小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮與案例

小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮與案例分析

主講人：李曉慧

中國注冊會計師協(xié)會標準部電話：68721166-5207信箱：lxh@一、CPA如何專業(yè)判斷被審計單位為小規(guī)模企業(yè)？

1、數(shù)量上的標準：資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、員工人數(shù)2、性質(zhì)上的標準：職責分工有限（1）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人，組織結(jié)構(gòu)簡單（2）經(jīng)營活動的復(fù)雜程度較低，會計賬目簡單（3）制度與授權(quán)存在缺陷（4）不相容職責分離有限（5）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上（6）管理人員會計知識有限（7）業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營管理活動二、承接小規(guī)模企業(yè)審計業(yè)務(wù)的特殊考慮

1、判斷可審性：（會計資料的完整性，是否有能力審計）（1）不存在內(nèi)控（2）存在內(nèi)控但無效（3）存在內(nèi)控但業(yè)主無視內(nèi)控的存在（4）存在內(nèi)控但業(yè)主凌駕內(nèi)控之上（5）會計記錄沒有原始憑證支持(6)業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到嚴重懷疑（少交稅、個人財務(wù)困難、籌資壓力）

2、特殊情況的考慮：（獨立性、適應(yīng)不同審計目的報告類型）（1）常年審計（2）擔任代理記賬和代編會計報表或常年會計顧問（3）委托目的多樣化（4）屬于合并會計報表的合并范圍[案例1]（P248-249）華興公司決定對所屬集體性質(zhì)的第三產(chǎn)業(yè)進行改制，委托信永會計師事務(wù)所對其進行審計，會計期間為2002年1月1日至2002年6月30日。信永會計師事務(wù)所注冊會計師李浩負責對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計。外勤工作中，注冊會計師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會計期間的賬證存在嚴重的問題：沒有明細賬，會計資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負債難以確認；原公司法人已退休但未更換，會計人員對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，已辦理了稅務(wù)注銷手續(xù)。

根據(jù)這些情況，注冊會計師李浩決定出具無法表示意見的審計報告。經(jīng)與華興公司管理當局溝通，華興公司認為無法表示意見的審計報告不能滿足其委托需要，拒絕接受無法表示意見東審計報告。注冊會計師李浩把相關(guān)情況形成“重大問題請示匯報”向會計師事務(wù)所主任會計師咨詢，建議撤出審計委托。主任會計師與華興公司管理層溝通后，了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“家底”，為華興公司對其清產(chǎn)核資服務(wù)，而不是對其會計報表的意見類型，為滿足華興公司委托的真正目的，信永會計師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計業(yè)務(wù)約定書，注冊會計師為華興公司提供長式的專項審計報告，內(nèi)容如下：關(guān)于興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計情況說明華興公司：接受貴公司的委托，我們對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司（以下簡稱該公司）2002年6月30日的資產(chǎn)負責表及2002年6月份損益表進行了審計，現(xiàn)將審計的有關(guān)情況說明如下：一、資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益情況截止2002年6月30日，該公司未審會計報表期末資產(chǎn)總額為1，536,974.60元，期末負債總計為1,533.383.61元，所有者權(quán)益期末3,590.99元，6月份的損益表為零。二、審計中發(fā)現(xiàn)的問題1．貨幣資金期初及期末余額均為268,312.14元,經(jīng)追溯,2001年4月25日021#記賬憑證金額1,000,000.00元,在銀行存款的借方和貸方同時反映,由于所附原始憑證不齊全,無法確認上述銀行存款是否與銷售或往來款項有關(guān)。2．其他應(yīng)收款期初及期末余額均為1,268,262.46元,由于會計記錄中債務(wù)人單位名稱、經(jīng)濟業(yè)務(wù)和地址日期等缺乏記載，無法函證亦無法實施我們滿意的其他審計程序，對該項余額無法確認。3．其他應(yīng)付款期初及期末余額均為1533482.83元，由于會計資料的不完整，無法函證，亦無法實施我們滿意的其他審計程序，對該項余額無法確認。4．該公司于1999年發(fā)生連帶訴訟，經(jīng)A省高級人民法院二審最后判決為：“華魯食品有限公司（第一被告）不能全部履行本判決第一項確定的還款(740,000元)義務(wù)時，由興隆經(jīng)貿(mào)公司（該公司）承擔其不能履行部分的40%賠償責任。”經(jīng)查2001年8月28日會計憑證，執(zhí)行法庭S市中級人民法院已從該公司銀行存款賬戶扣索賠款268000元，受會計資料的限制，我們無法確認最后的賠償金額。5．該公司工商登記的注冊資金為800,000元，截止審計報告日，賬面實收資本金額133，445,.79元，是1993年會計制度改革對接形成的，受會計資料的限制，無法確認1989年最初設(shè)立時投資者的情況。6．該公司于2002年8月28日在S市國稅局H分局辦理了注銷稅務(wù)手續(xù)。在H地稅局辦理了臨時停業(yè)稅務(wù)登記手續(xù)，但未辦理工商歇業(yè)手續(xù)。

三、其他情況；該公司的法人代表已退休，但沒有更換，會計賬由倉庫的會計代管；現(xiàn)負責人及會計對該公司有關(guān)情況進行了簡單的介紹，但對該公司在過去經(jīng)營中形成的債權(quán)、債務(wù)情況不清楚，現(xiàn)存的會計資料不能滿足我們審計的需要。

信永會計師事務(wù)所

注冊會計師

李浩

中國

黑龍江

注冊會計師

張磊2002年7月15日

[分析]在審計實務(wù)中，社會公眾并不了解注冊會計師能夠提供什么樣的服務(wù)及其出具什么樣的報告，注冊會計師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務(wù)委托及其出具什么樣的報告，不僅會給自己帶來很大

的風險，也不能滿足社會公眾對注冊會計師的需求。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進行改制，首先應(yīng)當對興隆經(jīng)貿(mào)公司進行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計提供基礎(chǔ)。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會計師介入，主要目的是希望借助注冊會計師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時的審計委托雖然也是對會計報表進行審計，但不是一般意義上的年度會計報表審計，如果注冊會計師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計報告，不能滿足委托方的需要，會導(dǎo)致審計失敗。表1列示了獨立審計準則中明確規(guī)定的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中根據(jù)具體情況可以提供的幾種報告，注冊會計師可以根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正委托目的，出具針對性的報告，這樣才能提高注冊會計師出具報告的使用效率。凡是注冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐的基礎(chǔ)上出具的報告，都應(yīng)當對其出具的報告負責。

三、小規(guī)模企業(yè)審計測試的特殊考慮

1、以詳細審計為主2、控制測試許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi)，注冊會計師從日常了解中已經(jīng)對被審計單位了如指掌，心中有數(shù)，是否能夠代替控制測試。（2）交易測試（3）余額測試（4）函證（5）分析性測試:（6）觀察與詢問四、小小規(guī)模模企業(yè)業(yè)審計計的工工作底底稿1、主要要底稿稿2、繁簡簡的選選擇五、小小規(guī)模模企業(yè)業(yè)審計計的特特殊關(guān)關(guān)注與與審計計報告告1、對小小規(guī)模模企業(yè)業(yè)會計計報表表的完完整性性的考考慮2、業(yè)主主抽走走資本本3、關(guān)聯(lián)聯(lián)方的的經(jīng)濟濟往來來4、為減減少納納稅而而高估估費用用或低低估收收入5、與已已審會會計報報表一一同批批露的的其他他信息息存在在差異異6、存在在違反反法規(guī)規(guī)行為為7、異常常交易易8、不規(guī)規(guī)范會會計處處理[案例例2]（p134））華興有有限責責任公公司為為一小小型施施工企企業(yè)，，注冊冊會計計師李李浩在在審計計其2002年年度會會計報報表時時，注注意到到2002年5月華華興公公司辦辦理了了增資資，其其會計計處理理為：：借：無無形資資產(chǎn)———土土地使使用權(quán)權(quán)83，500貸：資資本公公積83，，500借：資資本公公積83，500貸：實實收資資本83，，500李浩認認為這這種會會計處處理對對應(yīng)科科目很很奇怪怪，就就追查查下去去，發(fā)發(fā)現(xiàn)華華興公公司把把1998年在在企業(yè)業(yè)改制制過程程中，，已按按國家家土地地管理理局令令第8號《國有企業(yè)改改革中劃撥土土地使用權(quán)管管理暫行規(guī)定定》對國有土地使使用權(quán)實行作作價出資的土土地使用權(quán)，，又進行評估估，并將地價價評估增值的的83500元作為資本本公積，然后后由董事會決決議把資本公公積轉(zhuǎn)增資本本。注冊會計師李李浩向華興公公司提出：華華興公司存續(xù)續(xù)期間在沒有有產(chǎn)權(quán)變動的的情況下，私私自對資產(chǎn)評評估增值并調(diào)調(diào)整賬面價值值的會計處理理不正確，應(yīng)應(yīng)當予以糾正正。華興公司司以董事會以以注冊評估師師出具的評估估報告決議公公司自己的事事項（增資事事項）合法，，以及增資事事項已經(jīng)經(jīng)過過注冊會計師師驗證確認為為理由拒絕調(diào)調(diào)整，注冊會會計師李浩決決定對此出具具否定意見的的審計報告。。[分析]國家土地管理理局《關(guān)于在國有企企業(yè)改革中加加強地籍管理理工作的若干干意見》第五五條明確規(guī)定定：“各地在在加強土地評評估管理過程程中，要采取取有效措施，，防止評估工工作中的壟斷斷、重復(fù)評估估和多頭評估估?！薄镀髽I(yè)會計制制度》第十條條規(guī)定“……除法律、行政政法規(guī)和國家家統(tǒng)一的會計計制度另有規(guī)規(guī)定者外，企企業(yè)一律不得得自行調(diào)整其其賬面價值””據(jù)此，該案例例中，華興公公司作為一個個沒有發(fā)生產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動的企企業(yè)，在其存存續(xù)期間是不不能夠隨意對對資產(chǎn)進行評評估，并對評評估增值調(diào)整整賬面價值。。在審計實務(wù)中中，注冊會計計師關(guān)注被審審計單位虛增增資產(chǎn)，一般般應(yīng)當從以下下幾個方面關(guān)關(guān)注：1.會會計處理對應(yīng)應(yīng)關(guān)系不正常常的會計處理理；2.審計計年度內(nèi)變動動異常的資產(chǎn)產(chǎn)；3.兼并并、重組等特特殊事項涉及及的資產(chǎn)入賬賬價值；4.資產(chǎn)和負債債同時掛賬的的數(shù)額。另外外，注冊會計計師在審計中中需要利用其其他注冊會計計師和專家的的工作時，如如果發(fā)現(xiàn)其他他注冊會計師師和專家的工工作存在問題題，就不能利利用其他注冊冊會計師和專專家的工作成成果來進行判判斷，而應(yīng)當當積極取證來來支持發(fā)表的的審計意見。。[案例3]注冊會計師李李浩在對華興興公司2002年會計報報表審計時，，發(fā)現(xiàn)華興公公司期初余額額中“長期股股權(quán)投資———天翼有限公公司”50萬萬元，而在““其他應(yīng)收款款——天翼有有限公司”也也掛著50萬萬元，2002年3月華華興公司已經(jīng)經(jīng)收到天翼有有限公司歸還還的其他應(yīng)收收款50萬元元。注冊會計計師追查華興興公司對天翼翼有限公司投投資的相關(guān)合合同、協(xié)議等等有關(guān)資料，，以及投資和和其他應(yīng)收款款收回的相關(guān)關(guān)會計處理，，認為華興公公司“其他應(yīng)應(yīng)收款——天天翼有限公司司”缺乏實質(zhì)質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支支持，進一步步實施詢問程程華興公司的的答復(fù)是，這這筆款屬于華華興公司與天天翼有限公司司合作開發(fā)產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)先支支付款，前任任注冊會計師師已經(jīng)審查確確認了，但華興公司除除了提供其與與天翼有限公公司合作開發(fā)發(fā)產(chǎn)品的合同同（2002年3月歸還也符合合合同規(guī)定））外，出于保保密不能告訴訴注冊會計師師具體開發(fā)什什么產(chǎn)品，但但在私下，華華興公司的部部分知情人說說這屬于華興興公司撤回投投資，華興公公司與天翼有有限公司合作作開發(fā)產(chǎn)品的的合同只是個個幌子。注冊冊會計師就現(xiàn)現(xiàn)有資料和相相關(guān)人員對此此問題的答復(fù)復(fù)，不能完全全排除注冊會會計師對“其其他應(yīng)收款———天翼有限限公司”、長長期投資期初初余額的懷疑疑，基于謹慎慎的原則，視視同審計范圍圍受到限制，，出具了保留留意見的審計計報告。[分析]該案例中，注注冊會計師通通過關(guān)注華興興公司與同一一客戶相同數(shù)數(shù)字出現(xiàn)在不不同會計科目目中的相關(guān)會會計處理，追追查發(fā)現(xiàn)如果果“其他應(yīng)收收款——天翼翼有限公司””期初余額沒沒有實質(zhì)經(jīng)濟濟內(nèi)容支持，，可能與抽逃逃資本有關(guān)。。但由于注冊冊會計師不是是執(zhí)法者，不不能妄斷華興興公司抽逃資資本，只能進進一步取證，，以取得充分分、適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)排除除或證實“其其他應(yīng)收款———天翼有限限公司”和長長期投資期初初數(shù)是否真實實。但通過檢檢查、詢問等等程序，華興興公司的解釋釋及其相關(guān)資資料并不能排排除注冊會計計師對此事項的疑疑慮，注冊會會計師考慮到到如果“其他他應(yīng)收款———天翼有限公公司”期初數(shù)數(shù)不真實，當當華興公司收收到天翼有限限公司歸還的的欠款500萬元時，也就就可能意味著著華興公司對對天翼有限公公司長期投資資變相抽回了了，“長期股股權(quán)投資———天翼有限公公司”的期初初數(shù)也就不真真實，需要調(diào)調(diào)整。于是，，基于謹慎的的原則，注冊冊會計師出具具了保留意見見的審計報告告。在現(xiàn)實中，一一些公司往往往通過其他應(yīng)應(yīng)收款變相抽抽回投資（或或直接掛賬，，或通過第三三方掛賬）。?！豆痉ā贰返谌臈l條規(guī)定：“股股東在公司登登記后，不得得抽回出資。。”，因此，，注冊會計師師在審計中只只要對被審計計單位此類事事項產(chǎn)生懷疑疑，無論被審審計單位是否否承認，都應(yīng)應(yīng)當謹慎取證證予以證實或或排除，如果果由于限制無無法取證排除除疑慮，注冊冊會計師應(yīng)當當視此事項對對會計報表的的影響程度而而出具保留或或無法表示意意見的審計報報告。另外，，如果涉及期期初余額確認認，注冊會計計師可以利用用其他注冊會會計師的工作作，但如果注注冊會計師并并不滿意其他他注冊會計師師的工作，而而自己又因限限制無法查證證清楚，這時時，注冊會計計師應(yīng)當根據(jù)據(jù)該事項的重重要性而出具具保留或無法法表示意見的的審計報告。。該案例就屬屬于這種情況況。[案例4]華興有限公司司為一軟件公公司，2002年6月與委托方簽簽定了軟件開開發(fā)合同，按按合同規(guī)定，，該軟件開發(fā)發(fā)后需通過試試運行仍需提提供未來服務(wù)務(wù)。2002年12月，軟件仍在在開發(fā)時華興興公司收到委委托方匯來的的20萬元款項，華華興公司把此此確認為當期期收入。[分析]《企業(yè)會計制制度》規(guī)定：：“訂制軟件件收入應(yīng)在資資產(chǎn)負債日根根據(jù)開發(fā)的完完工程度確認認收入”，據(jù)據(jù)此，軟件銷銷售收入實現(xiàn)現(xiàn)應(yīng)同時具備備以下條件：：1.該項軟件已轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓給購買方方，并由購買買方出具驗收收憑證；2.銷售合同的有有關(guān)條款（如如安裝、測試試）已經(jīng)履行行；3.已經(jīng)收到貨款款或取得貨款款的憑據(jù)；4.相關(guān)成本能可可靠計量。該該案例中華興興有限公司在在軟件開發(fā)尚尚未完成就將將收到的開發(fā)發(fā)軟件收入200萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)在當期收入入，違背了企企業(yè)會計制度度的相關(guān)規(guī)定定，注冊會計計師應(yīng)當建議議華興公司予予以調(diào)整，如如果被審計單單位拒絕調(diào)整整，注冊會計計師應(yīng)當視其其對會計報表表的影響出具具保留意見或或否定意見的的審計報告。。[案例5](p151-152)華興公司是個個小型的私營營企業(yè)，注冊冊會計師李浩浩審計華興公公司2002年會計報表，，發(fā)現(xiàn)華興公公司幾乎每月月都有一定數(shù)數(shù)量的采購辦辦公用品支出出，共計23萬元，李浩詢詢問會計人員員這些辦公用用品的內(nèi)容及及其用途，會會計人員回答答說不知道，，這些票據(jù)都都是經(jīng)理或經(jīng)經(jīng)理夫人拿來來報銷入賬的的。李浩分析析華興公司職職工人士、辦辦公設(shè)施等，，認為華興公公司不可能每每月都需要采采購那么多的的辦公用品，，就向華興公公司的相關(guān)人人員提出對此此的疑問，華華興公司相關(guān)關(guān)人員對此也也無法解釋，，于是，李浩浩對此出具保保留意見的審審計報告，說說明段披露““貴公司2002年度的管理費費用中，列入入了與企業(yè)經(jīng)經(jīng)營無關(guān)的費費用23萬元，致使利利潤總額減少少23萬元，應(yīng)繳所所得稅減少3.91萬元。”[分析]對于私營企業(yè)業(yè)來講，業(yè)主主或經(jīng)理經(jīng)常常把個人費用用計入企業(yè)的的賬戶中，因因為公司是業(yè)業(yè)主或經(jīng)理自自己的公司，，也是他的家家，私營企業(yè)業(yè)財產(chǎn)、收益益都屬于業(yè)主主或經(jīng)理個人人的，他把個個人費用計入入企業(yè)的賬戶戶中也是正常常的。但對于于注冊會計師師來講，按照照《公司法》》、《企業(yè)財務(wù)會會計報告條例例》和《企業(yè)業(yè)會計制度》》的相關(guān)規(guī)定定，把與企業(yè)業(yè)經(jīng)營無關(guān)的的費用列入企企業(yè)賬戶，影影響會計報表表的公允反映映，如果注冊冊會計師不把把此事項披露露出來，就沒沒有盡到注冊冊會計師對會會計報表的責責任，會招致致很大的審計計風險。該案案例中，注冊冊會計師在謹謹慎取證的基基礎(chǔ)上，仍然然無法信服每每月都有一定定數(shù)量的采購購辦公用品支支出與企業(yè)經(jīng)經(jīng)營相關(guān)，因因此出具了保保留意見的審審計報告。在審計實務(wù)中中，注冊會計計師審計小規(guī)規(guī)模企業(yè)時，，應(yīng)當從以下下幾個方面關(guān)關(guān)注到被審計計單位的異常常支出：1.個人費用計入入企業(yè)賬戶；；2.高價購買質(zhì)次次資產(chǎn)，收取取回扣；3.白條提現(xiàn)或大大額提現(xiàn)；4.利用大額現(xiàn)金金或購買饋贈贈品行賄等。。[案例6](p152)注冊會計師李李浩審計華興興公司2002年度會計報表表時，發(fā)現(xiàn)華華興公司2002年3月份支出240萬元購買一別別墅，贈送給給了王華。李李浩檢查相關(guān)關(guān)憑證及其會會計處理，并并詢問相關(guān)人人員，回答這這是為了拉關(guān)關(guān)系開拓業(yè)務(wù)務(wù)。李浩認為為華興公司對對此事項的會會計處理正確確，但對于這這種事情，提提請華興公司司管理層注意意。[分析]該案例中，華華興公司為了了拉關(guān)系開拓拓業(yè)務(wù)，2002年3月份支出240萬元購買一別別墅，贈送給給了王華，這這種事項在市市場經(jīng)濟中司司空見慣，但但可能會構(gòu)成成行賄，因此此也存在風險險，對于注冊冊會計師來講講，這種事項項已經(jīng)發(fā)生，，如果其會計計處理符合會會計準則和會會計制度，也也符合稅法的的要求，并不不影響會計報報表的公允反反映，注冊會會計師沒有必必要在審計報報告中予以反反映，但應(yīng)當當詳細記錄在在審計工作底底稿中，并在在與被審計單單位交換意見見時，提請被被審計單位管管理當局注意意。[案例7]（P156）注冊會計計師李浩浩審計華華興公司司2002年會計報報表時，，發(fā)現(xiàn)2002年華興公公司一方方面按當當期產(chǎn)品品的實際際發(fā)運量量乘以同同類產(chǎn)品品（多種種型號規(guī)規(guī)格）運運輸合同同的平均均單價在在銷售費費用中計計提運輸輸費，記記入“應(yīng)應(yīng)付賬款款——暫暫付款———運輸輸費”。。另一方方面，又又在銷售售費用中中列支實實際發(fā)生生的運輸輸費，造造成重復(fù)復(fù)列支銷銷售費用用——運運輸費785，593.13元。注冊冊會計師師建議華華興公司司予以調(diào)調(diào)整，華華興公司司拒絕接接受，注注冊會計計師出具具保留意意見的審審計報告告。[分析]在審計實實務(wù)中，，注冊會會計師常常從以下下幾個方方面發(fā)現(xiàn)現(xiàn)被審計計單位的的異常支支出：1.大額且偶偶發(fā)的支支出；2.沒有實質(zhì)質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)內(nèi)容的支支出；3.與相應(yīng)經(jīng)經(jīng)濟活動動不相稱稱的支出出；4.原始憑證證或單據(jù)據(jù)不完整整地支出出；5.與關(guān)聯(lián)方方或權(quán)力力部門（（人員））之間的的支出；；6.與特殊事事項或特特殊會計計處理相相關(guān)的支支出；7.內(nèi)部部門門或總、、分部之之間的大大額資金金劃撥；；8.同一事項項在兩處處或多處處作處理理的支出出。該案案例就屬屬于這種種需要注注冊會計計師關(guān)注注并查證證清楚的的事項。。[案例8](P161)注冊會計計師李浩浩在審計計華興公公司2003年度會計計報表時時，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)2003年7月，華興興公司支支付購置置廠區(qū)土土地應(yīng)繳繳納的市市政設(shè)施施配套費費及測量量費4849098元，掛““其他應(yīng)應(yīng)收款———加泰泰小區(qū)工工程代攤攤銷”賬賬，由于于該項費費用屬購購置土地地的附加加費用，，應(yīng)隨土土地價款款轉(zhuǎn)入無無形資產(chǎn)產(chǎn)核算，，造成應(yīng)應(yīng)攤銷未未攤銷48490.98元（攤銷銷期為50年）。[分析]根據(jù)《企企業(yè)會計計制度———會計計科目和和會計報報表》規(guī)規(guī)定“企企業(yè)購入入的土地地使用權(quán)權(quán)，或以以支付土土地出讓讓金方式式取得的的土地使使用權(quán)，，按照實實際支付付的價款款作為實實際成本本，并作作為無形形資產(chǎn)核核算；待待該項土土地開發(fā)發(fā)時在將將其賬面面價值轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入相關(guān)關(guān)在建工工程（房房地產(chǎn)開開發(fā)企業(yè)業(yè)將需開開發(fā)的土土地使用用權(quán)賬面面價值轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入存貨貨項目””，“無無形資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)當自自取得當當月起在在預(yù)計使使用年限限內(nèi)分期期平均攤攤銷，處處置無形形資產(chǎn)的的當月不不再攤銷銷。即，，無形資資產(chǎn)攤銷銷的起始始和停止止日期為為：當月月增加的的無形資資產(chǎn)，當當月攤銷銷；當月月減少的的無形資資產(chǎn)當月月不再攤攤銷?！薄痹摪咐兄校A興興公司支支付購置置廠區(qū)土土地應(yīng)繳繳納的市市政設(shè)施施配套費費及測量量費4849098元應(yīng)進入入無形資資產(chǎn)核算算，并于于當月進進行攤銷銷，因此此，注冊冊會計師師建議的的調(diào)整分分錄為：：借：無形形資產(chǎn)———土地地使用權(quán)權(quán)4，849，098貸：其他他應(yīng)收款款——加加泰小區(qū)區(qū)工程待待攤銷4，849，098借：管理理費用———土地地使用權(quán)權(quán)攤銷48，490.98貸：無形形資產(chǎn)———土地地使用權(quán)權(quán)48，490.98[案例9](P162-163)注冊會計計師李浩浩審計華華興公司司2002年度會計計報表時時，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)華興公公司2002年4月支付300萬元從房房地產(chǎn)開開發(fā)商處處購得毛毛坯辦公公樓，5月請裝修修公司對對房屋地地板進行行裝修，，并安裝中中央空調(diào)調(diào)，共計計裝修費費用為200萬，裝修修完畢后后辦公樓樓達到預(yù)預(yù)定使用用狀態(tài)，，華興公公司把500萬元計入入固定資資產(chǎn)。[分析]《企業(yè)會會計準則則——固固定資產(chǎn)產(chǎn)》第24條、25條規(guī)定““與固定定資產(chǎn)有有關(guān)的后后續(xù)支出出，如果果使可能能流入企企業(yè)的經(jīng)經(jīng)濟利益益超過了了原先的的估計，，如延長長了固定定資產(chǎn)的的使用壽壽命，或或者使產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量量實質(zhì)性性提高，，或者使使產(chǎn)品成成本實質(zhì)質(zhì)性降低低，則應(yīng)應(yīng)當計入入固定資資產(chǎn)賬面面價值，，其增計計金額不不應(yīng)超過過該固定定資產(chǎn)的的可收回回金額。?！薄案鶕?jù)本本準則第第24條規(guī)定應(yīng)應(yīng)計入固固定資產(chǎn)產(chǎn)賬面價價值以外外的后續(xù)續(xù)支出，，應(yīng)當確確認為費費用?！薄睋?jù)此，，該案例例中，華華興公司司購入的的“辦公公樓”是是“毛坯坯辦公樓樓”，在在“裝修修完畢后后辦公樓樓達到預(yù)預(yù)定使用用狀態(tài)””。因此此，對購購入的毛毛坯辦公公樓進行行裝修是是為達到到預(yù)定使使用狀態(tài)態(tài)的支出出，應(yīng)當當和原購購入毛坯坯辦公樓樓價款一一并作為為該辦公公樓價款款轉(zhuǎn)為固固定資產(chǎn)產(chǎn)的價值值。但如如果原購購入毛坯坯辦公樓樓具備使使用條件件，裝修修支出并并不能增增加其使使用效能能或延長長其使用用壽命，，則不符符合后續(xù)續(xù)支出資資本化的的條件，，應(yīng)予計計入發(fā)生生期間的的損益處處理。[案例例10](P163)注冊會會計師師李浩浩審計計華興興公司司2002年會計計報表表時，，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)地方方政府府為了了支持持華興興公司司發(fā)展展，在在華興興公司司受讓讓土地地時給給予一一定比比例的的折扣扣(優(yōu)惠)，土地地原價價24萬元，，折扣扣5萬元，，華興興公司司分兩兩次支支付190萬元出出讓金金，土土地出出讓合合同中中明確確該等等土地地的單單價、、折扣扣、凈凈值等等數(shù)額額，并并承諾諾該等等折扣扣歸企企業(yè)所所有，，土地地管理理部門門不再再享有有。3月8日華興興公司司支付付9.5萬元取取得土土地使使用權(quán)權(quán)證時時作如如下會會計處處理：：借：無無形資資產(chǎn)———土土地使使用權(quán)權(quán)240000貸：銀銀行存存款95000其他應(yīng)應(yīng)付款款95000資本公公積50000[分析]在實務(wù)務(wù)工作作中，，土地地出讓讓金往往往不不是一一次性性支付付，如如果土土地出出讓金金未支支付完完畢，，土地地使用用權(quán)證證已經(jīng)經(jīng)取得得，這這時，，實際際上土土地使使用年年限已已經(jīng)確確定，，尚未未支付付的土土地出出讓金金可以以理解解為欠欠付款款，因此，，可按按土地地使用用權(quán)總總價金金額借借記““無形形資產(chǎn)產(chǎn)”科科目，，總價價與已已支付付的土土地出出讓金金之間間的差差額部部分貸貸記““其他他應(yīng)付付款””科目目。同同時，，土地地成本本按土土地使使用證證上的的使用用期限限作分分期攤攤銷。。此外外，如如果地地方政政府為為了支支持企企業(yè)發(fā)發(fā)展，，在企企業(yè)受受讓土土地時時給予予一定定比例例的折折扣(優(yōu)惠)。對這這部分分折扣扣如何何處理理，一一是將將它視視作土土地管管理部部門(包括土土地儲儲備中中心)給予企企業(yè)的的一種種捐贈贈，列列作資資本公公積。。作此此會計計處理理的前前提就就是在在土地地出讓讓合同同中明明確該該等土土地的的單價價、折折扣、、凈值值等數(shù)數(shù)額，，并承承諾該該等折折扣歸歸企業(yè)業(yè)所有有，土土地管管理部部門不不再享享有，，以土土地原原值借借記““無形形資產(chǎn)產(chǎn)———土地地使用用權(quán)””科目目，并并以實實際付付款數(shù)數(shù)額，，貸記記“銀銀行存存款””科目目，以以兩者者差額額(折扣)貸記““資本本公積積—接接受捐捐贈非非現(xiàn)金金資產(chǎn)產(chǎn)準備備”科科目。。該案案例就就是按按照這這種方方法處處理，，注冊冊會計計師可可以對對此予予以確確認。。二是是將它它視作作一般般交易易中的的銷售售折讓讓。土土地使使用權(quán)權(quán)按實實際支支付金金額入入賬，，不產(chǎn)產(chǎn)生資資本公公積。。作此此會計計處理理的前前提是是在土土地出出讓合合同中中并沒沒有明明確土土地原原值、、折扣扣、凈凈值等等數(shù)字字和土土地管管理部部門的的書面面承諾諾，只只列了了折扣扣后的的數(shù)額額。[案例例11](P180)注冊會會計師師李浩浩審計計華興興酒店店2002年度會會計報報表時時，發(fā)發(fā)現(xiàn)2002年“其其他業(yè)業(yè)務(wù)收收入””項目目中列列入×××廳廳承包包收入入80萬元、、×××服務(wù)務(wù)單位位承包包收入入30萬元。。注冊冊會計計師查查驗有有關(guān)會會計憑憑證的的會計計處理理以及及向被被審計計單位位詢問問，上上述兩兩項承承包收收入的的確認認和計計量是是依據(jù)據(jù)發(fā)包包方和和承包包方所所簽定定的““承包包合同同”。。但經(jīng)經(jīng)查閱閱合同同原文文有以以下條條款：：1.華興酒酒店(發(fā)包方方，甲甲方)與×××廳的的單位位（承承包方方，乙乙方））簽定定承包包合同同的第第三條條規(guī)定定：““承包包經(jīng)營營期間間乙方方每月月應(yīng)向向甲方方交納納承包包費用用12萬元，，………具體體付款款方式式按季季度分分期支支付，，即乙乙方必必須于于每季季度的的5日之前前交納納下個個季度度的承承包經(jīng)經(jīng)營費費用。?！?.華興酒酒店(發(fā)包方方，甲甲方)與×服服務(wù)單單位的的單位位（承承包方方，乙乙方））簽定定的承承包合合同第第三條條規(guī)定定：““乙方方每年年向甲甲方交交租賃賃費30萬元，，每三三個月月交付付一次次。租租金采采取預(yù)預(yù)付形形式，，本協(xié)協(xié)議簽簽定后后即日日交付付第一一期租租金，，以后后各期期均提提前五五日足足額交交付，，否則則按違違約處處罰………””但該兩兩項承承包事事項，，2002年度華華興公公司沒沒有收收到交交來的的承包包費，，卻一一直通通過““借：：應(yīng)收收賬款款，貸貸：其其他業(yè)業(yè)務(wù)收收入———承承包收收入””全額額確認認承包包收入入。[分析]《企業(yè)業(yè)會計計準則則—收收入》》第16條規(guī)定定：““利息息和使使用費費收入入，應(yīng)應(yīng)按下下列方方法分分別確確定：：………⑵使使用費費收入入應(yīng)按按有關(guān)關(guān)合同同或協(xié)協(xié)議規(guī)規(guī)定的的收費費時間間和方方式計計算確確定。。”該該案例例中，，按照照雙方方簽定定的承承包合合同的的條款款，承承包單單位既既然未未履行行合同同有關(guān)關(guān)的條條款，，未足足額按按時向向華興興酒店店支付付應(yīng)交交的使使用費費用，，華興興酒店店既應(yīng)應(yīng)考慮慮按照照“權(quán)權(quán)責發(fā)發(fā)生制制”的的原則則確認認收入入的實實現(xiàn)，，但也也應(yīng)注注意《《企業(yè)業(yè)會計計制度度》第第十一一條會會計核核算原原則中中規(guī)定定“（（二））企業(yè)業(yè)應(yīng)當當按照照交易易或事事項的的經(jīng)濟濟實質(zhì)質(zhì)進行行會計計核算算，而而不應(yīng)應(yīng)僅僅僅按照照它們們的法法律形形式作作為會會計核核算的的依據(jù)據(jù)。””、““（十十二））企業(yè)業(yè)在進進行會會計核核算時時，應(yīng)應(yīng)當遵遵循謹謹慎性性原則則的要要求，，不得得多計計資產(chǎn)產(chǎn)或收收益、、少計計負債債或費費用但但不得得計提提秘密密準備備?！薄睋?jù)此此，由由于該該兩個個承包包方均均多期期未按按合同同規(guī)定定交納納應(yīng)交交的承承包費用，計入入“應(yīng)收賬款款”的數(shù)額是是否能夠全額額收回存在著著很大的風險險，被審計單單位應(yīng)要求索索取承包方償償還上述欠款款時間具有法法律保障的承承諾文書，否否則不能予以以確認收入。。在審計實務(wù)中中，注冊會計計師應(yīng)當按照照《會計法》》第二十六條條“公司、企企業(yè)進行會計計核算不得有有下列行為：：㈠隨意改變變資產(chǎn)、負債債、所有者權(quán)權(quán)益的確認標標準或者計量量方法，虛列列、多列、不不列或者少列列資產(chǎn)、負債債、所有者權(quán)權(quán)益；㈡虛列列或者隱瞞收收入，推遲或或者提前確認認收入；㈢隨隨意改變費用用、成本的確確認標準或者者計量方法，，虛列、多列列、不列或者者少列費用、、成本；㈣隨隨意調(diào)整利潤潤的計算、分分配方法，編編造虛假利潤潤或者隱瞞利利潤；（四））違反國家統(tǒng)統(tǒng)一的會計制制度的其他行行為”的規(guī)定定，從以上四四個方面關(guān)注注被審計單位位虛構(gòu)交易的的行為。[案例12](P211-212)注冊會計師李李浩審計華興興公司2002年度會計報表表時，發(fā)現(xiàn)2002年4月8日華興公司為為精美公司借借款604萬元擔保已一一審缺席判決決公司應(yīng)承擔擔連帶擔保責責任。但華興興公司新一屆屆董事會（2002年6月?lián)Q屆）懷疑疑此擔保事項項的真實性，，已經(jīng)提交公公安局進行調(diào)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)：：1.公司將涉及604萬元借款擔保保的保證合同同、展期還款款協(xié)議書和借借款核報書送送至**市公安局和國國家公安部物物證鑒定中心心檢驗，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)擔保原始文文件上的公司司印章不是公公司所持有的的印章所蓋印印，擔保原始始文件上的公公司法人代表表人簽名與公公司提供的法法人代表人簽簽名樣本相比比較，不是同同一人所簽。。2．“華興公司董事事會關(guān)于為精精美公司提供供借款擔保”的董事會決議議經(jīng)公安局詢詢證原公司董董事會7名董事的簽名名除“李明”一人外（李明明為華興公司司第一大股東東，為精美公公司董事長））其余六人均均未在上述擔擔保決議中簽簽字。3.**公安局就印章章一事對李明明和華興公司司原法定代表表人李詳進行行詢證后獲知知：華興公司司與精美公司司均持有對方方公司的法人人印章。基于以上事實實，華興公司司在咨詢有關(guān)關(guān)律師后認為為，上述擔保保行為實際不不成立。理由由有：1.上述借款擔保保文件的簽章章系偽造；2.公司原法人代代表雖知悉此此事，但董事事會其他多數(shù)數(shù)成員并不知知悉。公司已已經(jīng)于2002年12月26日向法院申訴訴，法院已經(jīng)經(jīng)受理。公司司經(jīng)咨詢相關(guān)關(guān)律師及其它它法律界人士士，認為該案案件可能勝訴訴，在這種情情況下，華興興公司不將上上述應(yīng)承擔連連帶擔保責任任的借款及利利息金額確認認為當期損失失，而只需在在年報中對該該情況予以詳詳細披露。[分析]該案例是訴訟訟事項套訴訟訟事項，比較較復(fù)雜。但再再復(fù)雜的訴訟訟事項，注冊冊會計師都應(yīng)應(yīng)當實施適當當?shù)膶徲嫵绦蛐虿樽C清楚，，并根據(jù)被審審計單位的處處理確定審計計報告的意見見類型。在審審計實務(wù)中，，訴訟事項對對審計的影響響見表2所示，該案例例屬于被審計計單位已經(jīng)在在會計報表中中充分、適當當披露了訴訟訟事項，注冊冊會計師應(yīng)當當發(fā)表帶強調(diào)調(diào)事項段的無無保留意見的的審計報告。。[案例13]注冊會計師李李浩對華興公公司2002年會計報表出出具了無法表表示意見的審審計報告，其其說明事項為為“貴公司以以前歷年調(diào)整整調(diào)表不調(diào)賬賬，且調(diào)整事事項對應(yīng)關(guān)系系不清，重要要的明細項目目無法落實，，我們無法確確定年初數(shù)以以及年初數(shù)對對2002年度會計報表表的影響?！薄盵分析]該案例中由于于公司以前歷歷年調(diào)整調(diào)表表不調(diào)賬，且且調(diào)整事項對對應(yīng)關(guān)系不清清，重要的明明細項目無法法落實，注冊冊會計師無法法確定年初數(shù)數(shù)以及年初數(shù)數(shù)對2002年度會計報表表的影響，因因此出具無法法發(fā)表示意見見的審計報告告。在審計實務(wù)中中，如果被審審計單位對于于注冊會計師師建議的調(diào)整整事項，只調(diào)調(diào)表不調(diào)整，，會造成審計計年度期初余余額的賬表不不符。期初余余額賬表不相相符事項產(chǎn)生生的原因有四四：一是由于于年度會計報報表審計往往往是在報表日日后一段時間間內(nèi)進行，被被審計單位一一般都已結(jié)束束舊賬，開立立新賬，對于于審計人員建建議需要調(diào)整整的事項，被被審計單位同同意調(diào)整，并并出具了調(diào)整整后的會計報報表，但忽視視了相應(yīng)賬項項的調(diào)整，造造成賬表不符符。二是被審審計單位有意意或無意錯誤誤結(jié)轉(zhuǎn)期初余余額。三是由于上期期的期后事項項的存在，或或會計政策的的變動。四是是在會計報表表公布日后被被審計單位發(fā)發(fā)現(xiàn)審計年度度內(nèi)仍存在嚴嚴重錯報影響響會計報表，，自己悄悄修修改了賬項處處理。無論哪哪一種原因引引起的期初余余額賬表不符符事項，都隱隱藏著審計風風險。因此，，審計人員應(yīng)應(yīng)重點關(guān)注期期初余額賬表表不符的事項項，追查原因因，記錄在相相應(yīng)的審計工工作底稿中，，判斷是否影影響本年度會會計報表以及及如何影響，，并根據(jù)重要要性水平，決決定是否在審審計報告中披披露。[案例14](P220-221)注冊會計師李李浩在對華興興有限公司2002年度會計報表表審計時，發(fā)發(fā)現(xiàn)該單位長長期投資—長長期股權(quán)投資資明細賬列明明6月22日對大鵬科技技發(fā)展有限公公司增加投資資120萬元；但在其其他應(yīng)付款明明細賬中也列列明6月20日借大鵬科技技發(fā)展有限公公司款項120萬元。這兩個個事項引起了了李浩的警覺覺，為謹慎起起見，李浩從從查清這兩個個事項有無內(nèi)內(nèi)在聯(lián)系入手手，向企業(yè)索索取了與此相相關(guān)的資料，，查閱了企業(yè)業(yè)對大鵬科技技發(fā)展有限公公司的投資協(xié)協(xié)議及向大鵬鵬科技發(fā)展有有限公司借款款的協(xié)議和款款項的劃入劃劃出的原始憑憑證、會計記記錄等相關(guān)資資料、手續(xù)。。經(jīng)查實后的情情況是：華興興有限公司2001年6月5日與華宜有限限公司、華偉偉有限公司三三方簽定了對對大鵬科技發(fā)發(fā)展有限公司司投資200萬元的協(xié)議。。其中，華興興有限公司投投資120萬元，占股權(quán)權(quán)投資60%，華宜有限公公司、華偉有有限公司分別別占20%。但華興有限限公司并沒有有資金，于是是就于6月20日先從大鵬科科技發(fā)展有限限公司借款1200萬元，然后再再于6月23日將款項轉(zhuǎn)入入大鵬科技發(fā)發(fā)展有限公司司。對于這種情況況，審計小組組里的注冊會會計師有兩種種意見：1.認為華興公司司虛增資產(chǎn)和和負債。因為為華興公司拿拿著向大鵬科科技發(fā)展有限限公司借來的的錢再向大鵬鵬科技發(fā)展有有限公司投資資，這屬于不不正常的事項項，是在正常常的市場經(jīng)濟濟中不可思議議的事項，但但現(xiàn)實中卻存存在很多類似似事項，而且且許多都是投投資者與被投投資者為了某某些目的，雙雙方有意弄虛虛造假，投資資者虛增資產(chǎn)產(chǎn)，被投資者者虛增股本，，這時，如果果注冊會計師師不建議被審審計單位糾正正一方面在長長期股權(quán)反映映投資額；一一方面又在負負債掛賬的虛虛假投資事項項，審計風險險是很大的。。2.認可華興公司司的會計處理理，但需要把把此事項以適適當?shù)男问脚冻鰜怼Ｒ蛞驗槭袌鼋?jīng)濟濟是契約經(jīng)濟濟和信用經(jīng)濟濟，如果華興興公司與華宜宜有限公司、、華偉有限公公司三方簽定定了對大鵬科科技發(fā)展有限限公司投資200萬元的協(xié)議以以及華興公司司與大鵬科技技發(fā)展有限公公司之間的借借款協(xié)議符合合市場經(jīng)濟的的需要，而且且華興公司對對自己的借款款行為及其投投資行為都負負責，別人（（包括注冊會會計師）沒有有充足的理由由懷疑此事項項，更沒有權(quán)權(quán)利干預(yù)此事事項。[分析]該案例中的事事項在現(xiàn)實生生活中普遍存存在，注冊會會計師通過從從查清兩個相相關(guān)事項或相相關(guān)會計處理理有無內(nèi)在聯(lián)聯(lián)系入手，實實施追加審計計程序認定事事實后，有時時會感到更加加迷茫，為什什么呢？因為為這種事項本本不應(yīng)當發(fā)展展到年度會計計師審計時才才提交到注冊冊會計師面前前來判斷，如如果當華興公公司與大鵬科科技發(fā)展有限限公司之間發(fā)發(fā)生借款事項項時，知道該該行為違反《《民法通則》》會受到嚴厲厲的處罰的，，也就不敢相相互拆借了。。但現(xiàn)實中，，監(jiān)管部門對對于企業(yè)之間間相互拆借資資金等非法行行為并沒有真真正管起來，，縱容了一些些企業(yè)紛紛效效仿，使得企企業(yè)之間的相相互拆借資金金成為法不責責眾的事項，，于是在此基基礎(chǔ)上又滋生生了一系列的的不正常事項項，使得注冊冊會計師無法法判斷。但從注冊會計計師審計的職職能定位講，，雖然注冊會會計師不是執(zhí)執(zhí)法者，但注注冊會計師應(yīng)應(yīng)當查證和披披露一切影響響會計報表運運用反映的事事項，必要時時，也要披露露被審計單位位違反法規(guī)的的行為，這樣樣才能為監(jiān)管管部門的監(jiān)管管提供可靠、、有用的信息息，因此對于于該案例中的的事項，注冊冊會計師不僅僅要追加審計計程序查證清清楚事項的來來龍去脈，也也要正確判斷斷其對審計報報告的影響，，由于華興公公司與大鵬科科技發(fā)展有限限公司之間發(fā)發(fā)生借款事項項屬于違法《《民法通則》》的事項，應(yīng)應(yīng)當建議華興興公司予以糾糾正，如果借借款事項糾正正了，按照實實質(zhì)重于形式式的原則，該該項長期投資資也就無法實實現(xiàn)，需要調(diào)調(diào)整，如果華華興公司不接接受注冊會計計師提出的糾糾正和調(diào)整建建議，注冊會會計師可以視視其重要程度度出具保留意意見或否定意意見的審計報報告。[案例15](P221-222)注冊會計師李李浩審計華興興公司2002年會計報報表時，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)2002年年3月華興公公司與*旅游游景點簽訂了了合作協(xié)議，，協(xié)議約定華華興公司投資資40萬元用用于維修擴建建*旅游景點點，由此取得得*旅游景點點5年門票收收益權(quán)。華興興公司把此作作為長期投資資進行會計處處理，每月按按照收到的門門票收益確認認投資收益。。[分析]一些企業(yè)在市市場經(jīng)營中，，采取“買斷項目優(yōu)先先收益權(quán)”的方式進入某某些特殊領(lǐng)域域開展業(yè)務(wù)，，例如：買斷斷某高速公路路的10年固定收益權(quán)權(quán)，買斷某旅旅游景點5年門票收益權(quán)權(quán)。其基本特特征是：企業(yè)業(yè)與某些特殊殊領(lǐng)域的單位位進行項目合合作，以提供供中長期資金金為條件，取取得該項目實實現(xiàn)收益的優(yōu)優(yōu)先享有權(quán)；；企業(yè)對合作作項目不具有有資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)，不承擔該該項目的盈虧虧責任；合作作期間企業(yè)有有權(quán)參與合作作項目的運營營與管理，企企業(yè)憑項目優(yōu)優(yōu)先收益權(quán)按按照合同的約約定取得合作作項目的收益益，項目優(yōu)先先收益權(quán)隨合合作期滿而消消失；合作項項目由合作單單位自行單獨獨核算盈虧，，與企業(yè)無關(guān)關(guān)。在會計實實務(wù)界，有的的將之列為長長期投資，收收益作為投資資收益；有的的列為其他應(yīng)應(yīng)收款，收益益沖減財務(wù)費費用；有的列列為無形資產(chǎn)產(chǎn)，收益作為為其他業(yè)務(wù)收收入。對此，，財政部2000年8月3日印發(fā)了財企企［2000］164號文件通知，，明確規(guī)定了了企業(yè)買斷項項目優(yōu)先收益益權(quán)的會計處處理如下：(1)企業(yè)取得買斷斷項目優(yōu)先收收益權(quán)作為無無形資產(chǎn)管理理，按實際支支付的金額計計價，按合同同約定的年限限攤銷。(2)企業(yè)按合同約約定的時間和和比例(或數(shù)額)計劃優(yōu)先取得得合作項目的的收益，作為為實現(xiàn)的營業(yè)業(yè)收入處理。。該案例中，，注冊會計師師應(yīng)當建議華華興公司把買買斷項目優(yōu)先先收益權(quán)作為為購進無形資資產(chǎn)處理，并并把無形資產(chǎn)產(chǎn)按5年攤銷，同時時每月按照實實際收到的門門票收益確認認為“其他業(yè)務(wù)收入入”。如果華興公公司拒絕調(diào)整整相應(yīng)的會計計分錄，注冊冊會計師可考考慮出具保留留或否定意見見的審計報告告。[案例16](P224)注冊會計師李李浩審計華興興公司2002年度會計報表表時，發(fā)現(xiàn)華華興公司2002年6月份對部分人人員實行裁員員，對裁減人人員發(fā)放的一一次性補償金金在公益金中中列支。[分析]企業(yè)因人員過過剩在符合有有關(guān)勞動政策策的情況下，，進行裁員并并支付“一次次性補償金””，其性質(zhì)不不屬于正常情情況的支出，，似應(yīng)計入““營業(yè)外支出出”為宜。公公益金的使用用范圍是用于于集體福利設(shè)設(shè)施的支出，，上述“一次性補償金金”不應(yīng)于公益金金中列支。[案例17](225-226)華興公司屬于于小規(guī)模企業(yè)業(yè)，注冊會計計師李浩在審審計華興公司司2002年會計報表時時，注意到““其他應(yīng)收款款”明細項目目中有一筆應(yīng)應(yīng)收款項34元，沒有注明明內(nèi)容，于是是就詢問會計計人員，了解解到這筆款項項是應(yīng)收業(yè)主主張方的，占占張方認繳資資本的30%，但沒有具體體的實質(zhì)經(jīng)濟濟內(nèi)容和用途途。注冊會計計師向張方詢詢問，張方說說這是代華興興公司購買原原材料的款項項，但提供不不出來任何合合同和憑證，，注冊會計師師對此發(fā)表了了保留意見的的審計報告，，說明段中披披露：“貴公公司會計報表表中的‘其他他應(yīng)收款’顯顯示，應(yīng)收業(yè)業(yè)主張方的款款項34萬元，占張方方認繳資本的的30%，且沒有證據(jù)據(jù)表明該款項項系正常購銷銷業(yè)務(wù)形成。。”[分析]對于小規(guī)模企企業(yè)，注冊會會計師在審計計中關(guān)注到常常規(guī)事項與上上市公司不同同，見表3所示，該案例例中，注冊會會計師從沒有有明細內(nèi)容說說明的大額其其他應(yīng)收款項項追查下去，，由于被審計計單位不能提提供相應(yīng)憑證證，注冊會計計師無法獲取取充分、適當當?shù)膶徲嬜C據(jù)據(jù)，于是視同同審計范圍受受到限制，出出具了保留意意見的審計報報告。表3小規(guī)模企業(yè)與與上市公司非非常規(guī)事項的的對比項目小規(guī)模企業(yè)上市公司會計系統(tǒng)原始憑證和單據(jù)不全，記賬不完整資產(chǎn)債務(wù)重組過多，手續(xù)及其會計核算復(fù)雜費用個人費用入賬利用費用分攤，少計費用收入收入不記賬或通過往來沖銷利用非經(jīng)常交易確認收入實收資本變相抽逃資本增資配股轉(zhuǎn)股多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜交易無票交易，偶發(fā)交易多關(guān)聯(lián)交易多[案例18]華興公司是個個國有企業(yè)，，信勇會計師師事務(wù)所對其其2002年度會計報表表進行審計后后出具了無保保留意見的審審計報告。但但在國家審計計署某特派辦辦審計質(zhì)量檢檢查中，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)華興公司存存在以下違法法事項：“2002年9月5日，華興公司司在其開戶行行——福建興興業(yè)銀行深圳圳分行取得期期限為半年的的流動資金貸貸款50萬元，次日，，通過其關(guān)聯(lián)聯(lián)方——興偉偉房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)公司的賬戶戶，將此款注注入利華投資資公司用于炒炒股，至今尚尚未收回?！薄庇谑翘嘏赊k審審計質(zhì)量檢查查組認為注冊冊會計師在審審計中未予關(guān)關(guān)注上市公司司違規(guī)使用資資金，沒有盡盡到注冊會計計師職責，執(zhí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在在問題。信勇勇會計師事務(wù)務(wù)所對此辯解解道：“審計計中我們注意意到華興公司司的會計報表表附注中將興興偉房地產(chǎn)開開發(fā)公司此項項借款并入華華興集團借款款中予以披露露，但由于華華興公司直接接將銀行貸款款注入其關(guān)聯(lián)聯(lián)方——興偉偉房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)公司的賬戶戶，而沒有直直接注入利華華投資公司炒炒股，且興偉偉房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)公司和利華華投資公司均均不屬于我們們的審計范圍圍，故無從得得知興偉房地地產(chǎn)開發(fā)公司司將此款用于于何處。”[分析]由于違反法規(guī)規(guī)事項可能對對會計報表產(chǎn)產(chǎn)生重大影響響，所以，在在獨立審計準準則中明確要要求注冊會計計師在編制和和實施審計計計劃，評價和和報告審計結(jié)結(jié)果時，應(yīng)當當保持應(yīng)有的的執(zhí)業(yè)謹慎，，充分關(guān)注可可能對會計報報表產(chǎn)生重大大影響的違反反法規(guī)行為。。但由于審計計測試及被審審計單位內(nèi)部部控制的固有有限制，注冊冊會計師依據(jù)據(jù)獨立審計準準則進行審計計，并不能保保證發(fā)現(xiàn)被審審計單位所有有的違反法規(guī)規(guī)的行為，因因此，注冊會會計師不對也也不可能對防防止違反法規(guī)規(guī)行為負責，，但執(zhí)行年度度會計報表審審計可能對被被審計單位違違反法規(guī)行為為起到威懾的的作用。在現(xiàn)現(xiàn)實中，注冊冊會計師在會會計報表審計計中對被審計計單位違反法法規(guī)行為的責責任與社會公公眾（包括監(jiān)監(jiān)管部門）的的期望存在很很大差距，為為縮小這一差差距，固然需需要社會公眾眾（包括監(jiān)管管部門）對注注冊會計師執(zhí)執(zhí)業(yè)特征和責責任的進一步步了解和理解解，更需要注注冊會計師通通過謹慎執(zhí)業(yè)業(yè)，充分披露露和揭示出所所有影響會計計報表的重大大違反法規(guī)事事項，來釋放放或減少審計計風險。該案例中，盡盡管由于注冊冊會計師審計計手段受限，，不能延伸審審計，“興偉偉房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)公司和利華華投資公司均均不屬于我們們的審計范圍圍，故無從得得知興偉房地地產(chǎn)開發(fā)公司司將此款用于于何處?！贝_是事實，這這也是困擾注注冊會計師執(zhí)執(zhí)業(yè)的最大難難題之一，但但由于中國人人民銀行《貸貸款通則》第第61條規(guī)定“企業(yè)業(yè)之間不得違違反國家規(guī)定定辦理借貸或或變相借貸融融資業(yè)務(wù)”，，財政部《關(guān)關(guān)于國有企業(yè)業(yè)年度會計報報表審計若干干問題的通知知》（財企[2000]905號）第八條規(guī)規(guī)定“注冊會會計師應(yīng)當按按照獨立審計計準則的有關(guān)關(guān)規(guī)定執(zhí)行，，對于企業(yè)會會計報表附注注中披露以下下事項，注冊冊會計師應(yīng)當當予以重點關(guān)關(guān)注……（11）企業(yè)從事證證券買賣、期期貨交易、房房地產(chǎn)開發(fā)等等業(yè)務(wù)占用資資金和效益情情況”。作為為注冊會計師師，在發(fā)現(xiàn)被被審計單位存存在把短期流流動資金貸款款交給做房地地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)關(guān)聯(lián)方這種違違法違規(guī)事項項時，應(yīng)當高高度警惕，設(shè)設(shè)計出相應(yīng)追追查審計程序序查明該資金金的來龍去脈脈。如果注冊冊會計師對此此不補充證據(jù)據(jù)予以說明，，就沒有盡到到謹慎職責，，可能會招致致很大的風險險；如果注冊冊會計師設(shè)計計了追加的審審計程序，但但通過詢問、、檢查程序不不能明了事情情的真相，又又不能延伸審審計，這時，，注冊會計師師基于謹慎考考慮，也應(yīng)當當把此事項視視同為審計范范圍受到限制制，而出具保保留或無法表表示意見的審審計報告，不不能僅僅告訴訴社會公眾““我們不能象象國家審計那那樣可以延伸伸審計”而不不承擔相應(yīng)的的審計責任。。[案例19](P235)注冊會計師在在審計華興公公司2002年度會計報表表時，發(fā)現(xiàn)華華興公司掛在在“其他應(yīng)收收款”中100萬元，實質(zhì)上上是2000年經(jīng)董事長和和總經(jīng)理批準準后拆借給B公司，2000-2002年華興公司共共計收到利息息19000元計入財務(wù)費費用，其中2002利息為8000元。注冊會計師在在與華興公司司交換意見時時提出企業(yè)之之間拆借資金金違反了《民民法通則》應(yīng)應(yīng)予糾正。但但由于拆借行行為已經(jīng)發(fā)生生并產(chǎn)生影響響，建議參照照委托理財?shù)牡臅嬏幚碛栌枰哉{(diào)整，華華興公司以兩兩者的會計處處理沒有實質(zhì)質(zhì)上的區(qū)別而而拒絕調(diào)整。。注冊會計師師對此發(fā)表了了保留意見的的審計報告。。[分析]該案例中，華華興公司私自自拆借資金屬屬于違法行為為，但由于拆拆借行為已經(jīng)經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生生影響，應(yīng)參參照委托理財財進行會計處處理，當被審審計單位拒絕絕調(diào)整時，注注冊會計師視視其重要程度度出具保留意意見或否定意意見的審計報報告。在實務(wù)中，注注冊會計師應(yīng)應(yīng)當關(guān)注被審審計單位企業(yè)業(yè)之間的資金金拆借事項，，如果被審計計單位企業(yè)之之間資金拆借借通過往來款款項記賬，利利息也在往來來賬款中抵銷銷，容易使利利息收入成為為賬外賬，影影響會計報表表的公允反映映，應(yīng)當建議議予以調(diào)整；；如果被審計計單位企業(yè)之之間資金拆借借通過往來款款項記賬，利利息收入計入入財務(wù)費用，，容易使財務(wù)務(wù)費用出現(xiàn)紅紅數(shù)，應(yīng)當建建議予以調(diào)整整；如果被審審計單位企業(yè)業(yè)之間資金拆拆借長期掛在在往來款項上上，沒有利息息收入，應(yīng)建建議轉(zhuǎn)入委托托投資科目核核算，并考慮慮計提減值準準備。另外，，對于資金拆拆借的利息超超過同期銀行行利率的，也也要考慮作相相應(yīng)的調(diào)整。。[案例20](P236)華興公司為一一小型施工企企業(yè)，注冊會會計師李浩在在審計其2002年度會計報表表時發(fā)現(xiàn)，2002年3月份，華興公公司賬面凈資資產(chǎn)1875萬元，為擴大大企業(yè)規(guī)模，，達到中型施施工企業(yè)2500萬元凈資產(chǎn)的的規(guī)模，該企企業(yè)將歷年形形成的賬外財財產(chǎn)委托中介介機構(gòu)進行價價值評估，將將評估后價值值868萬元作為主管管部門對華興興公司的投資資增加在企業(yè)業(yè)賬面上。注冊會計師追追加審計程序序，向華興公公司索要歷年年形成的賬外外財產(chǎn)的相關(guān)關(guān)資料，并進進行檢查，按按照華興公司司提供的賬外外財產(chǎn)數(shù)量、、價值明細表表列示的價值值784萬元確認其價價值后，建議議華興公司進進行調(diào)整，華華興公司拒絕絕調(diào)整，注冊冊會計師出具具否定意見的的審計報告。。[分析]該案例中華興興公司將歷年年形成的賬外外財產(chǎn)歸入賬賬內(nèi)核算，是是在糾正違法法行為，但其其價值由于是是華興公司存存續(xù)期發(fā)生的的，沒有涉及及產(chǎn)權(quán)變動，，不應(yīng)當評估估入賬；華興興公司把賬外外財產(chǎn)歸入賬賬內(nèi)核算，應(yīng)應(yīng)當根據(jù)清查查的賬外財產(chǎn)產(chǎn)數(shù)量、價值值明細表按照照盤盈資產(chǎn)調(diào)調(diào)整以前年度度損益，而不不應(yīng)作為其主主管部門的投投資增加企業(yè)業(yè)的凈資產(chǎn)。。[案例21](P237-238)注冊會計師李李浩審計華興興公司2002年會計報表時時，發(fā)現(xiàn)2001年12月華興公司以以其分公司華華興拖拉機廠廠聯(lián)合廠房抵抵押給工商銀銀行貸款205萬元，華興公公司在會計報報表附注中對對此事項予以以披露。李浩浩在檢查抵押押貸款的相關(guān)關(guān)合同、協(xié)議議及其會計處處理時，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)華興公司2003年1月又把其分公公司拖拉機廠廠的國有土地地使用權(quán)（，，聯(lián)合廠房建建造其上）經(jīng)經(jīng)評估后抵押押給工商銀行行貸款100萬元。李浩浩建議華興興公司對此此予以披露露，華興公公司沒有接接受建議，，李浩出具具了保留意意見的審計計報告。[分析]該案例中，，華興公司司把國有土土地及在其其上建造的的聯(lián)合廠房房兩次抵押押貸款，違違反了《擔擔保法》，，但對于這這種違法行行為，屬于于華興公司司和貸款銀銀行之間的的經(jīng)濟行為為，應(yīng)當由由貸款銀行行和華興公公司根據(jù)金金融相關(guān)法法規(guī)而予以以解決，注注冊會計師師對此只能能向被審計計單位提出出糾正建議議，并考慮慮由此可能能帶來的訴訴訟風險，，在其他方方面不可能能有所作為為，但由