中級財務會計 - 趙靜講稿ppt 第五章對外投資

第五章對外投資

根據《企業(yè)會計準則-投資》，投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。

1第一節(jié)投資概述投資的概念財務會計中的投資有廣義和狹義兩種。廣義的投資包括對外的權益性投資、債權性投資、期貨投資、房地產投資以及對內的固定資產投資。狹義的投資一般僅包括權益性投資和債權性投資等。本章特指狹義的投資。投資的特點：1是以讓渡其他資產而換取的另一項資產。這里的其他資產是指企業(yè)擁有的資產如現(xiàn)金、固定資產等。2投資所流入的經濟利益，與其他資產帶來的經濟利益在形式上有所不同。來自于被投資企業(yè)創(chuàng)造的效益,而不是企業(yè)自身創(chuàng)造的效益。2

投資的分類按投資對象分類：債權性投資—投資的目的是為了獲得高于銀行存款利率的利息，并保證按期收回本息。如購買企業(yè)債券。權益性投資—投資的目的是為了獲得另一企業(yè)的控制權或實施對另一企業(yè)的重大影響或為其他目的而進行的?；旌闲酝顿Y—主要指購買混合性證券?；旌闲宰C券是同時具有債權性證券和權益性證券雙重性質的證券。如優(yōu)先股股票、可轉換公司債券。3

按投資的可變現(xiàn)性及目的，可分為短期投資—指各種能隨時變現(xiàn)，持有時間不超過1年（含1年）的有價證券以及不超過1年的其他投資。長期投資—指持有期間準備超過1年的各種股權性質的投資、不能變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的債券、其他債券投資和其他長期投資。*區(qū)分長期投資與短期投資，持有時間的長短、投資的目的性質。按投資的具體形態(tài)，可分為貨幣資金投資、實物資產投資、無形資產投資。4第二節(jié)短期投資

企業(yè)在正常生產經營過程中，有時會形成暫時閑置的資金，企業(yè)常用這筆資金去購買變現(xiàn)能力較強的盈利性證券，以期取得高于同期銀行利息的投資收益。短期投資的定義根據《企業(yè)會計準則》，短期投資指各種能隨時變現(xiàn)，持有時間不超過1年（含1年）的有價證券以及不超過1年的其他投資。短期投資的取得入賬時間以付款或投出資產的時間作為投資確立的入賬時間。入賬價值按取得時的投資成本入賬5

1以現(xiàn)金購入：按實際支付的全部價款入賬（包括稅金、傭金、手續(xù)費等相關費用）扣除已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，計入“應收股利”賬戶單獨核算。扣除已到付息期，但尚未領取的債券利息，計入“應收利息”賬戶。2投資者投入，按投資各方確認的價值3接受債務人以非現(xiàn)金資產低償債務方式取得，或以應收債權換入，按應收債權的賬面價值+應支付的相關稅費4非貨幣性交易換入，按換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費6

短期投資取得的核算設置“短期投資”賬戶短期投資取得成本持有期間獲得的現(xiàn)金股利現(xiàn)金利息，處置時結轉的實際成本同時可按投資種類設置明細賬。7

借：短期投資應收股利應收利息貸：銀行存款P184短期投資的收益持有利得，指持有期間獲得的現(xiàn)金股利、利息，實際收到時沖減“短期投資”賬面價值。處置利得，指出售價格與賬面價值的差額。計入“投資收益”賬戶。取得現(xiàn)金股利時借：現(xiàn)金貸：短期投資8

短期投資處置時借：銀行存款貸：短期投資投資收益P161短期投資的期末計價短期投資的期末計價方法成本法：指短期投資按取得時的投資成本入賬后，不論其市價如何發(fā)生變化，均不調整其賬面價值的方法。合理性，持有時間比較短，投資者關心的不是短期投資成本的高低，而是在市價波動中能獲得收益的多少，在出售時確認收益。缺點，資產計價方面有所欠缺9

市價法：指在每一會計期末編制會計報表時，將短期投資的賬面價值按市價進行調整的方法。賬面上反映的是資產負債表日的市價。合理性，更加公允的反映出企業(yè)的財務狀況和經營成果。缺點，市價經常波動，變動無規(guī)律，資產負債表日的市價具有隨機性和偶然性。不符合穩(wěn)健原則，將未實現(xiàn)的損益記入當期損益。成本與市價孰低法：指在每一會計期末編制會計報表時，在短期投資的成本與市價之間選擇較低者作為賬面價值。10

成本?市價，按成本記賬（原取得時的投資成本，如果持有期間獲得現(xiàn)金股利、利息扣除）成本?市價，按市價進行調整。（證券市場上掛牌交易的價格）合理性，短期投資作為剩余資金暫時存放方式，當成本?市價時，表明投資者不能按投入的成本轉化為現(xiàn)金，發(fā)生的跌價損失在當期確認。成本?市價時，符合穩(wěn)健性原則，未實現(xiàn)的收益不確認。計價合理，損益計量穩(wěn)健。缺點，使資產和收益的反映缺乏一貫性。11

短期投資跌價準備的提取計提方法：1按投資總體計提，比較短期投資總成本與總市價2按投資類別計提，比較類別總成本與總市價3按單項投資計提，比較單個投資項目的成本與市價可自行選擇，如果某項投資的比重較大，占整個短期投資的10%以上，應按單項投資為基礎計算。計提時，借：投資收益貸：短期投資跌價準備P16512

委托貸款指企業(yè)按規(guī)定委托金融機構貸出的款項。設置“委托貸款”賬戶。委托貸款委托貸款的本金，到期收回的本金、計提的應收利息利息，以及計提的減值準備。在委托貸款總帳帳戶下，可設置本金、利息、減值準備明細帳戶。13

按實際委托貸款的金額借：委托貸款-本金貸：銀行存款期末計提利息借：委托貸款-利息

貸：投資收益企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對委托貸款本金進行全面檢查，如果有跡象表明委托貸款本金高于可回收金額，應當計提相應的減值準備。借：投資收益-計提的委托貸款減值準備

貸：委托貸款-減值準備如果價值恢復，在已計提的減值準備范圍內轉回。對于委托貸款，企業(yè)根據不同的情況，在資產負債表內分別列示，1年內到期的委托貸款，在“短期投資”反映，超過1年的，在“長期債權投資”反映。14第三節(jié)長期債權投資概述長期債權投資是企業(yè)為了到期收回本金和定期收取利息，而進行的持有時間在1年以上的債權性投資。長期債權投資主要指企業(yè)購買債券所形成的投資。按投資對象可分為：長期債券投資、其他長期債權投資按還本付息的方式可分為：一次還本付息、分期付息長期債權投資的入賬時間付款時間作為入賬時間長期債權投資的入賬價值

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以現(xiàn)金購入—按實際支付的價款（包括稅金、手續(xù)費等相關費用）扣除已到付息期尚未支取的利息（計入應收利息）。*未到付息期的應計利息計入“長期債權投資-應計利息”賬戶。*取得債權投資時支付的相關費用，如果金額較小可直接計入“財務費用”賬戶，或“投資收益”賬戶。如果金額較大，計入“長期債權投資-債券費用”賬戶，在確認利息收入時分攤。16

長期債券投資的會計處理債券購入的核算按面值購入借：長期債權投資-債券投資（面值）

財務費用（金額較?。╅L期債權投資-債券投資（債券費用）

應收利息長期債權投資-債券投資（應計利息）

貸：銀行存款P18717

溢價購入債券發(fā)行人為適應市場需要，發(fā)行債券的票面利率有可能大于市場利率、小于市場利率或等于市場利率。

1如果票面利率=市場利率，債券按面值發(fā)行

2如果票面利率?市場利率，發(fā)行方將來要多付利息，作為補償，債券往往溢價（超過面值）發(fā)行。

3如果票面利率?市場利率，發(fā)行方將來少付利息，作為對投資者的補償，債券往往折價（低于面值）發(fā)行。債券折價或溢價的計算債券折價或溢價=債券初始-相關-債券發(fā)行日至購-債券面值投資成本稅費買日止的應計利息18

*債券的折價或溢價在債券購入后至到期前的期間內攤銷，攤銷方法可以采用直線法、實際利率法。1直線法：是將債券的溢價或折價在債券的還款期限（或付息期）內平均分攤。每期的攤銷額相等（溢價或折價金額÷期限）。優(yōu)點：簡便缺點：利息收益金額不準確。利息收益應與債券賬面價值的大小有關，賬面價值隨著溢價的攤銷逐年減少，而利息收益卻各年相等。

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2實際利率法：是按期初賬面價值和發(fā)行時的實際利率（市場利率）計算每期利息，并據以進行折價或溢價的攤銷的方法。利息收益=期初的賬面價值×市場利率債券溢價攤銷額=按票面利率計算的利息-利息收益?zhèn)蹆r攤銷額=利息收益-按票面利率計算的利息優(yōu)點：利息收益計算合理。攤銷溢價時債券的利息收入遞減，與賬面價值遞減一致。攤銷折價時債券的利息收入遞增，與賬面價值遞增一致。缺點：相對比較麻煩。

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當債券溢價購入時借：長期債權投資-債券投資（面值）

長期債權投資-債券投資（溢價）

財務費用貸：銀行存款溢價的攤銷，通常在計提利息時攤銷溢價。每期實際的利息收益=票面利息-溢價攤銷

借：長期債權投資-債券投資（應計利息）

貸：投資收益長期債權投資-債券投資（溢價）21

債券折價購入借：長期債權投資-債券投資（面值）財務費用貸：長期債權投資-債券投資（折價）銀行存款折價攤銷時借：長期債權投資-債券投資（應計利息）

長期債權投資-債券投資（折價）

貸：投資收益22

債券收回的核算到期收回借：銀行存款貸：長期債權投資-債券投資（面值）

長期債權投資-債券投資（應計利息）提前收回本息借：銀行存款貸：長期債權投資-債券投資（面值）

長期債權投資-債券投資（溢價）

長期債權投資-債券投資（應計利息）

投資收益23

借：銀行存款長期債權投資-債券投資（折價）

投資收益貸：長期債權投資-債券投資（面值）

長期債權投資-債券投資（應計利息）24

其他長期債權投資的核算核算原則和方法與長期債券投資基本相同，但核算相對簡單，投資額由投資雙方協(xié)商確定，不存在溢價或折價問題。例某企業(yè)與另一企業(yè)簽訂了一份期限2年，年利率8%，金額200000元的借款合同。合同規(guī)定，到期一次還本付息。借出時借：長期債權投資-其他債權投資200000

貸：銀行存款200000各年計息借：長期債權投資-其他債權投資（應計利息）16000

貸：投資收益16000

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到期收回本息借：銀行存款232000

貸：長期債權投資-其他債權投資200000

長期債權投資-其他債權投資（應計利息）32000可轉換公司債券可轉換公司債券是指債券持有者在一定期間內可按約定的轉換率和轉換價格，將持有的債券轉換為股份的公司債券。屬于混合證券，既具有債權性質又具有權益性質。在企業(yè)效益不佳的情況下，有權取得固定的利息、到期收回本金、企業(yè)破產，求償權在股東之前。企業(yè)效益較好的情況下，可將債權轉換為股份，享受股利分配，或在股價上升時出售。26

可轉換公司債在購買以及轉換為股份之前，應按一般債券投資進行處理。企業(yè)行使轉換權時，按其賬面價值減去收到現(xiàn)金后的余額，作為股權投資的初始投資成本。借：長期股權投資-股票投資現(xiàn)金貸：長期債權投資-債券投資（面值）長期債權投資-債券投資（應計利息）

長期債權投資-債券投資（溢價）

27第四節(jié)長期股權投資概述長期股權投資是通過投資取得被投資企業(yè)的股份。投資企業(yè)為被投資企業(yè)的股東，并按所持股份比例享有權益并承擔責任。特點：1長期擁有

2獲得一定的經濟利益，并承擔相應的風險。

3除股票投資外，長期股權投資通常不能隨時出售。

4投資風險大。取得方式：以貨幣資金購買以資產投資于其他單位28

長期股權投資根據對被投資企業(yè)產生的影響，可分為控制型：有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以獲利。判斷標準，擁有50%以上的表決權資本或具有實質控制權。共同控制型：按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。僅指對共同控制實體的控制。重大影響型：具有參與決策的權利。擁有20%以上，50%以下的表決權資本。其他型：擁有20%以下的表決權資本29

長期股權投資初始成本的確定現(xiàn)金購入：實際支付的價款，包括支付的稅金、手續(xù)費等相關費用?？鄢研姘l(fā)放的股利。抵債方式：應收債權的賬面價值+相關的稅費非貨幣性交易：換出資產的賬面價值+相關稅費通過行政劃撥方式取得：按劃出單位的賬面價值作為初始成本長期股權投資的核算成本法：指投資后按實際成本確認賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資單位凈資產的增減而變動長期股權投子賬面余額的方法。30

適用范圍：對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響。持股比例通常在20%以下；不準備長期持有被投資單位股份；被投資企業(yè)在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制。成本法的帳務處理

1初始投資或追加投資，按投資成本增加賬面價值借：長期股權投資貸：銀行存款2被投資企業(yè)宣告分配利潤或現(xiàn)金股利，按應享有的股份確認為當期投資收益。31

*但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理投資企業(yè)投投資當年被投資企業(yè)當年投資持有月份資年度應享=投資企業(yè)實現(xiàn)×持股比例×全年月份有的投資收益的凈損益應沖減初始被投資單位投資企業(yè)投資企業(yè)投資年度投資成本的=分派的利潤×持股比例-應享有的投資收益金額或股利32

例A企業(yè)1999年4月1日購入B公司股份60000股，每股價格9元，另支付相關稅費3000元。持股比例為10%，并準備長期持有。B公司于1999年4月5日宣告分派1998年度的現(xiàn)金股利，每股0.3元。購入借：長期股權投資543000

貸：銀行存款543000宣告分派股利借：應收股利18000

貸：長期股權投資18000實際收到股利時借：銀行存款18000

貸：應收股利1800033

B公司1999年度實現(xiàn)凈利潤360000元，2000年3月宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.5元。應確認的投資收益=360000×10%×9÷12=27000應沖減的投資成本=60000×0.5-27000=3000

借：應收股利30000

貸：投資收益27000

長期股權投資300034

投資以后年度，獲得利潤或現(xiàn)金股利。應沖減投資投資后至年末止投資后至上年末止投資企成本金額=(被投資企業(yè)累積—被投資單位累積實×業(yè)持股分派利潤或股利現(xiàn)的凈利潤比例）—投資企業(yè)已沖減的投資成本應確認投資企業(yè)當年應沖減的投資收益=獲得的利潤或—成本金額股利35

如果B公司2000年實現(xiàn)凈利350000元，2001年3月5日宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，每股0.65元。應沖減的投資成本=[（60000×0.3+60000×0.5+60000×0.65）-（360000×9÷12+350000）×10%]-18000-3000=4000

應確認的投資收益=60000×0.65-4000=35000

借：應收股利39000

貸：投資收益35000

長期股權投資4000方法二B公司2000年凈利潤為350000元，持股比例為10%，應享有350000×10%=35000元，而實際分派60000×0.65=39000元，多分配4000元。36

優(yōu)點：核算簡便，投資賬戶反映成本，收到利潤和股利時才確認受益，較穩(wěn)健。缺點：不能真實反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)的權益。投資收益取決于股利分配政策。37

權益法：是指投資最初以投資成本計價，以后根據被投資企業(yè)所有者權益的變動而相應增加或減少長期股權投資的賬面價值。適用范圍控制、共同控制、重大影響。權益法的帳務處理1股權投資差額的處理股權投資差額，是指采用權益法核算時，長期股權投資取得的成本與應享有被投資企業(yè)所有者權益份額之間存在的差額。股權投資差額=初始投資成本-投資時被投資單位×持股比例所有者權益38

在我國，股權投資差額應當分期攤銷，計入“投資損益”。合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限分攤；合同沒有規(guī)定的，初始投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不超過10年的期限攤銷；初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不低于10年的期限攤銷。借：長期股權投資-股票投資（投資成本）貸：銀行存款借：長期股權投資-股票投資（股權投資差額）貸：長期股權投資-股票投資（投資成本）按期攤銷借：投資收益貸：長期股權投資-股票投資（股權投資差額）39

2被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益的處理被投資企業(yè)當年實現(xiàn)凈利潤，根據持股比例增加長期股權投資的賬面價值。借：長期股權投資-股票投資（損益調整）

貸：投資收益被投資企業(yè)宣告分配利潤或現(xiàn)金股利時借：應收股利貸：長期股權投資-股票投資（損益調整）被投資企業(yè)發(fā)生虧損，應以投資賬面價值減為0為限。

借：投資收益貸：長期股權投資-股票投資（損益調整）40

3被投資企業(yè)除凈損益外的其他原因導致所有者權益變動的處理被投資企業(yè)接收捐贈、被投資企業(yè)增資擴股、專項撥款轉入、外幣資本折算差額的等原因引起所有者權益變動。（1）被投資企業(yè)接收捐贈，投資企業(yè)作為股權投資準備，在長期股權投資中單獨核算，并增加資本公積。借：長期股權投資-股票投資（股權投資準備）

貸：資本公積-股權投資準備

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按照規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產，應按會計制度的規(guī)定確定其入賬價值；同時根據稅法規(guī)定，企業(yè)按接受捐贈資產的入賬價值在扣除應交納的所得稅后計入資本公積，不確認收入。企業(yè)接受捐贈資產，通過“待轉資產價值”科目核算，并在“待轉資產價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產價值和接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細科目。企業(yè)接受捐贈的資產，按稅法規(guī)定確定的入賬價值確認為捐贈收入，并計入當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度應納稅所得額。42

例，A企業(yè)對B企業(yè)的投資，占B企業(yè)注冊資本的70％。2002年12月，B企業(yè)接受其他單位捐贈的設備一臺，價值20萬元，預計使用年限4年，預計凈殘值為零。B企業(yè)，2005年12月出售該臺設備，所得出售收人6萬元。假設A企業(yè)和B企業(yè)的所得稅率均為33％。B企業(yè)歷年實現(xiàn)的利潤總額均為500萬元，除了此項接受捐贈設備需進行納稅調整外，無其他納稅調整事項。B企業(yè)會計處理如下：（1）2002年接受捐贈設備借：固定資產200000

貸：待轉資產價值20000043

（2）2002年應交所得稅應交所得稅=（500+20）×33％=171.6（萬元）,其中，接受捐贈資產價值應交的所得稅為6.6萬元。借:待轉資產價值200000所得稅1650000貸:應交稅金—應交所得稅1716000

資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產準備134000（3）2005年出售該設備借：固定資產清理50000

累計折舊150000

貸：固定資產20000044

借：銀行存款60000貸：固定資產清理60000借：固定資產清理10000貸：營業(yè)外收入—清理固定資產凈收益10000借：資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產準備134000貸：資本公積——其他資本公積134000A企業(yè)會計處理：（l）2002年B企業(yè)接受捐贈設備借：長期股權投資—B企業(yè)（股權投資準備）93800（13400×70％）貸：資本公積—股權投資準備9380045

（2）2005年B企業(yè)出售該項設備時，A企業(yè)不作賬務處理。A企業(yè)按所持股權比例計算作為股權投資準備，計入長期股權投資（股權投資準備明細科目），同時計入資本公積的股權投資準備明細科目。待A企業(yè)出售該項股權時，再將原計入資本公積的“股權投資準備”轉入“其他資本公積”明細科目。46

（2）因被投資單位增資擴股等原因而增加的資本（或股本）溢價，投資企業(yè)應按持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資（股權投資準備），同時增加資本公積（股權投資準備）。（3）因被投資單位接收其他單位外幣投資，而形成外幣折算差額，投資企業(yè)應按持股比例計算應享有的份額，增加（或減少）長期股權投資（股權投資準備），同時增加（或減少）資本公積（股權投資準備）。（4）因被投資單位專項撥款轉入資本公積，因被投資單位關聯(lián)交易差價形成的資本公積，投資企業(yè)應按持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資（股權投資準備），同時增加資本公積（股權投資準備）。47

優(yōu)點：投資賬戶按其享有的被投資單位凈利潤（或虧損）的份額進行調整，真實反映其在被投資單位中的權益。不論其是否派現(xiàn)，體現(xiàn)了實質重于形式的原則。缺點：核算復雜。忽視投資企業(yè)與被投資企業(yè)是兩個獨立的法人實體，被投資企業(yè)的利潤、虧損不可能形成投資企業(yè)的利潤、虧損。在未收到現(xiàn)金股利時確認收益，易使報表使用者產生誤解。48

成本法與權益法的轉換權益法轉換為成本法在中止采用權益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本，被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已計入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。成本法轉換為權益法在中止采用成本法時，按投資的賬面價值作為初始投資成本，并計算股權投資差額。49

長期股權投資的出售處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益。借：銀行存款貸：長期股權投資應收股利投資收益-股權出售收益

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其他長期股權投資的核算設置“長期股權投資-其他股權投資”賬戶例1999年1月1日，A公司與其他企業(yè)共同設置一家聯(lián)營企業(yè)。A公司以現(xiàn)金和原材料出資，投出現(xiàn)金300000元、原材料250000元。公司適用的增值稅率17%，所得稅率33%。1999年度聯(lián)營企業(yè)虧損50000元；2000年盈利80000元，當年未分配；