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第二節(jié)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)處理
經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理融資租賃的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)處理原則(一)承租人(二)出租人租賃資產(chǎn)不作為自有資產(chǎn)入賬,不計(jì)提折舊,只需按期支付租金租金一般應(yīng)在租賃期內(nèi)均衡計(jì)入各期費(fèi)用
初始直接費(fèi)用、后續(xù)支出和或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益租賃資產(chǎn)單獨(dú)核算,與自用資產(chǎn)相區(qū)別租賃固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提,其他租賃資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用合理方法攤銷租賃固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)單獨(dú)核算單獨(dú)核算租金收入一、經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理初始直接費(fèi)用和或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益承租人的賬務(wù)處理(一)租入資產(chǎn)時(shí),不進(jìn)行賬務(wù)處理(二)支付租金(三)租入資產(chǎn)的后續(xù)支出大中公司為季節(jié)性制造企業(yè),每年9-11月為生產(chǎn)月份,企業(yè)在生產(chǎn)期內(nèi)租入設(shè)備,以供生產(chǎn)所需。按照租賃協(xié)議9月份租入設(shè)備一臺(tái),租賃期限為3個(gè)月,應(yīng)付租金共計(jì)12000元,每月支付4000元,并要預(yù)先支付押金2000元。例1預(yù)付押金借:其他應(yīng)收款2000
貸:銀行存款2000收回押金時(shí)借:銀行存款2000
貸:其他應(yīng)收款2000租金支付租金時(shí):借:制造費(fèi)用4000
貸:銀行存款4000如果一次預(yù)支租金:借:待攤費(fèi)用12000
貸:銀行存款120009-11月攤銷借:制造費(fèi)用4000
貸:待攤費(fèi)用4000如果承租人發(fā)生修理費(fèi)用大中公司對(duì)租入設(shè)備進(jìn)行修理,領(lǐng)用庫(kù)存材料18000元,支付修理工人工資費(fèi)用9000元。借:制造費(fèi)用27000
貸:原材料18000
應(yīng)付職工薪酬
9000如果企業(yè)發(fā)生租入設(shè)備改良支出
大中公司對(duì)租入設(shè)備進(jìn)行改良,共發(fā)生支出27000元,用銀行存款支付。借:待攤費(fèi)用(長(zhǎng)期待攤費(fèi)用)27000
貸:銀行存款270009-11月攤銷借:制造費(fèi)用9000
貸:待攤費(fèi)用(長(zhǎng)期待攤費(fèi)用)9000(一)專業(yè)租賃公司會(huì)計(jì)科目賬務(wù)處理“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)”科目“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)折舊”科目租出資產(chǎn)時(shí)收取租金時(shí)收回租賃資產(chǎn)時(shí)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)出租人的賬務(wù)處理(二)非專業(yè)租賃公司會(huì)計(jì)科目賬務(wù)處理“其他業(yè)務(wù)收入”科目“其他業(yè)務(wù)支出”科目租出資產(chǎn)時(shí)收取租金時(shí)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)收回租賃資產(chǎn)時(shí)P136例題二、融資租賃的會(huì)計(jì)處理承租人融資租賃出租人融資租賃(一)承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理承租人融資租賃的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題:租賃資產(chǎn)的初始確認(rèn)及計(jì)量初始直接費(fèi)用的賬務(wù)處理未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟馁~務(wù)處理租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提履約成本的賬務(wù)處理或有租金的賬務(wù)處理租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理,等等設(shè)置的賬戶“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目
“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目1、租賃資產(chǎn)的資本化及其金額的確定借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
(最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值中較小者)未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額)貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款(最低租賃付款額)
注意:
計(jì)算現(xiàn)值的利率:(優(yōu)先級(jí)別)內(nèi)含利率>合同規(guī)定利率>同期貸款利率如果租入設(shè)備需要安裝,先通過(guò)"在建工程"科目。例2假設(shè)2006年12月31日,大東公司與大華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下:
租賃標(biāo)的物:塑鋼機(jī)。起租日:2007年1月1日。租賃期:2007年1月1日—2009年12月31日,共36個(gè)月。租金支付:自租賃開始日每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由大東公司負(fù)擔(dān),估計(jì)每年約10000元。該機(jī)器在2007年1月1日的公允價(jià)值為700000元。租賃合同規(guī)定的利率為7%(6個(gè)月利率)。該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年,已用3年,期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。租賃期屆滿時(shí),大東公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該機(jī)器的選擇權(quán),購(gòu)買價(jià)為100元,估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元2008年和2009年兩年,大東公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向大華公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。此外,假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)不需安裝。
第一步,判斷租賃類型
本例存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán),優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元(100/80000=0.125%<5%,所以在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán),符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn);另外,最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元(計(jì)算過(guò)程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%即630000元(700000元×90%),符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步,計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值,確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。最低租賃=各期租﹢行使優(yōu)惠購(gòu)買選付款額金之和擇權(quán)支付的金額
=150000×6+100=900000+100=900100(元)計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下:每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×P(A,6期,7%)優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×P(V,6期,7%)現(xiàn)值合計(jì)=150000×4.767+100×0.666=715050+66.6=715116.6(元)>700000元租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其公允價(jià)值700000元。
2007年1月1日借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000
未確認(rèn)融資費(fèi)用200100
貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款900100
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的,可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,通常有手續(xù)費(fèi)、印花稅、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)的價(jià)值。
例3:續(xù)例2,假設(shè)公司2006年12月31日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付費(fèi)用20000元。借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)20000
貸:銀行存款20000
3、未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用的攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂T诜謹(jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí),承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率的情況下,根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同,融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況:租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值,且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下,應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?。租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值,且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下,應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?。租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值,且以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率。在這種情況下,應(yīng)以銀行同期貸款利率作為分?jǐn)偮省W赓U資產(chǎn)以公允價(jià)值為入賬價(jià)值,應(yīng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。具體會(huì)計(jì)處理承租人對(duì)每期支付的租金,應(yīng)按支付的租金金額,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目。同時(shí),根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
例4:資料同例2第一步,確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為公允價(jià)值,因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省S?jì)算過(guò)程如下:租賃開始日最低=租賃開始日租賃租賃付款額的現(xiàn)值資產(chǎn)公允價(jià)值可以得出:150000×P(A,6,r)+100×P(V,6,r)=700000(元)可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上,用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。?dāng)r=7%時(shí)150000×4.767+100×0.666=715116.6(元)>70000元當(dāng)r=8%時(shí)150000×4.623+100×0.630=693513(元)<70000元因此,7%<r<8%。用插值法計(jì)算如下:現(xiàn)值
利率715116.67%700000r6935138%r=×100%=7.70%即,融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70%。第二步,在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用
表1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法)
2007年1月1日單位:元
日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①
(1)2007.1.1(2)2007.6.30(3)2007.12.31(4)2008.6.30(5)2008.12.31(6)2009.6.30(7)2009.12.31(8)2010.1.1合計(jì)②
150000150000150000150000150000150000100900100③=期初⑤×7.7%
5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*
200100④=②-③
96100103499.7111469.18120052.30129296.33139482.49*100700000期末⑤=期初⑤-④700000603900500400.3388931.12268878.82139582.491000第三步,會(huì)計(jì)分錄2007年6月30日,支付第一期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用53900
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用539002007年12月31日,支付第二期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000
同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用46500.3
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用46500.3
2008年6月30日,支付第三期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用38530.82
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用38530.822008年12月31日,支付第四期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用29947.70
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用29947.70
2009年6月30日,支付第五期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用20703.67
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用20703.672009年12月31日,支付第六期租金借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000
貸:銀行存款150000同時(shí):借:財(cái)務(wù)費(fèi)用10517.51
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用10517.51
4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題:一是折舊政策,二是折舊期間。
(1)折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí),承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣,租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法(即平均年限法)、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。(2)折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí),應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限,因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間;如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán),則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
例5,資料同例2,計(jì)提該融資租入固定資產(chǎn)的折舊。在租賃開始日(2007年1月1日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán),因此在采用年限平均法計(jì)提折舊時(shí),應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年(估計(jì)使用年限8年—已使用年限3年)計(jì)提折舊。本例租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值,應(yīng)全額計(jì)提折舊。
2007年12月31日,計(jì)提本年折舊(700000+20000)/5
借:生產(chǎn)成本144000
貸:累計(jì)折舊1440002008-2009年年末做同樣會(huì)計(jì)分錄5、履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本名目較多,承租人在實(shí)際中可根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行處理。例如,對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞延分?jǐn)傆?jì)入各期費(fèi)用或直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。對(duì)于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
例6:續(xù)例2,假設(shè)2007年12月31日,大東公司支付該機(jī)器發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi),則會(huì)計(jì)分錄為:借:制造費(fèi)用10000
貸:銀行存款100006、或有租金的會(huì)計(jì)處理
由于或有租金的金額不固定,無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼?,或有租金在?shí)際發(fā)生時(shí),根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求,確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為:借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
例7:續(xù)例2,假設(shè)2008年、2009年大東公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元,根據(jù)租賃合同規(guī)定,這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。2008年12月31日借:銷售費(fèi)用5000
貸:其他應(yīng)付款——大華公司50002009年12月31日借:銷售費(fèi)用7500
貸:其他應(yīng)付款——大華公司7500
7、租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
租賃期屆滿時(shí),承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況:(1)返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),其會(huì)計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。如果根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí),借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。(3)留購(gòu)租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下,支付購(gòu)買價(jià)款時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí),將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
例8:續(xù)例2,假設(shè)2010年1月1日,大東公司向大華公司支付購(gòu)買價(jià)款100元。會(huì)計(jì)分錄為:借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100
貸:銀行存款100同時(shí):借:固定資產(chǎn)700000
貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000(二)出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理出租人融資租賃的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題:租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的賬務(wù)處理或有租金的賬務(wù)處理租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理,等等為了正確核算租賃業(yè)務(wù),出租人一般需要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目:“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項(xiàng)?!拔磽?dān)保余值”科目?!拔磳?shí)現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。“融資租賃資產(chǎn)”科目“租賃收入”科目1.租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)這一規(guī)定,在租賃開始日,出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始費(fèi)用之和,借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目,按未擔(dān)保余值的金額,借記“未擔(dān)保余值”科目,按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值,貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目,按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”,按初始直接費(fèi)用,貸記“銀行存款”,按上述科目計(jì)算后的差額,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最收+初直)
未擔(dān)保余值
貸:融資租賃資產(chǎn)(賬)營(yíng)業(yè)外收入/營(yíng)業(yè)外支出(公-賬)銀行存款(初直)
未實(shí)現(xiàn)融資收益
(差)租賃投資凈額租賃投資凈額是指,融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。
例9:資料同例2,說(shuō)明出租人(大華公司)的會(huì)計(jì)處理。
第一步,判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán),優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元(100/80000=0.125%<5%,因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán),符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn);因此這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步,計(jì)算及會(huì)計(jì)分錄最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格
=150000×6+100=900100(元)假設(shè)租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值為650000元2007年1月1日借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900100
貸:融資租賃資產(chǎn)650000
營(yíng)業(yè)外收入50000
未實(shí)現(xiàn)融資收益2001002.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配,確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí),出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入;應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。
根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義,租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人承擔(dān)的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
因此有150000×PA(6,R)+100×PV(6,R)=700000(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值)根據(jù)這一等式,可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上,用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。當(dāng)R=7%時(shí):150000×4.767+100×0.666=715050+66.6=715116.6(元)>700000元當(dāng)R=8%時(shí):150000×4.623+100×0.630=693450+63=693513(元)<700000元因此,7%<R<8%。用插值法計(jì)算如下:現(xiàn)值
利率715116.67%700000R6935138%R=×100%=7.70%即,租賃內(nèi)含利率為7.70%。
例10:出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益分配
日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①(1)2007.1.1(2)2007.6.30(3)2007.12.31(4)2008.6.30(5)2008.12.31(6)2009.6.30(7)2009.12.31(8)2010.1.1合計(jì)②150000150000150000150000150000150000100900100③=期初⑤×7.7%5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*200100④=②-③96100103499.7111469.18120052.30129296.33139482.49*100期末⑤=期初⑤-④700000603900500400.3388931.12268878.82139582.4910000*做尾數(shù)調(diào)整:10517.51=150000-139482.49139482.49=139582.49-1002007年6月30日收到第一期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益53900
貸:租賃收入539002007年12月31日收到第二期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益46500.3
貸:租賃收入46500.32008年6月30日收到第三期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益38530.82
貸:租賃收入38530.822008年12月31日收到第四期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益29947.70
貸:租賃收入29947.702009年6月30日收到第五期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益20703.67
貸:租賃收入20703.672009年12月31日收到第六期租金時(shí)借:銀行存款150000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000同時(shí):借:未實(shí)現(xiàn)融資收益10517.51
貸:租賃收入10517.51注意當(dāng)出租人超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到租金時(shí),應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入,其已確認(rèn)的融資收入,應(yīng)予沖回,轉(zhuǎn)作表外核算。待實(shí)際收到租金時(shí),再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
例11:甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定,從2000年1月1日起,每3個(gè)月支付一期租金,每期租金中所含融資收入均為300000元,于月末確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
假設(shè)2000年3月31日借:未實(shí)現(xiàn)融資收益300000
貸:租賃收入300000但在2000年6月30日,仍未收到第一期租金。有關(guān)的賬務(wù)處理為:(1)2000年6月30日,停止將第一期租金中所含的融資收入繼續(xù)列報(bào)在利潤(rùn)表中。將已確認(rèn)的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。借:租賃收入300000
貸:未實(shí)現(xiàn)融資收益300000(2)在未收到第一期租金之前任何一會(huì)計(jì)期間均不再確認(rèn)第一期租金中所含的融資收入。(3)2000年6月30日,將第二期租金在6月份應(yīng)分配的融資收入予以確認(rèn)。借:未實(shí)現(xiàn)融資收益300000
貸:租賃收入300000(4)假設(shè)在2000年7月20日收到第一期租金,確認(rèn)所含融資收入300000元。借:未實(shí)現(xiàn)融資收益300000
貸:租賃收入300000
3.未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查,至少于每年年末檢查一次。如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí),不作任何調(diào)整。4.或有租金的會(huì)計(jì)處理
出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。例12:續(xù)例2,假設(shè)2008年和2009年,大東公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定,兩年應(yīng)向大東公司收取的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。2008年借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)5000
貸:租賃收入
50002009年借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)7500
貸:租賃收入
75005.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
(1)租賃期屆滿時(shí),承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。①存在擔(dān)保余值,不存在未擔(dān)保余值出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。②存在擔(dān)保余值,同時(shí)存在未擔(dān)保余值出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。
③存在未擔(dān)保余值,不存在擔(dān)保余值出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“未擔(dān)保余值”科目。④擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在此時(shí),出租人無(wú)需作賬務(wù)處理,只需相應(yīng)的備查登記。
(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。②如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租,根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時(shí),借記“其他應(yīng)收款”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。同時(shí),將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
(3)留購(gòu)租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí),承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款,借記“銀行存款”等科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。如果還存在未擔(dān)保余值,還應(yīng)借記“租賃收入”,貸記“未擔(dān)保余值”科目。例13:續(xù)例2
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