消費稅的核算

第四章消費稅的核算新世紀財經系列教科書本章概述1234第一節(jié)消費稅制度的基本內容第二節(jié)消費稅應納稅額的計算第三節(jié)消費稅的會計核算第一節(jié)消費稅制度的基本內容一、消費稅的概念及特點(一)消費稅的概念消費稅是對在我國境內從事生產、委托加工及進口應稅消費品的單位和個人，就其銷售額或銷售數量而征收的一種稅。我國開征消費稅的目的是為了加強經濟的宏觀調控，體現國家一定的產業(yè)政策和消費政策，即1.為了調節(jié)消費結構，正確引導消費方向；2.限制消費規(guī)模，抑制超前消費需求；3.增加財政收入，保證財政收入的及時與穩(wěn)定。(二)消費稅的特點消費稅是以應稅消費品為課稅對象的一種稅，在應稅產品的選擇、稅率的設計等方面，與其他流轉稅相比具有以下特點：1.消費稅的課稅對象具有一定的選擇性2.消費稅在生產環(huán)節(jié)實行單環(huán)節(jié)征收3.消費稅采用產品差別稅率，實行價內征收4.消費稅沒有減免稅二、納稅人消費稅的納稅人是指在我國境內生產、委托加工、進口應稅消費品的單位和個人。在我國境內從事生產、委托加工或進口應稅消費品的單位是指國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體、其他單位，包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)；個人是指個體經營者和其他個人。委托加工的應稅消費品，由受托方向委托方交貨時代收代繳稅款，受托方為消費稅的扣繳義務人，但受托方為個體經營者的除外。三、征稅范圍消費稅的征稅范圍是指在我國境內生產、委托加工以及進口的應稅消費品。具體包括：(一)在我國境內生產的應稅消費品應稅消費品的范圍包括五大類、十一種產品：第一類：特殊消費品。這些消費品若過度消費會對人類健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境等方面造成危害，如煙、酒、鞭炮、焰火等第二類：奢侈品、非生活必需品。如貴重首飾及珠寶玉石、化妝品等。第三類：高能耗及高檔消費品。如小汽車、摩托車等。第四類：不可再生和替代的石油類消費品。如汽油、柴油等。第五類：具有一定財政意義的產品。如汽車輪胎、護膚護發(fā)品等。(二)從國外進口的應稅消費品從國外進口的應稅消費品經營進口上述應稅消費品的，均屬于消費稅的課稅范圍。(三)自產自用的應稅消費品納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產應稅消費品的，不納消費稅；但用于其他方面的，應于移送使用時納稅。(四)委托加工的應稅消費品委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。四、稅目、稅率列入征收消費稅范圍的稅目有煙，酒及酒精，鞭炮和焰火，化妝品等14種。消費稅稅目，稅率表詳見P111表4-1五、納稅環(huán)節(jié)及納稅期限(一)納稅環(huán)節(jié)消費稅的納稅環(huán)節(jié)，是應稅消費品在流轉過程中應當繳納稅款的環(huán)節(jié)。但是為了加強稅源控制，減少納稅人的數量，降低征收費用，消費稅的納稅環(huán)節(jié)確定在生產環(huán)節(jié)(金銀首飾除外)。具體規(guī)定為：(1)納稅人生產的應稅消費品用于銷售的，應于銷售環(huán)節(jié)納稅。(2)納稅人自產自用的應稅消費品，用于其他方面的，于移送使用環(huán)節(jié)納稅。(3)委托加工的應稅消費品于納稅人(委托方)提貨環(huán)節(jié)，由受托方代收代繳稅款。(4)納稅人進口應稅消費品，于報關進口環(huán)節(jié)由海關代征。(二)納稅義務發(fā)生時間納稅人生產銷售的應稅消費品，其納稅義務發(fā)生時間為：①納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的，其納稅義務發(fā)生時間為合同規(guī)定收款日期的當天。②納稅人采用預收貨款結算方式的，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品的當天③納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售應稅消費品的，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天④納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務的發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。(2)納稅人自產自用的應稅消費品，其納稅義務發(fā)生時間為移送使用的當天。(3)納稅人委托加工的應稅消費品，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人提貨的當天。(4)納稅人進口的應稅消費品，其納稅義務的發(fā)生時間為報關進口的當天。(三)納稅期限境內生產、委托加工應稅消費品的納稅人，消費稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人具體的納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按期納稅的，可以按次納稅。六、納稅地點納稅人銷售的應稅消費品，以及自產自用的應稅消費品，除國家另有規(guī)定的外，應當向納稅人核算地主管稅務機關申報納稅納稅人到外縣(市)銷售應稅消費品或者委托外縣(市)代銷自產應稅消費品的，應于應稅消費品銷售后，回納稅人核算地或所在地繳納消費稅。七、報繳稅款的辦法納稅人報繳稅款的辦法，由所在地主管稅務機關視不同情況，于下列辦法中核定一種：(1)納稅人按期向稅務機關填報納稅申報表，并填開納稅繳款書，向所在地代理金庫的銀行繳納稅款。(2)納稅人按期向稅務機關填報納稅申報表，由稅務機關審核后填發(fā)繳款書，按期繳納。(3)對會計核算不健全的小型業(yè)戶，稅務機關可根據其產銷情況，按季或按年核定其應納稅額，分月繳納。第二節(jié)消費稅應納稅額的計算一、計稅依據消費稅實行從價定率和從量定額兩種辦法計算應納稅額。從價定率征收的消費稅，計稅依據為應稅消費品的銷售額；從量定額征收的消費稅，計稅依據為應稅消費品的銷售數量。(一)銷售額的確定銷售額是指納稅人銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用是指在價格以外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。但不包括下列款項：一是承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；二是納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。其他價外費用，無論是否屬于納稅人的收入，均應并入銷售額計算征稅。銷售額的確定應注意以下問題：銷售額不包括向購買方收取的增值稅款。如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅款或者因不得開具增值稅專用發(fā)票而發(fā)生價款和增值稅稅款合并收取的，在計算消費稅時，應當換算為不含增值稅稅款的銷售額，其換算公式為：應稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額1+增值稅稅率或征收率(2)應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期而未收回的包裝物不再退還的和已收取1年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品適用的稅率征收消費稅。(3)納稅人銷售的應稅消費品，以外匯結算銷售額的，應當按外匯市場價格折合成人民幣計算應納稅額。其銷售額的人民幣折合率可以選擇結算的當天或者當月1日的國家外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應在事先確定采取何種折合率，確定后1年內不得變更。(4)納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品，應當按門市部對外銷售額或銷售數量征收消費稅。(5)納稅人用于換取生產資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。(二)銷售數量的確定銷售數量是指應稅消費品的數量，具體為：銷售應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數量。(2)自產自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數量。(3)委托加工應稅消費品的，為委托方收回的應稅消費品數量。(4)進口應稅消費品的，為海關核定的進口數量。實行從量定額辦法計算應納稅額的應稅消費品，計算單位的換算標準為：啤酒：1噸＝988升黃酒：1噸＝962升汽油：1噸＝1388升柴油：1噸＝1176升二、應納稅額的計算消費稅實行從價定率和從量定額的辦法計算應納稅額。計算公式為：實行從價定率辦法計算的應納稅額＝銷售額×適用稅率實行從量定額辦法計算的應納稅額＝銷售數量×單位稅額P119【例1】P120【例2】三、應稅消費品已納稅額的扣除為了避免重復課稅和平衡全能企業(yè)與非全能企業(yè)之間的稅收負擔，以外購的已稅消費品或委托加工收回的已稅消費品為原料連續(xù)生產應稅消費品的，在計算納稅時，準予按當期生產領用數量扣除外購應稅消費品或委托加工收回應稅消費品已納的消費稅稅款。(一)以外購已稅消費品生產應稅消費品以外購已稅消費品生產下列應稅消費品，在計稅時按當期生產領用數量計算準予扣除的外購應稅消費品已納的消費稅稅款：(1)外購已稅煙絲生產的卷煙。(2)外購已稅酒和酒精生產的酒(包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等等)。(3)外購已稅化妝品生產的化妝品。(4)外購已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石。(5)外購已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火。(6)外購已稅汽車輪胎(內胎和外胎)生產的汽車輪胎。(7)外購已稅摩托車生產的摩托車(如用外購兩輪摩托車改裝三輪摩托車)。上述當期準予扣除外購應稅消費品已納的消費稅稅款的計算公式為：當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款＝當期準予扣除的外購應稅消費品買價×外購應稅消費品的適用稅率當期準予扣除外購應稅消費品買價＝期初庫存的外購應稅消費品買價+當期購進應稅消費品的買價-期末庫存應稅消費品的買價外購已稅消費品的買價是指購貨發(fā)票上注明的銷售額(不包括增值稅稅款)。納稅人用外購的已稅珠寶玉石生產的改在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾，在計稅時一律不得扣除外購珠寶玉石的已納消費稅稅款。(二)以委托加工收回的已稅消費品連續(xù)生產應稅消費品以委托加工收回的已稅消費品連續(xù)生產應稅消費品的，在計稅時準予從應納消費稅額中扣除原材料已納的消費稅款：以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產的卷煙。(2)以委托加工收回的已稅酒和酒精為原料生產的酒。(3)以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品。(4)以委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產的貴重首飾及珠寶玉石。(5)以委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產的鞭炮、焰火。(6)以委托加工收回的已稅汽車輪胎生產的汽車輪胎。(7)以委托加工收回的已稅摩托車生產的摩托車。上述當期準予扣除委托加工收回的應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式為：當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅款＝期初庫存的委托加工應稅消費品的已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品的已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品的已納稅款四、自產自用應稅消費品應納稅額的計算納稅人自產自用的應稅消費品，用于其他方面應納消費稅的，應以納稅人生產的同類消費品的銷售價格為計稅依據，沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計稅，其組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×(1+成本利潤率)/（1-消費稅稅率）五、委托加工應稅消費品應納稅額的計算委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅，其公式為：組成計稅價格＝（材料成本+加工費）/（1-消費稅稅率）六、進口應稅消費品應納稅額的計算進口的應稅消費品，實行從價定率辦法計算應納稅額的，按組成計稅價格計算納稅，計算公式為：應納稅額＝組成計稅價格×適用稅率組成計稅價格＝（關稅完稅價格+關稅）/（1-消費稅稅率）關稅完稅價格是指海關核定的關稅計稅價格。實行從量定額辦法計算應納稅額的，按海關核定的應稅消費品進口征稅數量和規(guī)定的單位稅額計算應納稅額。計算公式為：應納稅額＝應稅消費品數量×單位稅額第三節(jié)消費稅的會計核算一、消費稅核算的賬戶設置為了準確地反映企業(yè)消費稅的應交、已交、欠交等情況，需要繳納消費稅的企業(yè)，應在“應交稅金”科目下增設“應交消費稅”明細科目進行會計核算?！皯幌M稅”明細科目采用三欄式賬戶記賬，借方核算實際繳納的消費稅或待扣的消費稅；貸方核算按規(guī)定應繳納的消費稅；期末貸方余額表示尚未繳納的消費稅，借方余額表示多繳納的消費稅。繳納消費稅的企業(yè)，除要設置“應交稅金——應交消費稅”明細賬戶外，還要設置“產品銷售稅金及附加”(或“商品銷售稅金及附加”、“營業(yè)稅金及附加”、“營業(yè)稅金”等)賬戶?！爱a品銷售稅金及附加”賬戶核算應由銷售產品、提供勞務等負擔的銷售稅金及附加，包括消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加?！爱a品銷售稅金及附加”賬戶應按產品(或勞務)類別設置明細賬。期末，應將“產品銷售稅金及附加”賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后“產品銷售稅金及附加”賬戶應無余額。二、生產銷售應稅消費品的會計核算納稅人生產應稅消費品用于銷售的，應于銷售環(huán)節(jié)納稅。但在不同的結算方式下，其會計處理略有差別。(一)一般銷售業(yè)務的會計處理(二)納稅人采取賒銷和分期收款結算方式銷售應稅消費品的會計處理(三)納稅人采取預收賬款結算方式銷售應稅消費品的會計處理三、自產自用消費品的會計處理(一)自產自用用于連續(xù)生產應稅消費品的會計處理(二)自產自用用于連續(xù)生產非應稅消費品的會計處理(三)自產自用用于其他方面的會計處理四、包裝物繳納消費稅的會計處理(一)隨同產品銷售且不單獨計價的包裝物(二)隨同產品銷售但單獨計價的包裝物(三)出租、出借的包裝物(