息——丙公司40000

投資收益20000

貸：銀行存款2060000

（2）20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40000元。

20×9年1月10日，收到該債券20×8年下半年利息40000元的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息——丙公司40000

（3）20×9年6月30日，確認丙公司債券公允價值變動300000元（2300000-2000000）和投資收益40000元（2000000×4%÷2），賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價值變動300000

貸：公允價值變動損益——丙公司債券300000

借：應(yīng)收利息——丙公司40000

貸：投資收益——丙公司債券40000（4）20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息——丙公司40000

（5）20×9年12月31日，確認丙公司債券公允價值變動-100000元（2200000-2300000）和投資收益40000元（2000000×4%÷2），賬務(wù)處理如下：

借：公允價值變動損益——丙公司債券100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價值變動100000

借：應(yīng)收利息——丙公司40000

貸：投資收益——丙公司債券40000

（6）2×10年1月10日，收到該丙公司債券20×9年下半年利息的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息——丙公司40000（7）2×10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款2360000

貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本2000000

——公允價值變動200000

投資收益——丙公司債券160000

出售丙公司債券取得的價款=2360000（元）

丙公司債券持有期間公允價值變動計入當(dāng)期損益的金額=300000-100000=200000（元）

出售丙公司債券時的賬面余額=2000000+200000=2200000（元）

出售丙公司債券的損益=2360000-2200000=160000（元）

同時，

借：公允價值變動損益——丙公司債券200000

貸：投資收益——丙公司債券200000

原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動=200000（元）五、持有至到期投資的會計處理（期末按“攤余成本”計量）

1.企業(yè)取得的持有至到期投資

借：持有至到期投資——成本（面值）

應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的利息）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等【知識引入例題1】2012年1月1日，甲公司支付價款105元（含交易費用）從上海證券交易所購入C公司2012年1月1日發(fā)行的5年期公司債券，債券票面價值總額為100元，票面年利率為5%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為5元），本金在債券到期時一次性償還。甲會司將其劃分為持有至到期投資。該債券投資的實際利率為3.89%。

甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

借：持有至到期投資——C公司債券一一成本100

持有至到期投資——C公司債券一一利息調(diào)整5

貸：銀行存款105【知識引入例題2】接【例題1】,若發(fā)行價為95元,該債券投資的實際利率為6.19%,則分錄為：

借：持有至到期投資——C公司債券一一成本100

貸：銀行存款95

持有至到期投資——C公司債券一一利息調(diào)整5

注：“持有至到期投資——成本”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映折溢價，還包括傭金、手續(xù)費等。（二）資產(chǎn)負債表日計算利息

持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日

第一種情況，攤銷溢價：

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）

持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目?！局R引入例題3】接【例題1】,溢價發(fā)行105元，每年攤銷時的分錄：

1、2012年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=105×3.89%=4.08

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）4.08

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.92

2012年12月31日的攤余成本=105-0.92=104.08

2、2013年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=104.08×3.89%=4.05

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）4.05

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.95

2012年12月31日的攤余成本=104.08-0.95=103.133、2014年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=103.13×3.89%=4.01

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）4.01

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.99

2014年12月31日的攤余成本=103.13-0.99=102.14

4、2015年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=102.14×3.89%=3.97

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）3.97

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）1.03

2014年12月31日的攤余成本=102.14-1.03=101.115、2016年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

貸：投資收益3.89

持有至到期投資——利息調(diào)整1.11

2014年12月31日的攤余成本=101.14-1.11=100第二種情況，攤銷折價：

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）

持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目【知識引入例題4】接【例題2】,若發(fā)行價為95元,該債券投資的實際利率為6.19%,則攤銷折價分錄為：

1、2012年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=95×6.19%=5.88

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.88

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）5.88

2012年12月31日的攤余成本=95+0.88=95.88

2、2013年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=95.88×6.19%=5.93

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.93

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）5.93

2012年12月31日的攤余成本=95.88+0.93=96.813、2014年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=96.81×6.19%=5.99

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）0.99

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）5.99

2012年12月31日的攤余成本=96.81+0.99=97.8

4、2015年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5實際利息=97.8×6.19%=6.05

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）1.05

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）6.05

2012年12月31日的攤余成本=97.8+1.05=98.855、2016年12月31日攤銷時

票面利息=100×5%=5100-98.85=1.15投資收益=5+1.15=6.15

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投資——利息調(diào)整1.15

貸：投資收益6.15

2012年12月31日的攤余成本=100

期末持有至到期投資的攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本×實際利率）-本期收到的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-本期計提的減值準(zhǔn)備【例題·單選題】（2012年）2011年1月1日，甲公司以銀行存款1100萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1000萬元的5年期不可贖回債券，將其劃分為持有至到期投資。該債券票面年利率為10%，每年付息一次，實際年利率為7.53%。2011年12月31日，該債券的公允價值上漲至1150萬元。假定不考慮其他因素，2011年12月31日甲公司該債券投資的賬面價值為（）萬元。

A.1082.83B.1150

C.1182.53D.1200

『正確答案』A

『答案解析』甲公司該債券投資的賬面價值=1100+1100×7.53%-1000×10%=1082.83（萬元）。3.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）

相關(guān)鏈接：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為“其他綜合收益”，計入所有者權(quán)益。

4.出售持有至到期投資

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，也可能在借方）【教材例題】20×9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。

合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素。第一種情況分期付息、到期還本

計算該債券的實際利率r：

59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000

采用插值法，計算得出r=10%。

表1單位：元日期現(xiàn)金流入（a）實際利息收入（b）=期初（d）×10%已收回的本金（c）=（a）-（b）攤余成本余額（d）=期初（d）-（c）20×9年1月1日100000020×9年12月31日59000100000-4100010410002×10年12月31日59000104100-4510010861002×11年12月31日59000108610-4961011357102×12年12月31日59000113571-5457111902812×13年12月31日59000118719*-597191250000小計295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合計15450005450001000000-*尾數(shù)調(diào)整：1250000+59000-1190281=118719（元）

根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年1月1日，購入A公司債券

借：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000

貸：銀行存款1000000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整250000

（2）20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整41000

貸：投資收益——A公司債券100000

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000（3）2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整45100

貸：投資收益——A公司債券104100

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

（4）2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整49610

貸：投資收益——A公司債券108610

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000（5）2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整54571

貸：投資收益——A公司債券113571

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

（6）2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金

“持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整”=250000-41000-45100-49610-54571=59719（元）

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整59719

貸：投資收益——A公司債券118719

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

借：銀行存款1250000

貸：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000第二種情況到期一次還本付息假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：

（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）×（1+r）-5=1000000

由此計算得出r≈9.05%。

表2單位：元日期現(xiàn)金流入（a）實際利息收入（b）=期初（d）×9.05%已收回的本金（c）=（a）-（b）攤余成本余額（d）=期初（d）-（c）20×9年1月1日100000020×9年12月31日090500-9050010905002×10年12月31日098690.25-98690.251189190.252×11年12月31日0107621.72-107621.721296811.97續(xù)表日期現(xiàn)金流入（a）實際利息收入（b）=期初（d）×9.05%已收回的本金（c）=（a）-（b）攤余成本余額（d）=期初（d）-（c）2×12年12月31日0117361.48-117361.481414173.452×13年12月31日295000130826.55*164173.451250000小計295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合計15450005450001000000-*尾數(shù)調(diào)整：1250000+295000-1414173.45=130826.55（元）

根據(jù)表9-2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年1月1日，購入A公司債券

借：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000

貸：銀行存款1000000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整250000

（2）20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入

借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利息59000

——利息調(diào)整31500

貸：投資收益——A公司債券90500（3）2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入

借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利息59000

——利息調(diào)整39690.25

貸：投資收益——A公司債券98690.25

（4）2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入

借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利息59000

——利息調(diào)整48621.72

貸：投資收益——A公司債券107621.72

（5）2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入

借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利息59000

——利息調(diào)整58361.48

貸：投資收益——A公司債券117361.48（6）2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息

“持有至到期投資——A公司債券—利息調(diào)整”=250000-31500-39690.25-48621.72-58361.48=71826.55（元）

借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利息59000

——利息調(diào)整71826.55

貸：投資收益——A公司債券130826.55

借：銀行存款1545000

貸：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000

——應(yīng)計利息295000【例題·判斷題】處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入其他綜合收益。（）

『正確答案』×

『答案解析』應(yīng)計入投資收益。六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理（期末按“攤余成本”計量）

1.應(yīng)收賬款

企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

代購貨單位墊付的包裝費、運雜費，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收回代墊費用時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目?！纠}·多選題】企業(yè)因銷售商品發(fā)生的應(yīng)收賬款，其入賬價值應(yīng)當(dāng)包括（）。

A.銷售商品的價款

B.增值稅銷項稅額

C.代購貨方墊付的包裝費

D.代購貨方墊付的運雜費

『正確答案』ABCD2.應(yīng)收票據(jù)

（1）企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

（2）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目或“短期借款”科目。

（3）將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

（4）商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目?！窘滩睦}】甲公司20×9年1月份銷售A商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為100000元，增值稅銷項稅額為17000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。A商品銷售符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認條件。

甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）A商品銷售實現(xiàn)時

借：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè)117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A商品100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

（2）3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲公司收回款項117000元，存入銀行

借：銀行存款117000

貸：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè)117000

（3）如果甲公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲公司應(yīng)按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)面值之間的差額確認為財務(wù)費用。假定甲公司該票據(jù)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115830元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款115830

財務(wù)費用——票據(jù)貼現(xiàn)1170

貸：短期借款——××銀行117000

七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（公允價值計量）

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

1.股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

2.債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等【例題·單選題】（2010年）下列各項中，不應(yīng)計入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債初始入賬價值的是（）。

A.發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費用

B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用

C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用

D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用

『正確答案』B

『答案解析』交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入投資收益，其他事項相關(guān)交易費用均應(yīng)計入其初始入賬價值。（二）資產(chǎn)負債表日計算利息

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【例題·單選題】（2012年）2012年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為200萬元的債券，支付的總價款為195萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息4萬元），另支付相關(guān)交易費用1萬元，甲公司將其劃分為可供出售金額資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬對應(yīng)的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目的金額為（）萬元。

A.4（借方）B.4（貸方）

C.8（借方）D.8（貸方）

『正確答案』D

『答案解析』本題會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本200

應(yīng)收利息4

貸：銀行存款196

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整8

從上述分錄可知，“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目應(yīng)為貸方8萬元，選項D正確。（三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：其他綜合收益

2.公允價值下降

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）（五）出售可供出售金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價值）

投資收益（差額，也可能在借方）

借：其他綜合收益（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在貸方）

貸：投資收益（差額，也可能在借方）【教材例題】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5080000元，其中，證券交易稅等交易費用8000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。

20×9年12月31日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2000000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。

2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易稅等交易費用7200元。

假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價格未發(fā)生變化，一直保持為4.90元/股。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年5月20日，購入乙公司股票1000000股

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本5008000

應(yīng)收股利——乙公司72000

貸：銀行存款5080000

乙公司股票的單位成本=（5080000-72000）÷1000000=5.008（元/股）

（2）20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72000元

借：銀行存款72000

貸：應(yīng)收股利——乙公司72000

（3）20×9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動為192000元[（5.20-5.008）×1000000]

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動192000

貸：其他綜合收益192000（4）20×9年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動為-300000元[（4.90-5.20）×1000000]

借：其他綜合收益300000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動300000

（5）2×10年4月20日，確認乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額100000元（2000000×5%）

借：應(yīng)收股利——乙公司100000

貸：投資收益——乙公司股票100000

（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利

借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收股利——乙公司100000

（7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價值變動為0，不作賬務(wù)處理。（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1000000股

借：銀行存款4492800

投資收益——乙公司股票407200

可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動108000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本5008000

乙公司股票出售價格=4.50×1000000=4500000（元）

出售乙公司股票取得的價款=4500000-7200=4492800（元）

出售乙公司股票時可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額=5008000+（-108000）=4900000（元）

同時：

借：投資收益——乙公司股票108000

貸：其他綜合收益108000

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額=192000-300000=-108000（元）。【教材例題】20×9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%（假設(shè)全年按照360天計算），于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為1200000元（不含利息）。

（2）2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為1300000元（不含利息）。

（3）2×11年12月31日，A公司債券的公允價值為1250000元（不含利息）。

（4）2×12年12月31日，A公司債券的公允價值為1200000元（不含利息）。

（5）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素。第一種情況分期付息

計算該債券的實際利率r：

59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000采用插值法，計算得出r=10%。

表9-3單位：元日期現(xiàn)金流入（a）實際利息收入（b）=（d）×10%已收回的本金（c）=（a）-（b）攤余成本余額（d）=期初（d）-（c）公允價值變動額（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f）公允價值變動累計金額（f）=期初（f）+本期（e）公允價值（g）20×9年1月1日100000000100000020×9年12月31日59000100000-41000104100015900015900012000002×10年12月31日59000104100-4500010861005490021390013000002×11年12月31日59000108610-490001135710-9961011429012500002×12年12月31日59000113571-545711190281-104571971912000002×13年1月20日069719*-697191260000-9719***01260000小計236000496000-260000126000002×13年1月20日1260000-12600000合計1496000496000100000002×13年12月31日59000118719**-597191250000小計295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合計15450005450001000000-*尾數(shù)調(diào)整1260000+0-1190281=69719（元）

**尾數(shù)調(diào)整1250000+59000-1190281=118719（元）

***尾數(shù)調(diào)整1260000-1260000-9719=-9719（元）

根據(jù)表9-3中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年1月1日，購入A公司債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本1250000

貸：銀行存款1000000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整250000（2）20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整41000

貸：投資收益——A公司債券100000

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動159000

貸：其他綜合收益159000（3）2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整45100

貸：投資收益——A公司債券104100

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動54900

貸：其他綜合收益54900（4）2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整49610

貸：投資收益——A公司債券108610

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

借：其他綜合收益99610

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動99610（5）2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息——A公司59000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整54571

貸：投資收益——A公司債券113571

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

借：其他綜合收益104571

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動104571（6）2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現(xiàn)的損益

借：銀行存款1260000

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整59719

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本1250000

——公允價值變動9719

投資收益——A公司債券60000A公司債券的成本=1250000（元）

A公司債券的利息調(diào)整余額=-250000+41000+45100+49610+54571=-59719（元）

A公司債券公允價值變動余額=159000+54900-99610-104571=9719（元）

同時：

借：其他綜合收益9719

貸：投資收益——A公司債券9719

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額