論稅收之債的效力 6000字

論稅收之債的效力6000字【摘要】稅收之債的效力是稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。稅收之債的效力可劃分為對內(nèi)效力與對外效力，對債權(quán)人的效力、對債務(wù)人的效力和對第三人的效力，積極效力與消極效力等類型。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的權(quán)能上，包括給付請求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力救濟權(quán)、債權(quán)愛護請求權(quán)、處罰權(quán)能。稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在給付義務(wù)、其他義務(wù)、稅收責任三個方面。

一、稅收之債效力的界定

在私法上，無論是合同之債還是法定之債，債依法成立后即具有“法律效力〞，各國民法一般都有關(guān)于債的效力的規(guī)定。學者們對私法之債的效力的定義雖然表述并不一致，但一般認為債的效力，是指為實現(xiàn)債的目的，法律賦予債的當事人及有關(guān)第三人某種行為之力或者拘束力以及在債務(wù)不履行時的強制執(zhí)行力。[1]債的效力的本質(zhì)為“法律上之力〞。債的效力的內(nèi)容包括法律對于債務(wù)人的拘束〔債的效力的消極方面〕和賦予債權(quán)人以法律上之力〔債的效力的積極方面〕兩個方面。

稅收之債是在特定主體〔國家或地方政府等稅收債權(quán)人與企業(yè)或公民等稅收債務(wù)人〕之間的特定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于稅收之債是公法之債，具有高度的社會公益性，法律不僅需要對其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容加以確定，而且要以國家強制力保障其實現(xiàn)，即法律賦予稅收之債以法律效力，為稅收之債的當事人提供必要的權(quán)威、力量及制度，使稅收債務(wù)得以履行，國家或地方政府的稅收債權(quán)得以實現(xiàn)，到達以法律保證稅收職能的實現(xiàn)和對社會經(jīng)濟生活進行調(diào)節(jié)的目的。因此，稅收之債具有法律效力乃當然之義，各國稅法都有關(guān)于保證稅收之債實現(xiàn)的完整的法律規(guī)定。我國?稅收征收管理法》第28條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款〞，第4條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款〞。

我們認為，所謂稅收之債的效力，是指稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。在理解這一概念時，應(yīng)注意下列問題：

1．稅收之債的效力在時間上發(fā)生在稅收之債成立后，一般是通過稅收征納活動、救濟程序等來具體表現(xiàn)和實現(xiàn)的。有關(guān)稅收之債的內(nèi)容即稅收之債的構(gòu)成要件，是在稅收立法層面上解決的問題。按照有關(guān)權(quán)利本質(zhì)的“法律上之力〞說，稅收之債的效力從源泉上是來源于法律的規(guī)定，是法律所賦予的一種效果或權(quán)能。但稅收之債效力的發(fā)生是在稅收之債成立后，即在稅收之債的履行和實現(xiàn)中展現(xiàn)出來的，稅法的執(zhí)行和稅收的征納活動即是稅收之債效力的體現(xiàn)。

2．稅收征納過程中征稅主體享有的各種征稅權(quán)〔如稅款征收權(quán)、稅收檢查權(quán)、征稅強制權(quán)等〕來源于稅收之債的效力——稅收債權(quán)。金子宏也特別指出，稅收債權(quán)人的權(quán)利主要包括確定權(quán)和征收權(quán)，“國家和地方政府行使確定權(quán)和征收權(quán)本來屬于稅收程序法上的問題〞，把它們授予稅收債權(quán)人，“構(gòu)成稅收債務(wù)關(guān)系的特征〞。[2]我們認為，稅收之債在本質(zhì)上是一種公法上的金錢給付請求權(quán)，即公法上的“稅收債務(wù)請求權(quán)〞，稅收實體法上的稅收之債的效力〔主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人的“稅收債權(quán)請求權(quán)〞〕是上述稅收程序法上的各種征稅權(quán)的根底權(quán)力，正是先有稅收債權(quán)請求權(quán)這一根底權(quán)力，而后才有各種征稅權(quán)。[3]換言之，稅收債權(quán)是一種以稅收利益為內(nèi)容的實質(zhì)的權(quán)利，而征稅權(quán)那么是一種作為實現(xiàn)稅收債權(quán)的伎倆的技術(shù)的權(quán)利。并且，征稅權(quán)系從稅收之債成立時即當然發(fā)生。

3．享有稅收債權(quán)的主體是國家或地方政府〔征稅機關(guān)是其代表人〕，負有稅收債務(wù)的主體是企業(yè)和公民〔納稅人〕，這是稅收之債在主體上的特征。由于稅收的國家主體性和非對待給付性，在狹義的稅收關(guān)系中，國家或地方政府是稅收債權(quán)的最主要乃至惟一的主體，企業(yè)和公民不能成為稅收債權(quán)的主體，但這并不說明他們不享有權(quán)利。一方面，與國家的稅收債權(quán)相對應(yīng)的“納稅人的稅收債權(quán)〞在廣義上的稅收關(guān)系——稅款的支出和使用過程中表現(xiàn)出來，即納稅人有權(quán)請求國家提供公共產(chǎn)品和公共效勞；[4]另一方面，稅收債務(wù)人享有各種非稅收性質(zhì)的債權(quán)和其他權(quán)利，這主要反映在稅收征納活動中納稅人享有的各種權(quán)利，被稱為納稅人權(quán)利，它們既有限額納稅權(quán)、退還請求權(quán)[5]、稅負從輕權(quán)、老實推定權(quán)等實質(zhì)性的權(quán)利，更有大量的知情權(quán)、聽證權(quán)、陳說申辯權(quán)、平等對待權(quán)、要求表明理由的權(quán)利、程序抵制權(quán)、救濟權(quán)等程序性權(quán)利。[6]

稅收之債的效力在債務(wù)人方面的表現(xiàn)，主要是其履行稅款給付義務(wù)〔以及與給付義務(wù)相關(guān)的從給付義務(wù)、附隨義務(wù)〕這一稅收債務(wù)，它又是通過納稅人在稅收程序活動中履行納稅義務(wù)〔及與納稅義務(wù)相關(guān)的其他義務(wù)〕來具體實現(xiàn)的。

4．稅收之債的實現(xiàn)，需要借助于稅收債務(wù)人的行為。稅收之債是公法上的一種給付請求權(quán)，不是對財產(chǎn)的支配權(quán)，它一般要通過債務(wù)人的給付行為〔繳納稅款行為〕來實現(xiàn)。[7]

5．稅收之債的效力范圍一般僅及于稅收當事人。稅收之債具有相對性，它是特定債權(quán)人向特定債務(wù)人請求稅收給付的法律關(guān)系，即稅收之債的效力范圍一般只影響征納雙方之間，稅收債權(quán)人不能向稅收債務(wù)人以外的人請求給付。但在一定的情形下，稅收之債的效力范圍也擴張而及于第三人，這突出表現(xiàn)在扣繳義務(wù)人、稅收擔保人、行使代位權(quán)和撤銷權(quán)所波及的第三人等在稅法上所承當?shù)乃素熑巍?/p>

此外，稅收債權(quán)在內(nèi)部具有平等性，不同的稅收之債〔如國稅之債與地稅之債以及它們內(nèi)部各稅種之債之間〕不管其發(fā)生先后，都以同等地位并存，稅收之債的重疊為現(xiàn)代經(jīng)濟生活的通?，F(xiàn)象，這也是稅收之債相對性的體現(xiàn)。稅收債權(quán)在外部具有一般優(yōu)先性，稅收債權(quán)一般優(yōu)先于私法上無擔保的普通債權(quán)。

二、稅收之債效力的分類

1．依據(jù)稅收之債的主體范圍，分為對內(nèi)效力與對外效力。對內(nèi)效力是發(fā)生于稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間的效力，這是稅收之債效力在主體方面的主要范圍；對外效力是發(fā)生于稅收之債的當事人與第三人之間的效力，如稅收擔保、代位權(quán)行使情形中稅收之債的效力。

2．依據(jù)稅收之債的效力范圍，分為對債權(quán)人的效力、對債務(wù)人的效力和對第三人的效力。對債權(quán)人的效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)的權(quán)能，如給付請求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力執(zhí)行權(quán)、愛護請求權(quán)、處罰權(quán)等；對債務(wù)人的效力主要表現(xiàn)為給付義務(wù)的履行以及與其相關(guān)的其他義務(wù)的履行等，不履行稅收債務(wù)的責任也是稅收之債效力的重要方面；對第三人的效力表現(xiàn)為第三人承當一定的履行稅收債務(wù)的義務(wù)，如擔保人代替稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)，稅收債務(wù)人的債務(wù)人用其與稅收債務(wù)人之間的私法之債來代替稅收債務(wù)人向稅收債權(quán)人履行稅收之債等。

3．依據(jù)稅收之債的內(nèi)容，分為積極效力與消極效力。積極效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人得依稅收之債的關(guān)系實施一定的行為；消極效力主要表現(xiàn)為稅收債務(wù)人依稅收之債的關(guān)系須為或不為一定行為。由于稅收之債的內(nèi)容為債權(quán)人享有的稅收債權(quán)和債務(wù)人負有的稅收債務(wù)，因而稅收之債的積極效力主要指稅收債權(quán)的效力，稅收之債的消極效力主要指稅收債務(wù)的效力。

三、稅收債權(quán)的權(quán)能

稅收債權(quán)，是指稅收債權(quán)人基于稅收之債得請求稅收債務(wù)人為一定給付的權(quán)利，它在稅收征納活動中表現(xiàn)為征稅機關(guān)擁有要求納稅人繳納稅款的權(quán)力。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的以下權(quán)能上：[8]

1．給付請求權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)請求稅收債務(wù)人履行繳納稅款的給付義務(wù)。請求權(quán)是稅收債權(quán)的最根底和核心的權(quán)能，是稅收債權(quán)所具有的主要作用——請求力。稅收債權(quán)人的給付請求權(quán)包括稅收債權(quán)請求權(quán)、擔保責任請求權(quán)、附帶給付請求權(quán)、退回請求權(quán)等；[9]而稅收債務(wù)人亦享有給付請求權(quán)，但其性質(zhì)屬于非稅收性質(zhì)的債權(quán)〔因為稅收債權(quán)的主體只能是國家或地方政府〕，包括退還請求權(quán)、退給請求權(quán)等。[10]

2．給付受領(lǐng)權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)接受稅收債務(wù)人的給付并永久保持因其給付而獲得的利益。稅收債權(quán)人通過受領(lǐng)而獲得了稅款的所有權(quán)，對因此而致他人的損害并不成立不當?shù)美?，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的保持力。給付受領(lǐng)權(quán)是稅收債權(quán)的另一項重要權(quán)能和作用，稅收債權(quán)人利益的滿足在于稅收債務(wù)人履行給付義務(wù)的結(jié)果，而不在于債務(wù)人履行給付義務(wù)本身，只有這樣，才能實現(xiàn)國家的稅收收益權(quán)或稅收入庫權(quán)。[11]受領(lǐng)給付雖然是稅收債權(quán)人的一項權(quán)能，但在法律有規(guī)定情形下，如果稅收債權(quán)人違反協(xié)力義務(wù)而致受領(lǐng)遲延時，還應(yīng)承當一定的不利益或責任，這是保證稅收之債當事人權(quán)利義務(wù)平衡的需要。[12]

3．自力救濟權(quán)。鑒于稅收的公益性，稅收債權(quán)人有權(quán)在稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)或有逃避履行給付義務(wù)的危險時，直接采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施等公力救濟伎倆，以保證稅收債權(quán)得到及時清償，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的執(zhí)行力。“對私法上的債權(quán)，就其債權(quán)之有無及金額之大小等，原那么上都須經(jīng)裁判所判決后，請求司法機關(guān)強制債務(wù)人履行。但，為謀求稅收的確及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府所具有確定稅收債權(quán)是否存在及其金額多少的權(quán)限〔確定權(quán)〕和在納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時通過自身的力量強制實現(xiàn)稅收債權(quán)的權(quán)限〔強制征收權(quán)和自力執(zhí)行權(quán)〕。〞[13]自力救濟權(quán)是稅收債權(quán)的一項重要權(quán)能，各國稅法都予以普遍規(guī)定，而私力救濟在私法之債的履行中一般不答應(yīng)采用，只在特定情況下才被應(yīng)用，這也是稅收作為一種公法之債與私法之債的重要區(qū)別。[14]

4．債權(quán)愛護請求權(quán)。稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)時，稅收債權(quán)人除了可以直接采取自力救濟伎倆外，還有權(quán)請求國家司法機關(guān)予以愛護，強制稅收債務(wù)人履行義務(wù)或承當責任，這是稅收債權(quán)執(zhí)行力的又一體現(xiàn)。此外，對稅收債務(wù)人責任財產(chǎn)的保全，是由稅收債權(quán)人通過向法院申請行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的形式來行使的，這也是基于債權(quán)愛護請求權(quán)的權(quán)能而生。

5．處罰權(quán)。債權(quán)人有權(quán)依法處罰其享有的稅收債權(quán)，包括稅收債權(quán)的抵銷、減免等。應(yīng)當強調(diào)的是，稅收之債是一種具有高度公益性的法定之債，它的有效獲取關(guān)涉到國家或地方政府能否有效提供公共產(chǎn)品，所以對稅收債權(quán)的處罰必須要嚴格依法進行，特別是減免稅收債務(wù)更是要有法律根據(jù)，稅收債權(quán)人〔特別是作為具體負責稅收征繳的征稅機關(guān)〕非依法律規(guī)定不得為稅收債權(quán)處罰行為，這也是稅收之債與體現(xiàn)私人利益的私法之債的重要不同。

四、稅收債務(wù)的效力

稅收債務(wù)的效力是指稅收債務(wù)人應(yīng)為一定給付行為或不為其他行為的義務(wù)，而稅收法律責任作為強制實現(xiàn)義務(wù)的伎倆，也屬于稅收債務(wù)效力的范疇。據(jù)此，稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在下面三個方面：

1．給付義務(wù)。給付義務(wù)是稅收債務(wù)人的主要義務(wù)，是稅收債務(wù)效力的核心內(nèi)容，是指稅收債務(wù)人繳納稅款的行為及其所產(chǎn)生的稅款所有權(quán)的移轉(zhuǎn)效果。給付義務(wù)具有雙重含義：其一是指給付行為，即稅收債務(wù)人繳納稅款的行為，是對稅收之債效力動態(tài)角度的體現(xiàn)；其二是指給付效果，即稅款所體現(xiàn)的財產(chǎn)利益由稅收債務(wù)人轉(zhuǎn)移到稅收債權(quán)人，是對稅收之債效力靜態(tài)角度的體現(xiàn)。給付義務(wù)是稅收之債所固有、必備并用以決定其類型的根本義務(wù)。稅收債法上的給付義務(wù)，在稅收程序法上應(yīng)換稱為納稅義務(wù)，是納稅人的主要義務(wù)。

2．其他義務(wù)。由于稅收具有高度公益性和非對待給付性，為了保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，稅收債務(wù)人除了履行稅款給付義務(wù)這一核心義務(wù)外，還應(yīng)當履行與此相關(guān)的其他諸項義務(wù)，這些義務(wù)多屬于稅收程序法上的義務(wù)，它們構(gòu)成稅收債務(wù)人在稅收程序法上的其他稅法義務(wù)。稅收債務(wù)人的其他義務(wù)主要包括：接受管理的義務(wù)〔辦理稅務(wù)登記義務(wù)、設(shè)置和使用賬簿及憑證義務(wù)、納稅申報義務(wù)等〕、接受檢查的義務(wù)〔又叫協(xié)力義務(wù)或忍受義務(wù)，如接受調(diào)查、詢問、扣押財產(chǎn)等義務(wù)〕、提供信息義務(wù)、扣繳義務(wù)等。[15]其他義務(wù)的履行會給稅收債權(quán)人帶來利益，有助于其給付利益最大程度的滿足，但它卻是稅收債務(wù)人的一項負擔。因此，其他義務(wù)的設(shè)立必須要有法律的明文規(guī)定或是依據(jù)老實信用原那么或是基于征稅機關(guān)依據(jù)法律規(guī)定所為行政處罰而產(chǎn)生，并且，有關(guān)其他義務(wù)的設(shè)定和履行是稅收程序法極為重要的內(nèi)容和功能。應(yīng)當表明的是，給付義務(wù)及與此相關(guān)的其他義務(wù)構(gòu)成了稅法上的義務(wù)群，它的形成和開展是現(xiàn)代稅法的功能、體系變遷及進步開展的重要標志，對我們理解和研究稅法甚有助益。[16]

3．稅收責任。在法律上，“責任〞有兩者含義：一種含義為法律義務(wù)，指法律關(guān)系主體應(yīng)這樣行為或不這樣行為的一種限制或約束；另一種含義為法律責任，是指不履行法律義務(wù)而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。在狹義上，責任一般是指后一種含義，這種法律責任是保證法律義務(wù)強制實現(xiàn)的伎倆，是對履行此項義務(wù)的擔保。[17]稅收給付義務(wù)及其他義務(wù)要得到有效履行，必須有相應(yīng)的法律責任來保證。稅收債務(wù)是一種法定義務(wù)，違反法律規(guī)定不履行法定稅收債務(wù)就是稅收違法行為，[18]應(yīng)當承當相應(yīng)的法律責任。因此，稅收債務(wù)與稅收責任系相伴而生，難以分開，稅收債務(wù)人不僅在法律上負有當為義務(wù)，而且也承當了其財產(chǎn)之一部或全部將因強制執(zhí)行而丟失的危險性。假設(shè)非如此，實不能保障稅收債權(quán)的滿足，故稅收責任是稅收之債效力的內(nèi)容之一。

稅收責任是一種公法責任，而私法之債所產(chǎn)生的責任是私法責任，它們在責任內(nèi)容、責任形式、查究主體等方面有諸多不同。一是稅收責任的內(nèi)容和形式是由法律規(guī)定的，當事人不得協(xié)商變更；而私法上責任的內(nèi)容可以由當事人約定，示例合同之債當事人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對一方的違約責任可以作出事先安頓。[19]二是稅收責任以懲辦性方式為主，稅收債務(wù)人除了應(yīng)當繳納未繳或少繳的稅款外，還要承當被處分的責任；而私法上的責任以補償性方式為主，適當兼具懲辦性。[20]三是作為稅收之債一方當事人的稅收債權(quán)人，有權(quán)依法直接采取法定的強制措施和處分伎倆來查究稅收債務(wù)人的責任；而私法上責任的承當那么必須由債權(quán)人