論稅收之債的效力 6000字

論稅收之債的效力6000字【摘要】稅收之債的效力是稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實(shí)現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。稅收之債的效力可劃分為對(duì)內(nèi)效力與對(duì)外效力，對(duì)債權(quán)人的效力、對(duì)債務(wù)人的效力和對(duì)第三人的效力，積極效力與消極效力等類型。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的權(quán)能上，包括給付請(qǐng)求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力救濟(jì)權(quán)、債權(quán)愛(ài)護(hù)請(qǐng)求權(quán)、處罰權(quán)能。稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在給付義務(wù)、其他義務(wù)、稅收責(zé)任三個(gè)方面。

一、稅收之債效力的界定

在私法上，無(wú)論是合同之債還是法定之債，債依法成立后即具有“法律效力〞，各國(guó)民法一般都有關(guān)于債的效力的規(guī)定。學(xué)者們對(duì)私法之債的效力的定義雖然表述并不一致，但一般認(rèn)為債的效力，是指為實(shí)現(xiàn)債的目的，法律賦予債的當(dāng)事人及有關(guān)第三人某種行為之力或者拘束力以及在債務(wù)不履行時(shí)的強(qiáng)制執(zhí)行力。[1]債的效力的本質(zhì)為“法律上之力〞。債的效力的內(nèi)容包括法律對(duì)于債務(wù)人的拘束〔債的效力的消極方面〕和賦予債權(quán)人以法律上之力〔債的效力的積極方面〕兩個(gè)方面。

稅收之債是在特定主體〔國(guó)家或地方政府等稅收債權(quán)人與企業(yè)或公民等稅收債務(wù)人〕之間的特定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于稅收之債是公法之債，具有高度的社會(huì)公益性，法律不僅需要對(duì)其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容加以確定，而且要以國(guó)家強(qiáng)制力保障其實(shí)現(xiàn)，即法律賦予稅收之債以法律效力，為稅收之債的當(dāng)事人提供必要的權(quán)威、力量及制度，使稅收債務(wù)得以履行，國(guó)家或地方政府的稅收債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)，到達(dá)以法律保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行調(diào)節(jié)的目的。因此，稅收之債具有法律效力乃當(dāng)然之義，各國(guó)稅法都有關(guān)于保證稅收之債實(shí)現(xiàn)的完整的法律規(guī)定。我國(guó)?稅收征收管理法》第28條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款〞，第4條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款〞。

我們認(rèn)為，所謂稅收之債的效力，是指稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實(shí)現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。在理解這一概念時(shí)，應(yīng)注意下列問(wèn)題：

1．稅收之債的效力在時(shí)間上發(fā)生在稅收之債成立后，一般是通過(guò)稅收征納活動(dòng)、救濟(jì)程序等來(lái)具體表現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)的。有關(guān)稅收之債的內(nèi)容即稅收之債的構(gòu)成要件，是在稅收立法層面上解決的問(wèn)題。按照有關(guān)權(quán)利本質(zhì)的“法律上之力〞說(shuō)，稅收之債的效力從源泉上是來(lái)源于法律的規(guī)定，是法律所賦予的一種效果或權(quán)能。但稅收之債效力的發(fā)生是在稅收之債成立后，即在稅收之債的履行和實(shí)現(xiàn)中展現(xiàn)出來(lái)的，稅法的執(zhí)行和稅收的征納活動(dòng)即是稅收之債效力的體現(xiàn)。

2．稅收征納過(guò)程中征稅主體享有的各種征稅權(quán)〔如稅款征收權(quán)、稅收檢查權(quán)、征稅強(qiáng)制權(quán)等〕來(lái)源于稅收之債的效力——稅收債權(quán)。金子宏也特別指出，稅收債權(quán)人的權(quán)利主要包括確定權(quán)和征收權(quán)，“國(guó)家和地方政府行使確定權(quán)和征收權(quán)本來(lái)屬于稅收程序法上的問(wèn)題〞，把它們授予稅收債權(quán)人，“構(gòu)成稅收債務(wù)關(guān)系的特征〞。[2]我們認(rèn)為，稅收之債在本質(zhì)上是一種公法上的金錢給付請(qǐng)求權(quán)，即公法上的“稅收債務(wù)請(qǐng)求權(quán)〞，稅收實(shí)體法上的稅收之債的效力〔主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人的“稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)〞〕是上述稅收程序法上的各種征稅權(quán)的根底權(quán)力，正是先有稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)這一根底權(quán)力，而后才有各種征稅權(quán)。[3]換言之，稅收債權(quán)是一種以稅收利益為內(nèi)容的實(shí)質(zhì)的權(quán)利，而征稅權(quán)那么是一種作為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的伎倆的技術(shù)的權(quán)利。并且，征稅權(quán)系從稅收之債成立時(shí)即當(dāng)然發(fā)生。

3．享有稅收債權(quán)的主體是國(guó)家或地方政府〔征稅機(jī)關(guān)是其代表人〕，負(fù)有稅收債務(wù)的主體是企業(yè)和公民〔納稅人〕，這是稅收之債在主體上的特征。由于稅收的國(guó)家主體性和非對(duì)待給付性，在狹義的稅收關(guān)系中，國(guó)家或地方政府是稅收債權(quán)的最主要乃至惟一的主體，企業(yè)和公民不能成為稅收債權(quán)的主體，但這并不說(shuō)明他們不享有權(quán)利。一方面，與國(guó)家的稅收債權(quán)相對(duì)應(yīng)的“納稅人的稅收債權(quán)〞在廣義上的稅收關(guān)系——稅款的支出和使用過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái)，即納稅人有權(quán)請(qǐng)求國(guó)家提供公共產(chǎn)品和公共效勞；[4]另一方面，稅收債務(wù)人享有各種非稅收性質(zhì)的債權(quán)和其他權(quán)利，這主要反映在稅收征納活動(dòng)中納稅人享有的各種權(quán)利，被稱為納稅人權(quán)利，它們既有限額納稅權(quán)、退還請(qǐng)求權(quán)[5]、稅負(fù)從輕權(quán)、老實(shí)推定權(quán)等實(shí)質(zhì)性的權(quán)利，更有大量的知情權(quán)、聽(tīng)證權(quán)、陳說(shuō)申辯權(quán)、平等對(duì)待權(quán)、要求表明理由的權(quán)利、程序抵制權(quán)、救濟(jì)權(quán)等程序性權(quán)利。[6]

稅收之債的效力在債務(wù)人方面的表現(xiàn)，主要是其履行稅款給付義務(wù)〔以及與給付義務(wù)相關(guān)的從給付義務(wù)、附隨義務(wù)〕這一稅收債務(wù)，它又是通過(guò)納稅人在稅收程序活動(dòng)中履行納稅義務(wù)〔及與納稅義務(wù)相關(guān)的其他義務(wù)〕來(lái)具體實(shí)現(xiàn)的。

4．稅收之債的實(shí)現(xiàn)，需要借助于稅收債務(wù)人的行為。稅收之債是公法上的一種給付請(qǐng)求權(quán)，不是對(duì)財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)，它一般要通過(guò)債務(wù)人的給付行為〔繳納稅款行為〕來(lái)實(shí)現(xiàn)。[7]

5．稅收之債的效力范圍一般僅及于稅收當(dāng)事人。稅收之債具有相對(duì)性，它是特定債權(quán)人向特定債務(wù)人請(qǐng)求稅收給付的法律關(guān)系，即稅收之債的效力范圍一般只影響征納雙方之間，稅收債權(quán)人不能向稅收債務(wù)人以外的人請(qǐng)求給付。但在一定的情形下，稅收之債的效力范圍也擴(kuò)張而及于第三人，這突出表現(xiàn)在扣繳義務(wù)人、稅收擔(dān)保人、行使代位權(quán)和撤銷權(quán)所波及的第三人等在稅法上所承當(dāng)?shù)乃素?zé)任。

此外，稅收債權(quán)在內(nèi)部具有平等性，不同的稅收之債〔如國(guó)稅之債與地稅之債以及它們內(nèi)部各稅種之債之間〕不管其發(fā)生先后，都以同等地位并存，稅收之債的重疊為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活的通?，F(xiàn)象，這也是稅收之債相對(duì)性的體現(xiàn)。稅收債權(quán)在外部具有一般優(yōu)先性，稅收債權(quán)一般優(yōu)先于私法上無(wú)擔(dān)保的普通債權(quán)。

二、稅收之債效力的分類

1．依據(jù)稅收之債的主體范圍，分為對(duì)內(nèi)效力與對(duì)外效力。對(duì)內(nèi)效力是發(fā)生于稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間的效力，這是稅收之債效力在主體方面的主要范圍；對(duì)外效力是發(fā)生于稅收之債的當(dāng)事人與第三人之間的效力，如稅收擔(dān)保、代位權(quán)行使情形中稅收之債的效力。

2．依據(jù)稅收之債的效力范圍，分為對(duì)債權(quán)人的效力、對(duì)債務(wù)人的效力和對(duì)第三人的效力。對(duì)債權(quán)人的效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)的權(quán)能，如給付請(qǐng)求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力執(zhí)行權(quán)、愛(ài)護(hù)請(qǐng)求權(quán)、處罰權(quán)等；對(duì)債務(wù)人的效力主要表現(xiàn)為給付義務(wù)的履行以及與其相關(guān)的其他義務(wù)的履行等，不履行稅收債務(wù)的責(zé)任也是稅收之債效力的重要方面；對(duì)第三人的效力表現(xiàn)為第三人承當(dāng)一定的履行稅收債務(wù)的義務(wù)，如擔(dān)保人代替稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)，稅收債務(wù)人的債務(wù)人用其與稅收債務(wù)人之間的私法之債來(lái)代替稅收債務(wù)人向稅收債權(quán)人履行稅收之債等。

3．依據(jù)稅收之債的內(nèi)容，分為積極效力與消極效力。積極效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人得依稅收之債的關(guān)系實(shí)施一定的行為；消極效力主要表現(xiàn)為稅收債務(wù)人依稅收之債的關(guān)系須為或不為一定行為。由于稅收之債的內(nèi)容為債權(quán)人享有的稅收債權(quán)和債務(wù)人負(fù)有的稅收債務(wù)，因而稅收之債的積極效力主要指稅收債權(quán)的效力，稅收之債的消極效力主要指稅收債務(wù)的效力。

三、稅收債權(quán)的權(quán)能

稅收債權(quán)，是指稅收債權(quán)人基于稅收之債得請(qǐng)求稅收債務(wù)人為一定給付的權(quán)利，它在稅收征納活動(dòng)中表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)擁有要求納稅人繳納稅款的權(quán)力。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的以下權(quán)能上：[8]

1．給付請(qǐng)求權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)請(qǐng)求稅收債務(wù)人履行繳納稅款的給付義務(wù)。請(qǐng)求權(quán)是稅收債權(quán)的最根底和核心的權(quán)能，是稅收債權(quán)所具有的主要作用——請(qǐng)求力。稅收債權(quán)人的給付請(qǐng)求權(quán)包括稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請(qǐng)求權(quán)、附帶給付請(qǐng)求權(quán)、退回請(qǐng)求權(quán)等；[9]而稅收債務(wù)人亦享有給付請(qǐng)求權(quán)，但其性質(zhì)屬于非稅收性質(zhì)的債權(quán)〔因?yàn)槎愂諅鶛?quán)的主體只能是國(guó)家或地方政府〕，包括退還請(qǐng)求權(quán)、退給請(qǐng)求權(quán)等。[10]

2．給付受領(lǐng)權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)接受稅收債務(wù)人的給付并永久保持因其給付而獲得的利益。稅收債權(quán)人通過(guò)受領(lǐng)而獲得了稅款的所有權(quán)，對(duì)因此而致他人的損害并不成立不當(dāng)?shù)美?，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的保持力。給付受領(lǐng)權(quán)是稅收債權(quán)的另一項(xiàng)重要權(quán)能和作用，稅收債權(quán)人利益的滿足在于稅收債務(wù)人履行給付義務(wù)的結(jié)果，而不在于債務(wù)人履行給付義務(wù)本身，只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)國(guó)家的稅收收益權(quán)或稅收入庫(kù)權(quán)。[11]受領(lǐng)給付雖然是稅收債權(quán)人的一項(xiàng)權(quán)能，但在法律有規(guī)定情形下，如果稅收債權(quán)人違反協(xié)力義務(wù)而致受領(lǐng)遲延時(shí)，還應(yīng)承當(dāng)一定的不利益或責(zé)任，這是保證稅收之債當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)平衡的需要。[12]

3．自力救濟(jì)權(quán)。鑒于稅收的公益性，稅收債權(quán)人有權(quán)在稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)或有逃避履行給付義務(wù)的危險(xiǎn)時(shí)，直接采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等公力救濟(jì)伎倆，以保證稅收債權(quán)得到及時(shí)清償，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的執(zhí)行力?！皩?duì)私法上的債權(quán)，就其債權(quán)之有無(wú)及金額之大小等，原那么上都須經(jīng)裁判所判決后，請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制債務(wù)人履行。但，為謀求稅收的確及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或地方政府所具有確定稅收債權(quán)是否存在及其金額多少的權(quán)限〔確定權(quán)〕和在納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)通過(guò)自身的力量強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的權(quán)限〔強(qiáng)制征收權(quán)和自力執(zhí)行權(quán)〕。〞[13]自力救濟(jì)權(quán)是稅收債權(quán)的一項(xiàng)重要權(quán)能，各國(guó)稅法都予以普遍規(guī)定，而私力救濟(jì)在私法之債的履行中一般不答應(yīng)采用，只在特定情況下才被應(yīng)用，這也是稅收作為一種公法之債與私法之債的重要區(qū)別。[14]

4．債權(quán)愛(ài)護(hù)請(qǐng)求權(quán)。稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)人除了可以直接采取自力救濟(jì)伎倆外，還有權(quán)請(qǐng)求國(guó)家司法機(jī)關(guān)予以愛(ài)護(hù)，強(qiáng)制稅收債務(wù)人履行義務(wù)或承當(dāng)責(zé)任，這是稅收債權(quán)執(zhí)行力的又一體現(xiàn)。此外，對(duì)稅收債務(wù)人責(zé)任財(cái)產(chǎn)的保全，是由稅收債權(quán)人通過(guò)向法院申請(qǐng)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的形式來(lái)行使的，這也是基于債權(quán)愛(ài)護(hù)請(qǐng)求權(quán)的權(quán)能而生。

5．處罰權(quán)。債權(quán)人有權(quán)依法處罰其享有的稅收債權(quán)，包括稅收債權(quán)的抵銷、減免等。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，稅收之債是一種具有高度公益性的法定之債，它的有效獲取關(guān)涉到國(guó)家或地方政府能否有效提供公共產(chǎn)品，所以對(duì)稅收債權(quán)的處罰必須要嚴(yán)格依法進(jìn)行，特別是減免稅收債務(wù)更是要有法律根據(jù)，稅收債權(quán)人〔特別是作為具體負(fù)責(zé)稅收征繳的征稅機(jī)關(guān)〕非依法律規(guī)定不得為稅收債權(quán)處罰行為，這也是稅收之債與體現(xiàn)私人利益的私法之債的重要不同。

四、稅收債務(wù)的效力

稅收債務(wù)的效力是指稅收債務(wù)人應(yīng)為一定給付行為或不為其他行為的義務(wù)，而稅收法律責(zé)任作為強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)義務(wù)的伎倆，也屬于稅收債務(wù)效力的范疇。據(jù)此，稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在下面三個(gè)方面：

1．給付義務(wù)。給付義務(wù)是稅收債務(wù)人的主要義務(wù)，是稅收債務(wù)效力的核心內(nèi)容，是指稅收債務(wù)人繳納稅款的行為及其所產(chǎn)生的稅款所有權(quán)的移轉(zhuǎn)效果。給付義務(wù)具有雙重含義：其一是指給付行為，即稅收債務(wù)人繳納稅款的行為，是對(duì)稅收之債效力動(dòng)態(tài)角度的體現(xiàn)；其二是指給付效果，即稅款所體現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)利益由稅收債務(wù)人轉(zhuǎn)移到稅收債權(quán)人，是對(duì)稅收之債效力靜態(tài)角度的體現(xiàn)。給付義務(wù)是稅收之債所固有、必備并用以決定其類型的根本義務(wù)。稅收債法上的給付義務(wù)，在稅收程序法上應(yīng)換稱為納稅義務(wù)，是納稅人的主要義務(wù)。

2．其他義務(wù)。由于稅收具有高度公益性和非對(duì)待給付性，為了保證國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，稅收債務(wù)人除了履行稅款給付義務(wù)這一核心義務(wù)外，還應(yīng)當(dāng)履行與此相關(guān)的其他諸項(xiàng)義務(wù)，這些義務(wù)多屬于稅收程序法上的義務(wù)，它們構(gòu)成稅收債務(wù)人在稅收程序法上的其他稅法義務(wù)。稅收債務(wù)人的其他義務(wù)主要包括：接受管理的義務(wù)〔辦理稅務(wù)登記義務(wù)、設(shè)置和使用賬簿及憑證義務(wù)、納稅申報(bào)義務(wù)等〕、接受檢查的義務(wù)〔又叫協(xié)力義務(wù)或忍受義務(wù)，如接受調(diào)查、詢問(wèn)、扣押財(cái)產(chǎn)等義務(wù)〕、提供信息義務(wù)、扣繳義務(wù)等。[15]其他義務(wù)的履行會(huì)給稅收債權(quán)人帶來(lái)利益，有助于其給付利益最大程度的滿足，但它卻是稅收債務(wù)人的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。因此，其他義務(wù)的設(shè)立必須要有法律的明文規(guī)定或是依據(jù)老實(shí)信用原那么或是基于征稅機(jī)關(guān)依據(jù)法律規(guī)定所為行政處罰而產(chǎn)生，并且，有關(guān)其他義務(wù)的設(shè)定和履行是稅收程序法極為重要的內(nèi)容和功能。應(yīng)當(dāng)表明的是，給付義務(wù)及與此相關(guān)的其他義務(wù)構(gòu)成了稅法上的義務(wù)群，它的形成和開(kāi)展是現(xiàn)代稅法的功能、體系變遷及進(jìn)步開(kāi)展的重要標(biāo)志，對(duì)我們理解和研究稅法甚有助益。[16]

3．稅收責(zé)任。在法律上，“責(zé)任〞有兩者含義：一種含義為法律義務(wù)，指法律關(guān)系主體應(yīng)這樣行為或不這樣行為的一種限制或約束；另一種含義為法律責(zé)任，是指不履行法律義務(wù)而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。在狹義上，責(zé)任一般是指后一種含義，這種法律責(zé)任是保證法律義務(wù)強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)的伎倆，是對(duì)履行此項(xiàng)義務(wù)的擔(dān)保。[17]稅收給付義務(wù)及其他義務(wù)要得到有效履行，必須有相應(yīng)的法律責(zé)任來(lái)保證。稅收債務(wù)是一種法定義務(wù)，違反法律規(guī)定不履行法定稅收債務(wù)就是稅收違法行為，[18]應(yīng)當(dāng)承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅收債務(wù)與稅收責(zé)任系相伴而生，難以分開(kāi)，稅收債務(wù)人不僅在法律上負(fù)有當(dāng)為義務(wù)，而且也承當(dāng)了其財(cái)產(chǎn)之一部或全部將因強(qiáng)制執(zhí)行而丟失的危險(xiǎn)性。假設(shè)非如此，實(shí)不能保障稅收債權(quán)的滿足，故稅收責(zé)任是稅收之債效力的內(nèi)容之一。

稅收責(zé)任是一種公法責(zé)任，而私法之債所產(chǎn)生的責(zé)任是私法責(zé)任，它們?cè)谪?zé)任內(nèi)容、責(zé)任形式、查究主體等方面有諸多不同。一是稅收責(zé)任的內(nèi)容和形式是由法律規(guī)定的，當(dāng)事人不得協(xié)商變更；而私法上責(zé)任的內(nèi)容可以由當(dāng)事人約定，示例合同之債當(dāng)事人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)一方的違約責(zé)任可以作出事先安頓。[19]二是稅收責(zé)任以懲辦性方式為主，稅收債務(wù)人除了應(yīng)當(dāng)繳納未繳或少繳的稅款外，還要承當(dāng)被處分的責(zé)任；而私法上的責(zé)任以補(bǔ)償性方式為主，適當(dāng)兼具懲辦性。[20]三是作為稅收之債一方當(dāng)事人的稅收債權(quán)人，有權(quán)依法直接采取法定的強(qiáng)制措施和處分伎倆來(lái)查究稅收債務(wù)人的責(zé)任；而私法上責(zé)任的承當(dāng)那么必須由債權(quán)人