第十一章審計(jì)程序運(yùn)用技巧

第十一章審計(jì)程序運(yùn)用技巧和關(guān)注事項(xiàng)第一節(jié)審計(jì)程序運(yùn)用技巧監(jiān)盤技巧截止性測(cè)試的技巧詢問程序的運(yùn)用技巧第二節(jié)關(guān)注事項(xiàng)關(guān)注虛增資產(chǎn)、資產(chǎn)（債務(wù)）重組、虛假收入、異常支出、資本化事項(xiàng)、會(huì)計(jì)估計(jì)、虛假交易、非經(jīng)常性損益、關(guān)聯(lián)方交易、委托理財(cái)、訴訟事項(xiàng)、非常規(guī)事項(xiàng)、違法違規(guī)事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。1/15/20231第十一章審計(jì)技巧1.1重視監(jiān)盤程序

案例6—7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩帶領(lǐng)助理人員在結(jié)合存貨的截止性測(cè)試，交叉使用從賬到物、從物到賬的方法抽點(diǎn)存貨時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司02年12月28日購入的存貨（已經(jīng)包括在當(dāng)年12月31日的實(shí)物盤點(diǎn)范圍內(nèi)），因未取得發(fā)票、賬單，并沒有辦理入庫手續(xù)和做相應(yīng)的賬務(wù)處理，追查到03年1月份的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄，發(fā)現(xiàn)華興公司于03年1月5日收到購貨發(fā)票時(shí)記入1月份賬內(nèi)。李浩建議華興公司對(duì)02年度的會(huì)計(jì)報(bào)表做怎樣的調(diào)整？借：存貨（管理費(fèi)用）貸：應(yīng)付賬款1/15/20232第十一章審計(jì)技巧另外，他們還發(fā)現(xiàn)02年12月26日收到A公司的發(fā)票，已經(jīng)在02年12月作了相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但由于這張發(fā)票所對(duì)應(yīng)的存貨在03年1月2日才收到，沒有被包括在02年12月31日的盤點(diǎn)范圍內(nèi)。李浩應(yīng)建議華興公司做怎樣的調(diào)整？

借：存貨貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（管理費(fèi)用）1/15/20233第十一章審計(jì)技巧該案例中:納入存貨盤點(diǎn)表的存貨購入沒有及時(shí)入帳的錯(cuò)報(bào)，必然盤盈而沖減管理費(fèi)用或低估成本，使審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表少計(jì)了存貨和應(yīng)付帳款；沒有納入存貨盤點(diǎn)表的存貨購入?yún)s已經(jīng)進(jìn)賬核算了，必然盤虧而增管理費(fèi)用或由于銷售成本采用倒擠法使會(huì)計(jì)報(bào)表因高估成本會(huì)費(fèi)用而虛減本年利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)增。

1/15/20234第十一章審計(jì)技巧1.2截止測(cè)試的技巧

截止性測(cè)試是實(shí)質(zhì)性程序中常用的一種具體審計(jì)技術(shù)，被廣泛應(yīng)用于貨幣資金、往來款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)短期投資、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和期間費(fèi)用等項(xiàng)目的審計(jì)中。（一）銷售的截止性測(cè)試銷售截止測(cè)試的目的在于，確定被審計(jì)單位銷售收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的銷售收入有無被推遲至下期或提前至本期。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，與確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有密切關(guān)系的日期有：（1）

發(fā)票日期或收款日期（2）記賬日期（3）發(fā)貨日期（或勞務(wù)提供日）因此，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止性測(cè)試的關(guān)鍵在于檢查3個(gè)日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。一般情況下，可選擇三條審計(jì)路線實(shí)施銷售截止測(cè)試。如表：1/15/20235第十一章審計(jì)技巧銷售截止測(cè)試的三條審計(jì)路線對(duì)比起點(diǎn)路線缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)目的賬簿記錄從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證缺乏全面性和連貫性，只能查多計(jì)，無法查漏計(jì)。比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄。以證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨有無多計(jì)。銷售發(fā)票從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄難以查找相應(yīng)的發(fā)貨賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多計(jì)較全面、聯(lián)貫，容易發(fā)現(xiàn)漏計(jì)收入。確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入，有無少計(jì)發(fā)運(yùn)憑證從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄難以查找相應(yīng)的發(fā)貨賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多計(jì)較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏計(jì)收入。確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，有無少計(jì)收入。1/15/20236第十一章審計(jì)技巧案例7—1：銷售的截止測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華星公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過實(shí)施分析性程序發(fā)現(xiàn)公司02年12月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入波動(dòng)異常，于是，李浩實(shí)施銷售截止性測(cè)試，以期發(fā)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)收入是否存在高估或是低估的問題。通過截止性測(cè)試，李浩認(rèn)為華星公司存在少計(jì)或多計(jì)銷售收入事項(xiàng)，提請(qǐng)華星公司調(diào)整。如表7-1.doc1/15/20237第十一章審計(jì)技巧（二）存貨的截止性測(cè)試存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間和存貨入賬的時(shí)間是否在同一期間。審計(jì)師一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干天，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告作為審計(jì)樣本。案例7—4.doc1/15/20238第十一章審計(jì)技巧1.3詢問程序的運(yùn)用技巧（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問的技巧在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不是執(zhí)法者，也不是管理者，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施詢問程序需要主要注意方式，以求最佳的詢問效果。1/15/20239第十一章審計(jì)技巧表8—1不同的詢問方式項(xiàng)目?jī)?nèi)涵適用范圍注意事項(xiàng)集體詢問將被詢問者集中于一處，采取會(huì)議式的群體詢問1.調(diào)查了解一般情況或普通問題；2.被調(diào)查的問題是眾所周知，當(dāng)不同層面理解不同，當(dāng)眾詢問有利于啟發(fā)思路，暢所欲言。事先列好提綱或準(zhǔn)備好調(diào)查問卷小范圍詢問分頭對(duì)少數(shù)幾個(gè)人實(shí)施詢問取證的方法幾個(gè)被詢問者共同參與或介入某些業(yè)務(wù)，詢問的內(nèi)容具有較好的延伸性，被詢問者談話具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性。突然提問，以觀察幾個(gè)詢問者的反應(yīng)及答復(fù)個(gè)別詢問針對(duì)相關(guān)或知情的某一個(gè)人單獨(dú)詢問。1.詢問的問題較為嚴(yán)重，不宜擴(kuò)散，或?qū)儆谛枰Ｃ艿膬?nèi)容；2.詢問的內(nèi)容需要與當(dāng)事人、知情人和其他相關(guān)人員對(duì)質(zhì)的問題；3.談話內(nèi)容涉及對(duì)人或事的處理，對(duì)被詢問者可能產(chǎn)生不利影響或后果。1.巧提問；2.善于提示或暗示；3.注意觀察被詢問者心理活動(dòng)及其態(tài)度變化。1/15/202310第十一章審計(jì)技巧案例8—1：華星公司是個(gè)中等規(guī)模的咨詢服務(wù)公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在檢查銀行日記賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)華星公司每一個(gè)月都有一筆向銀信公司支付的勞務(wù)費(fèi)，金額不等，于是就此事詢問會(huì)計(jì)人員“銀信公司給公司提供什么服務(wù)？”，會(huì)計(jì)主管、記賬人員等回答不一致，但誰都說不清，這引起李浩的關(guān)注，經(jīng)進(jìn)一步詢問，會(huì)計(jì)主管說與銀信公司的業(yè)務(wù)往來是總經(jīng)理單線聯(lián)系，每月月初總經(jīng)理會(huì)交給記賬人員一份與銀信公司的合同，記賬人員據(jù)此作如下會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用貸：應(yīng)付賬款——銀信公司過一段時(shí)間，總經(jīng)理會(huì)拿張銀信公司的收據(jù)，簽名后讓出納把款項(xiàng)支付出去，出納付款時(shí)作如下會(huì)計(jì)處理：1/15/202311第十一章審計(jì)技巧借：應(yīng)付賬款——銀信公司貸：銀行存款注冊(cè)會(huì)計(jì)師聽了會(huì)計(jì)人員的解釋，查閱了相應(yīng)的原始憑證，沒有發(fā)現(xiàn)異常，但由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)的整個(gè)發(fā)生及其會(huì)計(jì)處理都受總經(jīng)理一人控制，缺少相應(yīng)的內(nèi)部牽制，李浩對(duì)此仍有疑問。在休息時(shí)，李浩與華星公司一名副總（股東之一）聊天，李浩故意輕描淡寫地問起每月與銀信公司的業(yè)務(wù)往來及其勞務(wù)費(fèi)的支付情況，這位副總非常吃驚，說華星公司成立以來一直沒有一個(gè)固定的業(yè)務(wù)客戶，這又加大了李浩的疑慮，于是決定向銀信公司函證應(yīng)付帳款（但沒有收到函證）。就在審計(jì)工作基本完成，李浩準(zhǔn)備與華星公司管理層交換意見的前一夜，那名副總與其他幾名股東主動(dòng)與李浩溝通，主要談到對(duì)銀信公司的懷疑，他們說派人調(diào)查了銀信公司，銀信公司自注冊(cè)成立以來沒有開展任何業(yè)務(wù)，但經(jīng)常為他人提供銀行賬戶使用，他們懷疑總經(jīng)理是利用銀信公司把華星公司的錢轉(zhuǎn)移到他自己的口袋。李浩又查了以前年度的相關(guān)賬項(xiàng)，了解到這種情況已經(jīng)發(fā)生很久了，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響很大。1/15/202312第十一章審計(jì)技巧問題：（1）李浩在這種情況下，該怎么辦？（2）評(píng)價(jià)李浩的函證技巧。答案（1）：①李浩應(yīng)在工作底稿中詳細(xì)記錄對(duì)此事項(xiàng)的詢問及其產(chǎn)生的疑慮，但由于函證沒有收到，李浩又不能延伸審計(jì)取證，僅憑口頭證據(jù)，不能完全支持李浩對(duì)虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款的疑慮，因此應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。②涉及高層舞弊，審計(jì)師在年度報(bào)表審計(jì)時(shí)，沒有責(zé)任專門對(duì)管理層舞弊發(fā)表意見，但在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)向被審計(jì)單位高層管理人員報(bào)告。當(dāng)懷疑高層管理人員舞弊時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。1/15/202313第十一章審計(jì)技巧（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合運(yùn)用小范圍詢問和個(gè)別詢問。①向關(guān)心此事的副總個(gè)別詢問，而不是當(dāng)事人總經(jīng)理，既避免了可能因直接詢問總經(jīng)理而產(chǎn)生對(duì)立給審計(jì)取證帶來困難，也利用華星公司的內(nèi)部牽制查清事情的真相，增大了對(duì)總經(jīng)理可能利用虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款舞弊的懷疑。②小范圍詢問會(huì)計(jì)人員，利用漫不經(jīng)意的問題入手，讓會(huì)計(jì)人員容易回答，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻從回答中找出了線索和疑點(diǎn)。1/15/202314第十一章審計(jì)技巧（二）詢問程序與其他程序配合實(shí)施案例8—2華星公司系小型商品流通企業(yè)，注冊(cè)資本100萬。截止到2002年12月30日，會(huì)計(jì)報(bào)表上資產(chǎn)總額23435119.87元，負(fù)債總額為10567590.50元，所有者權(quán)益總額為12867529.37元，其中盈余公積總額為9510794.21元，占所有者權(quán)益總額的73.91%。CPA李浩在審閱了華星公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表后，感到華星公司盈余公積的總額與該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模有些不符。于是，李浩詢問會(huì)計(jì)人員，得知華星公司是在原華星設(shè)備經(jīng)銷處的廢業(yè)基礎(chǔ)上接續(xù)經(jīng)營(yíng)的，原華星設(shè)備經(jīng)銷處成立于1998年，2000年宣布廢業(yè)，現(xiàn)華星公司是2001年開始營(yíng)業(yè)，其賬面的期初余額是原華星公司結(jié)轉(zhuǎn)過來，其中，盈余公積結(jié)轉(zhuǎn)的余額為8565855.32元。從2001年至今，華星公司已更換了三任會(huì)計(jì)，現(xiàn)任會(huì)計(jì)對(duì)以前情況不了解。又向相關(guān)人員詢問華星公司如何接續(xù)原華星設(shè)備經(jīng)銷處及其會(huì)計(jì)賬簿如何沿用舊賬？但華星公司沒有人講得清楚，而且也提不出相應(yīng)的資料。問：李浩最好用何種審計(jì)程序進(jìn)行測(cè)試？下一步審計(jì)對(duì)策？案例8—2：.ppt1/15/202315第十一章審計(jì)技巧2.1關(guān)注虛增資產(chǎn)一、虛增資產(chǎn)對(duì)審計(jì)的影響【案例11—1】紅光實(shí)業(yè)97年6月初股票上市發(fā)行，募集了4.1億元資金；當(dāng)年年報(bào)披露虧損1.98億元、每股收益為-0.86元。當(dāng)年上市、當(dāng)年虧損，開創(chuàng)中國(guó)股票市場(chǎng)之先河。為此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行了調(diào)查，并對(duì)其編造虛假利潤(rùn)，騙取上市資格；少報(bào)虧損，欺騙投資者；隱瞞其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備——彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事項(xiàng)等進(jìn)行了處罰。受托紅光2000年度審計(jì)業(yè)務(wù)的四川君和事務(wù)所審計(jì)發(fā)現(xiàn)：（1）彩色顯像管玻殼池爐已于99年1月拆除，該設(shè)備賬面凈值90383.30元，仍列在固定資產(chǎn)清理項(xiàng)目，2000年度未對(duì)其清理轉(zhuǎn)入損益。1/15/202316第十一章審計(jì)技巧（2）99年10月—11月與成都安成玻璃有限公司籌備處簽訂的物資移交協(xié)議，將庫存原材料5532.35萬元移交安成公司籌備處，協(xié)議規(guī)定若移交的物資因技術(shù)改造無法使用，則公司收回處置，至2000年12月31日，該事項(xiàng)尚無定論，紅光實(shí)業(yè)仍反映在存貨項(xiàng)目中。對(duì)此，君和事務(wù)所出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202317第十一章審計(jì)技巧分析：紅光實(shí)業(yè)的問題資產(chǎn)源自于包裝上市。一些上市公司由于行政干預(yù)等原因包裝上市或粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，給上市公司留下了許多問題資產(chǎn)。對(duì)于這些問題資產(chǎn)，上市公司往往利用掛賬的形式，體現(xiàn)在報(bào)表中。CPA在審計(jì)中遇到這些問題資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整或及時(shí)處理。但目前困惑CPA的問題是：這些問題資產(chǎn)往往數(shù)額很大，成因復(fù)雜，如何提出調(diào)整建議不是CPA所能決定的，因此，CPA不能準(zhǔn)確地提出否定意見的成因，只能因無法取證查清楚，而出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，這本身也會(huì)形成審計(jì)意見類型不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。1/15/202318第十一章審計(jì)技巧【案例11－2】CPA李浩對(duì)華星有限公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，以580萬元資金兼并了一個(gè)凈資產(chǎn)1645萬元的國(guó)有企業(yè)，且被兼并企業(yè)不再保留法人資格。但被審計(jì)單位未按《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》進(jìn)行帳務(wù)處理，而是采取將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法，虛增了凈資產(chǎn)1065萬元。為此，李浩向企業(yè)提出了予以調(diào)整的審計(jì)意見。試問：華星當(dāng)時(shí)的分錄是如何做的？如果企業(yè)不接受調(diào)整，李浩怎么辦？借：相關(guān)資產(chǎn)凈值1645

貸：相關(guān)負(fù)債？和銀行存款5801/15/202319第十一章審計(jì)技巧分析：《暫行規(guī)定》：在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方企業(yè)支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，兼并方企業(yè)應(yīng)作為商譽(yù)記入無形資產(chǎn)，從兼并成交次月起按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，按10年攤銷。該案例中，華星公司用580萬元兼并了凈資產(chǎn)1645萬元的企業(yè)，應(yīng)將1065萬元作為負(fù)商譽(yù)予以處理，同時(shí)，無形資產(chǎn)——商譽(yù)按10年攤銷，于成交當(dāng)月開始分月攤銷。而不是用被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法予以確認(rèn)，所以，李浩建議華星公司調(diào)整虛增的資產(chǎn)，不接受調(diào)整，可視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202320第十一章審計(jì)技巧2.2審計(jì)虛增資產(chǎn)的技巧【案例11—4】藍(lán)田公司虛構(gòu)資產(chǎn)主要通過以下兩種途徑：（1）偽造沈陽土地管理局文件及相關(guān)法律文件，并偽造了兩份土地證。虛增公司無形資產(chǎn)1100萬元。（2）偽造銀行對(duì)賬單，虛增巨額存款2770萬元，占公司1995年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中銀行存款額4420萬元的62.67%。分析：藍(lán)田公司虛構(gòu)資產(chǎn)的途徑即直接又低級(jí)：偽造文件與單證?？萍嫉陌l(fā)展，足可以以假亂真，使CPA在審計(jì)中單從賬證核對(duì)無法發(fā)現(xiàn)問題。因此，從藍(lán)田案例中的啟示：針對(duì)目前公司造假的技術(shù)和方法，CPA在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)克服重核對(duì)賬證，輕分析性程序和專業(yè)判斷；重收集和復(fù)印內(nèi)部證據(jù)，輕獲取外部證據(jù)的審計(jì)習(xí)慣。重視利用分析性程序和專業(yè)判斷，分析被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以免被不實(shí)證據(jù)所迷惑。1/15/202321第十一章審計(jì)技巧【案例11—5】李浩負(fù)責(zé)2002年度報(bào)表審計(jì)，在查驗(yàn)無形資產(chǎn)明細(xì)賬及會(huì)計(jì)憑證和相關(guān)手續(xù)時(shí)發(fā)現(xiàn)：華星公司在99年6月企業(yè)改制時(shí)將企業(yè)使用的劃撥土地使用權(quán)進(jìn)行了評(píng)估，增加無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)25500萬元，但一直沒有對(duì)該無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，形成土地評(píng)估價(jià)值長(zhǎng)期掛賬的事項(xiàng)。李浩應(yīng)提出怎樣的調(diào)整建議？分析：如果按照國(guó)家規(guī)定，工業(yè)用地按50年使用期限攤銷，華星公司每年應(yīng)攤銷金額為：25500/50=510萬，李浩應(yīng)建議調(diào)減無形資產(chǎn)510萬，調(diào)減本期損益510萬，調(diào)減以前年度損益1275萬元的建議。1/15/202322第十一章審計(jì)技巧啟示：在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA常見的被審計(jì)單位資產(chǎn)掛賬情況有：（1）把不能帶來現(xiàn)金流入的項(xiàng)目不提或少提減值準(zhǔn)備；（2）把一些問題資產(chǎn)掛在賬上，不做處理；（3）利用待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)損益等過渡性科目掛賬；（4）利用兼并、重組過程中虛增資產(chǎn)掛賬；（5）利用固定資產(chǎn)少提折舊和無形資產(chǎn)不攤少攤掛賬；（6）利用往來賬虛掛其它應(yīng)收款和長(zhǎng)期投資等等。在審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注這些事項(xiàng)，及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或披露。1/15/202323第十一章審計(jì)技巧案例11—6：華星公司為一中型施工企業(yè)，李浩在審計(jì)其2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注意到2002年5月華星公司辦理了增資，其會(huì)計(jì)處理為：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)8350萬貸：資本公積8350萬借：資本公積8350萬貸：實(shí)收資本8350萬李浩認(rèn)為對(duì)應(yīng)科目很奇怪，就實(shí)施追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)華星公司把1998年在企業(yè)改制過程中，已按《國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)實(shí)行作價(jià)出資的土地使用權(quán)，又進(jìn)行評(píng)估，并將地價(jià)評(píng)估增值的8350萬元作為資本公積，然后由董事會(huì)決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。1/15/202324第十一章審計(jì)技巧李浩向華星公司提出：華星公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，自行對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值并調(diào)整賬面價(jià)值是不正確的，應(yīng)糾正。華星公司以注冊(cè)評(píng)估師的評(píng)估報(bào)告為理由，并以董事會(huì)決議為依據(jù)，認(rèn)為自己增資事項(xiàng)合法，拒絕調(diào)整。李浩決定出具否定意見審計(jì)報(bào)告。1/15/202325第十一章審計(jì)技巧分析：國(guó)家土地管理局《關(guān)于在國(guó)有企業(yè)改革中加強(qiáng)地籍管理工作的若干意見》第5條規(guī)定：“各地在加強(qiáng)土地評(píng)估管理過程中，要采取有效措施，防止評(píng)估工作中的壟斷、重復(fù)評(píng)估和多頭評(píng)估?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第10條規(guī)定：“除國(guó)家另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值?！痹摪咐?，華星公司作為一沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能隨意對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)評(píng)估增值調(diào)整賬面價(jià)值。1/15/202326第十一章審計(jì)技巧在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA關(guān)注被審計(jì)單位虛增資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注：（1）會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)關(guān)系不正常的會(huì)計(jì)處理；（2）審計(jì)年度內(nèi)變動(dòng)異常的資產(chǎn)；（3）兼并、重組等特殊事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)入賬價(jià)值；（4）資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)掛帳的數(shù)額。另外，在審計(jì)中需要利用其他CPA和專家的工作時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)其他CPA和專家的工作存在問題，就不能利用其工作成果來進(jìn)行判斷，而應(yīng)當(dāng)積極取證來支持發(fā)表的審計(jì)意見。1/15/202327第十一章審計(jì)技巧2.3關(guān)注資產(chǎn)（債務(wù)）重組在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，資產(chǎn)（債務(wù)）重組是企業(yè)尋求發(fā)展的契機(jī)，也就成為企業(yè)常規(guī)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，但由于資產(chǎn)（債務(wù)）重組的政策多變，涉及關(guān)系廣泛，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，容易產(chǎn)生錯(cuò)弊，因此，在審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)債務(wù)重組所帶來的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。1/15/202328第十一章審計(jì)技巧一、資產(chǎn)（債務(wù)）重組對(duì)審計(jì)的影響李浩在審計(jì)華星公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注意到截止2002年12月31日華星公司的第一大股東金華公司欠華星公司130,954,248.51元，2002年度經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，華星公司和金華公司將要實(shí)施一系列的資產(chǎn)重組方案，因此，華星公司判斷此款能收回，未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。經(jīng)李浩查證，此款系以下事項(xiàng)組成：（1）華星公司在2001年度將其擁有的3家子公司股權(quán)，以協(xié)議價(jià)6,780萬元轉(zhuǎn)讓給金華公司，同時(shí)，華星公司購買金華公司的獨(dú)家生產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)及相關(guān)資產(chǎn)，評(píng)估作價(jià)29,435,751.49元，兩項(xiàng)相抵金華公司欠華星公司38,364,248.51元；1/15/202329第十一章審計(jì)技巧（2）華星公司2001年、2002年將購買金華公司的獨(dú)家生產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)及相關(guān)資產(chǎn)委托給金華公司，依據(jù)委托管理經(jīng)營(yíng)合同，金華公司應(yīng)付華星公司托管利潤(rùn)2001年1500萬元，2002年2975萬元，華星公司由此也應(yīng)支付金華公司的托管費(fèi)用125萬元，兩項(xiàng)相抵欠款4350萬元；（3）2002年度華星公司將全資子公司聯(lián)華商廈轉(zhuǎn)讓給金華公司，轉(zhuǎn)讓款1909萬元；（4）2002年度華星公司借款3000萬元給金華公司。從2001~2002年金華公司除以上欠華星公司債務(wù)外，金華公司沒有另向華星公司支付該等債務(wù)。1/15/202330第十一章審計(jì)技巧分析：長(zhǎng)期以來，上市公司利用重組粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表在證券市場(chǎng)已是普遍的事，在財(cái)政部修改了相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定，似乎已把上市公司利用重組“創(chuàng)造”收益可能性給予了限制，但上市公司仍然鐘情于重組，原因在于可以重組利用重組事項(xiàng)，考慮少提或不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以此來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。本案例中，金華公司欠華星公司的款項(xiàng)（源自于2001年以來的資產(chǎn)重組事項(xiàng)，當(dāng)時(shí)已經(jīng)確認(rèn)重組收益調(diào)解了會(huì)計(jì)報(bào)表的盈余）2002年度本應(yīng)根據(jù)款項(xiàng)的可收回性和金華公司的具體情況，全額計(jì)提或按一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)董事會(huì)決議的重組，使得華星公司有理由判斷對(duì)此款不提準(zhǔn)備，這種做法有影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的盈余。1/15/202331第十一章審計(jì)技巧在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)利用重組事項(xiàng)少提或不提應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備，這種會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，只有被審計(jì)單位最清楚，而別人（包括CPA）很難找到有說服力的理由加以干涉，但如果企業(yè)利用這種信息不對(duì)稱來高估或低估壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)報(bào)表盈余。因此，在審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注這種重組事項(xiàng)少提或不提壞賬準(zhǔn)備的事項(xiàng)，評(píng)價(jià)其合理性，如果不合理，應(yīng)建議被審計(jì)單位對(duì)此予以調(diào)整，被審計(jì)單位如果拒絕調(diào)整，CPA應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。這時(shí)，CPA不能隨意用無法表示意見的審計(jì)報(bào)告來代替否定意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202332第十一章審計(jì)技巧二、審計(jì)資產(chǎn)（債務(wù)）重組的技巧【案例12—6】李浩審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司與其控股公司精美公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，精美公司于2002年12月22日等價(jià)購入華興公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)企業(yè)迪潔公司的款項(xiàng)8000萬元，并于12月28日支付了全部金額，華興公司將該筆款項(xiàng)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備6000萬元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款8000萬元貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬元同時(shí)，借：壞賬準(zhǔn)備6000萬元貸：管理費(fèi)用6000萬元1/15/202333第十一章審計(jì)技巧分析：制度、準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組，指?jìng)鶛?quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。債務(wù)重組應(yīng)當(dāng)是債務(wù)人與債權(quán)人之間的協(xié)議，華興公司如果沒有經(jīng)債務(wù)人——迪潔公司的同意，就與第三方簽訂轉(zhuǎn)讓債務(wù)的協(xié)議，不應(yīng)成立。因此相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)調(diào)整。如果華興公司在債務(wù)人——迪潔公司的參與下，華興公司、精美公司和迪潔公司三方一起簽訂債務(wù)重組協(xié)議，由于華興與精美公司屬于關(guān)聯(lián)方，因此，根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)規(guī)定》：上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。1/15/202334第十一章審計(jì)技巧當(dāng)華興公司收到高于轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資本公積，不能直接沖銷已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。被審計(jì)單位正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)為：借：銀行存款8000萬壞賬準(zhǔn)備

6000萬貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬資本公積6000萬因此，應(yīng)建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，如果華興公司拒絕調(diào)整，應(yīng)當(dāng)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202335第十一章審計(jì)技巧2.4關(guān)注虛假收入一、虛假收入對(duì)審計(jì)的影響【案例13—2】2003年1月17日，由煙臺(tái)市檢察院提起公訴的“東方電子”財(cái)務(wù)造假案，經(jīng)煙臺(tái)市中級(jí)法院在昌邑市異地審理后，公開宣判。法院查明，原東方電子董事長(zhǎng)隋元柏、董秘高峰、總會(huì)計(jì)師方躍，自97年4月至2001年6月，先后利用公司購買的1044萬股內(nèi)部職工股股票收益和投入資金6.8億元炒股收益，共計(jì)17.08億元，通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段，將其中的15.95億元計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，虛構(gòu)業(yè)績(jī)，使東方電子自97年起成為績(jī)優(yōu)股，并4次送配，人為制造了“股市神話”。2001年7月，證監(jiān)會(huì)開始對(duì)東方電子的問題展開調(diào)查；2002年4月18日，東方電子發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示“因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑”；短短數(shù)月?lián)p失數(shù)億元，無數(shù)中小股東遭受重創(chuàng)。1/15/202336第十一章審計(jì)技巧分析：東方電子的造假，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬、證、錢齊全。對(duì)于這種造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果僅僅從原始憑證、會(huì)計(jì)賬簿的核對(duì)以及現(xiàn)金流量的分析，很難發(fā)現(xiàn)問題，由此可見：（1）CPA審計(jì)表面上看似有范圍，限于審計(jì)年度內(nèi)的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表；實(shí)際上是無范圍的，凡是與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)或與發(fā)表審計(jì)意見相關(guān)的事項(xiàng)和資料，CPA都應(yīng)關(guān)注。在東方電子案件中，如果CPA了解東方電子上市的歷史，在履行審計(jì)程序中關(guān)注合同簽訂、收入形成、款項(xiàng)的流入途徑等，不難發(fā)現(xiàn)帳外的股票收益，追查下去，東方電子虛構(gòu)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”可能會(huì)無處循身。1/15/202337第十一章審計(jì)技巧（2）審計(jì)時(shí)，不能單單重視核對(duì)被審計(jì)單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲取以及專業(yè)判斷。常規(guī)審計(jì)是無效的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)并實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序。必須從分析管理層的管理理念、公眾媒體上與被審計(jì)單位相關(guān)的資料以及函證等外部證據(jù)入手，才能提高審計(jì)效率。1/15/202338第十一章審計(jì)技巧二、審計(jì)虛假收入的技巧【案例13—4】黎明股份的前身是一家只有800多名員工的集體企業(yè)，1999年1月在滬上市。為粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，黎明股份99年虛增資產(chǎn)8996萬元、虛增負(fù)債1956萬元、虛增所有者權(quán)益7413萬元、虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.5億元、虛增利潤(rùn)總額8679萬元。其中虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的37%和166%。經(jīng)過調(diào)查組審定核實(shí)后，該公司利潤(rùn)總額由檢查前對(duì)外披露的5231萬元，變?yōu)?3448萬元。更為嚴(yán)重的是該公司出現(xiàn)的這些問題，除常規(guī)性的少計(jì)成本、費(fèi)用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90%以上的交易或事項(xiàng)的造假都是系列造假購銷合同、假入庫單、假保管賬、假成本計(jì)算單等原始憑證，然后假賬真做地進(jìn)行賬務(wù)處理，并編制報(bào)表。其主要手段：1/15/202339第十一章審計(jì)技巧（1）對(duì)開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤(rùn)。比如，該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對(duì)開，虛增1.07億元，虛增成本7812萬元，虛增利潤(rùn)2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對(duì)開增值稅發(fā)票，既達(dá)到了虛增收入的目的，又不增加稅負(fù)。（2）虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤(rùn)。該公司所屬的營(yíng)銷中心，1999年6月和12月，虛擬了兩個(gè)銷售對(duì)象：沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能做進(jìn)項(xiàng)抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2269萬元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1124萬元以及管理費(fèi)用105萬元，虛增利潤(rùn)1039萬元，相應(yīng)的虛增應(yīng)收賬款1748萬元。1/15/202340第十一章審計(jì)技巧（3）利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司1999年6月虛擬主營(yíng)業(yè)務(wù)收入582萬元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本519萬元、虛增利潤(rùn)63萬元，相應(yīng)虛開應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。（4）人為擴(kuò)大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。例如該進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對(duì)開發(fā)票的形式，進(jìn)行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。1/15/202341第十一章審計(jì)技巧分析：黎明股份上述舞弊行為，其特點(diǎn)具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手段再高明，總會(huì)露出一些破綻：（1）該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金只有82.43萬元，稅率只有2‰，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。（2）該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值，與短期借款8015.34萬元應(yīng)發(fā)生的借款費(fèi)用明顯不符。（3）從所得稅分析，企業(yè)所得稅率為20.5%，而起初的所得稅率為35.2%，顯然是重大事項(xiàng)。（4）利潤(rùn)分配表中有應(yīng)付普通股利1900萬元，但在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付股利項(xiàng)目中無此數(shù)。（5）利潤(rùn)分配表中的未分配利潤(rùn)為2507萬元，而資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)為2417萬元，兩者相差90萬元，屬明顯的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。1/15/202342第十一章審計(jì)技巧有黎明股份會(huì)計(jì)造假事件中，CPA在審計(jì)中遇見的不僅僅是一般的會(huì)計(jì)誤差，而是企業(yè)的管理舞弊、經(jīng)營(yíng)失敗。黎明股份提供給審計(jì)師的是全套的假原始會(huì)計(jì)賬簿，而且嚴(yán)格按會(huì)計(jì)制度核算，如果CPA對(duì)其報(bào)表審計(jì)建立在客戶誠信、環(huán)境合理的前提上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)程序，是很難發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的；但如果審計(jì)是對(duì)其報(bào)表審計(jì)是建立在合理懷疑的基礎(chǔ)上，通過運(yùn)用分析性程序發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，重點(diǎn)執(zhí)行一些獲取外部證據(jù)的審計(jì)程序，如函證、監(jiān)盤等，也可能會(huì)發(fā)現(xiàn)其舞弊?，F(xiàn)實(shí)中，由于CPA審計(jì)缺乏國(guó)家審計(jì)或國(guó)家專業(yè)稽核部門強(qiáng)制性的審計(jì)手段，公司的一些舞弊行徑是較難被CPA查證出來的，尤其是政府重點(diǎn)扶持的企業(yè)或公司的管理層具有許多政治和榮譽(yù)光環(huán)時(shí)，CPA的審計(jì)手段對(duì)偵查舞弊更是蒼白無力。1/15/202343第十一章審計(jì)技巧但如果CPA在審計(jì)中能夠高度關(guān)注如下誘發(fā)管理層舞弊的動(dòng)因：（1）使公司的業(yè)績(jī)看起來更具有吸引力，以便吸引投資；（2）增加每股盈余，以便增發(fā)或配股；（3）獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定；（4）購并或重組時(shí)可以增加談判的砝碼；（5）實(shí)現(xiàn)總公司下達(dá)的目標(biāo)任務(wù)；（6）獲得績(jī)效獎(jiǎng)金；（7）公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場(chǎng)占有率的突然減少；（8）不切實(shí)際的預(yù)算壓力；（9）公司的發(fā)展關(guān)乎當(dāng)?shù)卣恼?jī)等。1/15/202344第十一章審計(jì)技巧案例13—7對(duì)華星公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表外勤審計(jì)結(jié)束后，項(xiàng)目經(jīng)理李浩在編制審計(jì)報(bào)告期間，無意中從報(bào)紙上了解到2001年5月，全庫商品調(diào)劑中心公司于2001年2月18日召開股東大會(huì)，決定辦理工商注銷，并于當(dāng)日在報(bào)刊登注銷公告。2001年6月12日，省工商局核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計(jì)工作底稿中收集的華星公司與全庫商品調(diào)劑中心公司達(dá)成關(guān)于代理湖南、湖北、江西市場(chǎng)服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及李浩確認(rèn)的2001年6月28日華星公司收到調(diào)劑中心公司匯款后確認(rèn)銷售收入13658119.66元，并轉(zhuǎn)成本7177714.92元。前后信息矛盾，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，了解到確實(shí)簽署過代理協(xié)議，但實(shí)質(zhì)性的服裝代理并未展開。1/15/202345第十一章審計(jì)技巧銷售收入的貨款是華星公司通過向其子公司精美公司借款，匯到調(diào)劑中心公司銀行賬戶，然后由中心公司再轉(zhuǎn)入華星公司確認(rèn)收入。【分析】在審計(jì)實(shí)務(wù)中，既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無處不在，審計(jì)時(shí)就不應(yīng)當(dāng)拘泥于審計(jì)程序，而應(yīng)當(dāng)從各種途徑收集和了解被審計(jì)單位的相關(guān)信息，敏感地關(guān)注與被審計(jì)單位有關(guān)事項(xiàng)的發(fā)展，并把這些信息與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)聯(lián)系起來。該案例中，李浩復(fù)核底稿以及編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，已經(jīng)對(duì)華星公司的整個(gè)情況了如指掌，因此外界的任何與之有關(guān)的事項(xiàng)都會(huì)引起他的注意。當(dāng)他注意到調(diào)劑中心公司在6月份已經(jīng)核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，馬上對(duì)華星公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑，實(shí)施追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)該收入完全是偽造的。1/15/202346第十一章審計(jì)技巧虛假收入的可能跡象及審計(jì)對(duì)策收入計(jì)列不當(dāng)審計(jì)程序1.資產(chǎn)負(fù)債表日前短時(shí)間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常的交易追查原始憑證，并通過檢查日后事項(xiàng)予以證實(shí)2.先開發(fā)票暫不交貨，或銷貨在貨運(yùn)前預(yù)先入賬截止性測(cè)試或函證應(yīng)收賬款或觀察存貨盤點(diǎn)3.采用完工百分比法會(huì)計(jì)處理，但合同存在不確定性條款或成本記錄可靠性有疑問檢查完工進(jìn)度或咨詢專家意見或向律師函證4.銷售退回及折讓未入帳，或與過去經(jīng)驗(yàn)比較本期的準(zhǔn)備較低截止性測(cè)試或函證應(yīng)收賬款，并執(zhí)行尋找未入帳的測(cè)試1/15/202347第十一章審計(jì)技巧案例13—10桂林集琦藥業(yè)股份公司銀2000年中期會(huì)計(jì)報(bào)表中包含虛假利潤(rùn)受到證監(jiān)會(huì)的處罰，擔(dān)任桂林集琦2000年中報(bào)審計(jì)的大信會(huì)計(jì)事務(wù)所及CPA吳衛(wèi)星、蔡瑜也受到了相應(yīng)的處罰。桂林集琦虛構(gòu)收入的途徑主要有：（1）2000年1月、3月、4月其子公司——南寧集琦榮高公司先后與汕頭金環(huán)海公司、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)公司簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司1.26萬平方米的建材市場(chǎng)鋪面50年經(jīng)營(yíng)權(quán)，交易金額10076.91萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團(tuán)及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空代理公司向銀行貸款1億元，并將其中0.8億借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此0.8億元作為貨款支付給集琦榮高。1/15/202348第十一章審計(jì)技巧集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認(rèn)2000年中期實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10076.91萬元，利潤(rùn)6776.51萬元。（2）2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價(jià)值1757.09萬元固定資產(chǎn)。桂林集琦在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到的情況下，確認(rèn)2000年中期該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1757.09萬元，利潤(rùn)433.6萬元。【分析】在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師對(duì)于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)確認(rèn)收入的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)追查相應(yīng)的合同、協(xié)議及其原始憑證，以確保所有權(quán)真正轉(zhuǎn)移且收到貨款時(shí)才能確認(rèn)收入。在桂林集琦會(huì)計(jì)造假案中，CPA對(duì)于這種司空見慣虛構(gòu)收入的手段不予以警惕，受到處罰也是罪有應(yīng)得。1/15/202349第十一章審計(jì)技巧另外，在桂林集琦會(huì)計(jì)造假案中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，但卻有關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款轉(zhuǎn)貸給非關(guān)聯(lián)方，再付給資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，在這不正常的現(xiàn)金流中，稍有常識(shí)的人們都可以看出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的是為了虛構(gòu)利潤(rùn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，雖然不能延伸審計(jì)，也不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指手畫腳，但一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在不正常的現(xiàn)金循環(huán)流，一定要謹(jǐn)慎，實(shí)施追加審計(jì)程序，如果受條件限制，可發(fā)表保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202350第十一章審計(jì)技巧2.5關(guān)注異常支出企業(yè)所有發(fā)生的支出都應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)資產(chǎn)或服務(wù)的獲取，并有原始憑證支持，否則企業(yè)支出不實(shí)，影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。一、異常支出對(duì)審計(jì)的影響【案例14—1】華星公司是個(gè)小型的私營(yíng)企業(yè)，李浩審計(jì)華星公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)該公司每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出，共計(jì)23萬元，李浩詢問會(huì)計(jì)人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途，會(huì)計(jì)說這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報(bào)銷入賬的。李浩分析華星公司職工人數(shù)、辦公設(shè)施等，認(rèn)為華星公司不可能每月都需要采購那么多的辦公品，就向相關(guān)人員提出疑問，相關(guān)人員無法做出合理解釋，于是，李浩對(duì)此出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，說明段披露“貴公司2002年度的管理費(fèi)用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的費(fèi)用23萬元，致使利潤(rùn)總額減少23萬元，應(yīng)繳所得稅少計(jì)6.9萬元?！?/15/202351第十一章審計(jì)技巧分析：對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶中，因?yàn)楣臼菢I(yè)主或經(jīng)理自己的，私營(yíng)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收益也屬于業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人所有，他把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶中看似正常的。但對(duì)于CPA來講，其違反了公司法、所得稅法的相關(guān)規(guī)定，把與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬簿，影響了報(bào)表的公允反映，CPA對(duì)此事項(xiàng)不提出調(diào)整或披露意見，是有審計(jì)責(zé)任的。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾方面關(guān)注企業(yè)的異常支出：（1）個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)賬戶；（2）高價(jià)購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣；（3）白條提現(xiàn)或大額提現(xiàn)；（4）利用大額現(xiàn)金或購買饋贈(zèng)品行賄。1/15/202352第十一章審計(jì)技巧二、審計(jì)異常支出的技巧【案例14—7】CPA在審計(jì)華星公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華星公司2002年11月為了促進(jìn)甲產(chǎn)品銷售，采取了“買一贈(zèng)一”方式銷售，銷售甲產(chǎn)品1萬件，產(chǎn)品銷售收入為20萬，銷項(xiàng)稅為3.4萬元，同時(shí)贈(zèng)送乙產(chǎn)品1萬件，市場(chǎng)價(jià)為2萬元，成本為1萬元。華星公司的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款23.4萬元營(yíng)業(yè)外支出1萬元貸：銷售收入20萬元應(yīng)交稅金3.4萬元存貨1萬元1/15/202353第十一章審計(jì)技巧分析：企業(yè)贈(zèng)送的產(chǎn)品要么是自己生產(chǎn)（包括委托加工），要么是購入的，其進(jìn)入企業(yè)的時(shí)候，必定帶來進(jìn)項(xiàng)稅，如果其減少，不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，那么其原進(jìn)項(xiàng)稅就不能抵扣。把贈(zèng)送行為視同銷售行為，計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，用于抵扣其原進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，可能出現(xiàn)用其他貨物的銷項(xiàng)稅額抵扣贈(zèng)送貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅=20×17%＋2×17%=3.74萬營(yíng)業(yè)外支出=1＋2×17%=1.34萬元（未計(jì)算城建稅等）所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過驗(yàn)算，認(rèn)為華星公司正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)為：1/15/202354第十一章審計(jì)技巧借：銀行存款23.4萬元營(yíng)業(yè)外支出1.34萬貸：銷售收入20萬元應(yīng)交稅金——增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.74萬元存貨1萬在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常從以下幾個(gè)方面發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的異常支出：（1）大額且偶發(fā)的支出；（2）沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的支出；（3）與相應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不相稱的支出；（4）原始憑證或單據(jù)不完整的支出（5）與關(guān)聯(lián)方或權(quán)力部門之間的支出；（6）與特殊事項(xiàng)或特殊會(huì)計(jì)處理相關(guān)的支出；（7）內(nèi)部部門或總、分部之間的大額資產(chǎn)劃撥；（8）同一事項(xiàng)在兩處或多處作處理的支出。1/15/202355第十一章審計(jì)技巧2.6關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易事項(xiàng)是屬于正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價(jià)格定價(jià)，就不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性。但由于交易雙方所存在的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，特別是發(fā)生在“控制方”和“被控制方”的交易，其供貨方式、交易條件、交易價(jià)格是否公允，直接影響交易雙方會(huì)計(jì)期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的公允性。在一個(gè)不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值難于確定，因此，關(guān)聯(lián)方交易中的公允價(jià)值或協(xié)議價(jià)，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。1/15/202356第十一章審計(jì)技巧案例19—3：2001年2月，猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，短短幾年，猴王集團(tuán)拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團(tuán)提供擔(dān)保金額為2.44億元，兩項(xiàng)合計(jì)11.3億元，猴王股份的總資產(chǎn)才9.34億元，猴王股份的大量資金已被大股東所占用，由于集團(tuán)大額虧損，所欠款項(xiàng)難以收回。猴王股份資不抵債戴上ST帽子。分析：這種事項(xiàng)在常規(guī)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體之間沒有理由發(fā)生，也不可能發(fā)生。但在中國(guó)，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的現(xiàn)象可謂積重難返，無論是上市公司占用母公司等關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)，以粉飾報(bào)表；還是母公司占用上市公司的資產(chǎn)，把上市公司當(dāng)作無本融資的工具。1/15/202357第十一章審計(jì)技巧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，都具有很大的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)上，這種風(fēng)險(xiǎn)主要是資本市場(chǎng)上管理風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁而來，由于產(chǎn)權(quán)不清，監(jiān)管不嚴(yán)，上市公司與其母公司存在著天然的扯不清楚的關(guān)系，于是，上市公司隨意把好資產(chǎn)從母公司或關(guān)聯(lián)方重組過來，以保證其上市、配股增發(fā)等資格；母公司等關(guān)聯(lián)方利用掛賬、費(fèi)用分?jǐn)?、資產(chǎn)債務(wù)重組等隨意占用上市公司融資資金。如果監(jiān)管部門能夠嚴(yán)格懲罰這些行為，這些行為就不可能堂而皇之地反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就不用兩難選擇了。1/15/202358第十一章審計(jì)技巧對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)方法1.在審計(jì)實(shí)務(wù)中有些企業(yè)間的關(guān)聯(lián)性比較模糊，很難加以認(rèn)定，下列審計(jì)程序可以發(fā)現(xiàn)隱瞞的關(guān)聯(lián)方：（1）評(píng)估公司業(yè)務(wù)處理程序及其對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易處理的方法（2）要求管理人員提供關(guān)聯(lián)企業(yè)名單及關(guān)聯(lián)企業(yè)當(dāng)年交易事項(xiàng)。（3）核對(duì)向政府或證券交易委員會(huì)申報(bào)的關(guān)聯(lián)企業(yè)資料。CPA可以透過股東名冊(cè)、高層管理人員名單、申報(bào)資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，以隨時(shí)注意可能存在關(guān)聯(lián)方的蛛絲馬跡。（4）確認(rèn)員工退休基金及管理人員名單1/15/202359第十一章審計(jì)技巧（5）查核股東名單已確認(rèn)其主要股東。（6）調(diào)閱上次審計(jì)報(bào)告中的工作底稿。（7）詢問關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)主，了解重大交易內(nèi)容。（8）查核重大投資事項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)新增關(guān)聯(lián)企業(yè)。1/15/202360第十一章審計(jì)技巧2.關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)方法如果發(fā)現(xiàn)下列情況，可以認(rèn)定可能存在關(guān)聯(lián)交易：（1）沒有利息或利息偏離市場(chǎng)利率太多的借貸款項(xiàng)；（2）不動(dòng)產(chǎn)售價(jià)過低；（3）非貨幣性資產(chǎn)置換；（4）沒有制定還款計(jì)劃的借貸事項(xiàng)；（5）沒有實(shí)質(zhì)銷貨的代墊貨款；（6）銷貨附帶重新買回條款；（7）提列應(yīng)收利息高于市場(chǎng)利率的貸款；（8）代墊款項(xiàng)轉(zhuǎn)付為無法償還貸款；（9）沒有清償能力的貸款；（10）不需成本或花費(fèi)較少的進(jìn)貨或服務(wù)；1/15/202361第十一章審計(jì)技巧（11）表面貸款，事后沖銷或成為呆賬；（12）從未提供服務(wù)的付款（13）透過不必要的交易以低價(jià)銷售與關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)售與客戶；（14）以高于公平市價(jià)購入資產(chǎn)。1/15/202362第十一章審計(jì)技巧案例19—11：李浩在審計(jì)華興公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2002年4月與9月華興公司與精美公司簽訂購銷合同，將價(jià)值215,401,863.25元的A產(chǎn)品和價(jià)值10,769,230.77元的B產(chǎn)品銷售給精美公司，銷售毛利為131,607,869.11元，占華興公司合并主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的54.56%。同時(shí)，李浩了解到，華興公司原持有精美公司90%的股權(quán)，2001年經(jīng)過兩次轉(zhuǎn)股之后，2001年末已不再持有精美公司的股權(quán)。李浩檢查了購銷合同、發(fā)貨單、出庫單、發(fā)票等原始憑證，確認(rèn)華興公司和精美公司之間的銷售業(yè)務(wù)，但由于華興公司原來是關(guān)聯(lián)方，2002年度開始不是關(guān)聯(lián)方，李浩不能把握其間的關(guān)系對(duì)銷售及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，1/15/202363第十一章審計(jì)技巧于是把此事項(xiàng)以“重大問題請(qǐng)示”咨詢于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制小組，小組研究后答復(fù)：實(shí)施分析性測(cè)試等針對(duì)性程序，如果沒有反正說明銷售不成立，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但對(duì)于期間的應(yīng)收賬款，在分析其可收回的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注華興公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是否充分、適當(dāng)。分析：目前許多企業(yè)的“合同交易”仍然是“你情我愿”的市場(chǎng)行為，而且在形式上還遵循了合同法的相關(guān)規(guī)定，但對(duì)于CPA來說，即使實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序如函證程序也許無法確認(rèn)證實(shí)“合同交易”的真實(shí)性，因而也不能消除CPA和投資者心中的種種疑慮。這時(shí)，CPA無論發(fā)表什么樣的審計(jì)報(bào)告，其風(fēng)險(xiǎn)都很大。該案例中，有明顯證據(jù)說明華興公司與精美公司不是關(guān)聯(lián)方，但由于曾是關(guān)聯(lián)方，且本期發(fā)生交易其價(jià)格異常，1/15/202364第十一章審計(jì)技巧銷售毛利率為58.18%，占華興公司合并主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的54.56%，卻有利用此事制造華興公司當(dāng)期利潤(rùn)的嫌疑。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法取得證據(jù)證實(shí)或排除該疑問的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于謹(jǐn)慎的原則，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)懷疑一切，但必須獲取適當(dāng)證據(jù)排除懷疑，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署報(bào)告后仍然惴惴不安的。1/15/202365第十一章審計(jì)技巧2.7關(guān)注委托理財(cái)一、委托理財(cái)對(duì)審計(jì)的影響在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常將委托理財(cái)?shù)氖马?xiàng)通過其他應(yīng)收款等往來帳戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，容易為個(gè)人或部門舞弊創(chuàng)造條件；也可能隱含在往來賬中，減少本年收益，以達(dá)到少交稅的目的。因此，CPA審計(jì)應(yīng)關(guān)注往來帳戶里是否隱含著委托理財(cái)事項(xiàng)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA常常遇到如下情況：（1）委托理財(cái)隱藏在往來帳戶中，卻把收到的理財(cái)收益直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；（2）委托理財(cái)隱藏在往來賬中，理財(cái)收益形成小金庫，在公司體外循環(huán)；（3）委托理財(cái)隱藏在往來賬中，抵扣往來款，減少本年收益。1/15/202366第十一章審計(jì)技巧對(duì)于第一種情況，僅僅會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，不影響報(bào)表盈余，審計(jì)師可建議其調(diào)整（調(diào)整為委托投資，確認(rèn)投資收益或損失）；若拒絕調(diào)整，可出具保留或否定意見。對(duì)于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報(bào)表盈余，CPA應(yīng)該把在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為查證清楚，并及時(shí)告知管理當(dāng)局；如果不能查證清楚，應(yīng)考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，出具保留或無法保留意見。對(duì)于第三種情況，由于這可能涉及到被審計(jì)單位最高層管理人員舞弊和有意影響報(bào)表盈余事項(xiàng)，CPA應(yīng)重新評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的可信性，以擴(kuò)大范圍查證被審計(jì)單位其他方面是否存在類似的舞弊和影響報(bào)表盈余的事項(xiàng)，必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。1/15/202367第十一章審計(jì)技巧二、審計(jì)委托理財(cái)事項(xiàng)的技巧案例20—3：CPA李浩審計(jì)華興公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2002年6月華興公司將9800萬元資金以委托理財(cái)方式存入武漢國(guó)際信托投資公司上海新港路營(yíng)業(yè)部，2002年12月，華興公司根據(jù)從證券公司返回的資金對(duì)帳單確認(rèn)投資收益2700萬元。CPA根據(jù)對(duì)當(dāng)年股市情況分析，感到收益率為27.6%比較異常，于是，李浩向華興公司索要受托方已經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表或受托理財(cái)設(shè)置的具體投資項(xiàng)目，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)資料，均不能獲取，所以CPA對(duì)此出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。1/15/202368第十一章審計(jì)技巧分析：該案例中，“資金對(duì)賬單”僅能說明該資金賬戶的收、支、存數(shù)額的詳細(xì)記錄，作為核對(duì)雙方賬戶余額是否相符的依據(jù)，不能作為確認(rèn)“投資收益”的審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA審計(jì)委托理財(cái)所帶來的收益，一般應(yīng)實(shí)施如下程序：（1）獲取被審計(jì)單位董事會(huì)或其他權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)此項(xiàng)委托投資事項(xiàng)確認(rèn)的決議和會(huì)計(jì)記錄；（2）獲取委托理財(cái)?shù)暮贤騾f(xié)議，并審查其相關(guān)條款；（3）獲取受托方經(jīng)單位及法定代表人簽署蓋章對(duì)2700萬元是否屬于被審計(jì)單位委托理財(cái)期間所獲得投資收益的肯定式函證；（4）獲取受托方有關(guān)委托理財(cái)?shù)木唧w明細(xì)資料或獲取并審閱受托方已審會(huì)計(jì)報(bào)表，必要時(shí)，要求被審計(jì)單位出具證明到受托方進(jìn)行核對(duì)后確認(rèn)。1/15/202369