合并財務(wù)報表編制實例

合并財務(wù)報表編制實例新合并會計報表準則主要實現(xiàn)了兩大打破，一是實現(xiàn)了合并報表理論從母企業(yè)理論向經(jīng)濟實體理論的轉(zhuǎn)變，少量股東權(quán)益采納公允價值計量，在合并財富負債表中作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分在“所有者權(quán)益”類下單獨列示少量股東權(quán)益；二是撤消了合并財富負債表中“合并價差”項目，將非同一控制下企業(yè)合并中母企業(yè)長久股權(quán)投資大于子企業(yè)可辨識凈財富公允價值份額的差額確以為商譽。對于非同一控制下形成的控股合并，準則要求母企業(yè)平常運用成本法對子企業(yè)的長久股權(quán)投資進行會計辦理，編制合并報表時依據(jù)權(quán)益法的要求對長久股權(quán)投資進行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長久股權(quán)投資等相關(guān)項目金額和依據(jù)可辨識財富和負債的公允價值調(diào)整后的子企業(yè)所有者權(quán)益進行抵銷合并，少量股東權(quán)益等于經(jīng)調(diào)整以后的子企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的少量股權(quán)份額。合并財務(wù)報表的核心問題和難點是母子企業(yè)之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財務(wù)報表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個方面，一是合并財富負債表中母企業(yè)調(diào)整后的長久股權(quán)投資和子企業(yè)調(diào)整后的所有者權(quán)益之間的抵銷，二是合并收益表中母企業(yè)對子企業(yè)的長久股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子企業(yè)的今年收益分配項目的抵銷。在合并報表實務(wù)中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用財富負債表日按權(quán)益法調(diào)整后的母企業(yè)長久股權(quán)投資與子企業(yè)按公允價值調(diào)整后的所有者權(quán)益之間進行抵銷以及合并收益表中母企業(yè)按權(quán)益法調(diào)整后的投資收益與子企業(yè)的今年收益分配項目進行抵銷；另一種思路是先將每個合并報表時期內(nèi)部投資相關(guān)會計業(yè)務(wù)所有抵銷，再將期初的母企業(yè)長久股權(quán)投資和子企業(yè)期初所有者權(quán)益進行抵銷。二者得出的合并報表結(jié)果一致。[例]2007年1月1日A企業(yè)刊行66萬股（面值1元、公允價值2.2元）換取B企業(yè)50萬股的90％，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和刊行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B企業(yè)可辨識凈財富的賬面價值為124萬元（此中：股本50萬元，資本公積29.35萬元；盈利公積43.45萬元。未分配收益1.2萬元）。B企業(yè)可辨識凈財富公允價值與賬面價值不等項目以下：存貨增值3.2萬元；固定財富增值17萬元，此中房屋增值18萬元（按20年折舊），設(shè)備減值1萬元（按10年折舊）；無形財富增值3.6萬元（按5年攤銷）。2007年子企業(yè)已經(jīng)將其年初的存貨所有對出門售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。假設(shè)固定財富均采納直線法計提折舊，且2007年按整年計提折舊，折舊花費計入管理花費。子企業(yè)當年實現(xiàn)凈收益13.5萬元，按凈收益的10％提取盈利公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子企業(yè)實現(xiàn)凈收益15萬元，按凈收益的10％提取盈利公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。（1）2007年A企業(yè)平常用成本法核算長久股權(quán)投資的會計分錄。借：銀行存款54000貸：投資收益54000編制2007年合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄。（2）將子企業(yè)相關(guān)財富的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄。借：存貨32000固定財富——房屋180000無形財富——特許權(quán)36000貸：固定財富——設(shè)備10000資本公積238000（3）將子企業(yè)的相關(guān)成本和花費按對應(yīng)財富的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整的調(diào)整分錄。借：營業(yè)成本32000管理花費15200固定財富——設(shè)備1000貸：存貨32000固定財富——房屋9000無形財富——特許權(quán)7200（4）子企業(yè)依據(jù)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整以后的當期凈收益為87800元（135000~，7200），以子企業(yè)可辨識凈財富公允價值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長久股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整分錄。借：長久股權(quán)投資79020貸：投資收益79020借：投資收益54000貸：長久股權(quán)投資54000編制2007年合并報表時的抵銷分錄（5）A企業(yè)2007年編制合并財富負債表時的抵銷分錄，此中調(diào)整后A企業(yè)長久股權(quán)投資的賬面價值為1539720元（660000x2.2+62700+79020-54000）；少量股東權(quán)益等于2007年終B企業(yè)所有者權(quán)益公允價值中少量股權(quán)份額150580元[（1240（0+238000+135000-60000-47200）x10％）]。借：股本500000資本公積531500盈利公積448000未分配收益26300商譽184500貸：長久股權(quán)投資1539720少量股東權(quán)益150580（6）A企業(yè)2007年編制合并收益表時的抵銷分錄，此中少量股東損益8780元（87800×10％）。借：投資收益79020少量股東損益8780未分配收益——年初12000貸：提取盈利公積13500對所有者（或股東）的分配60000未分配收益——年終26300（7）2008年A企業(yè)平常用成本法核算長久股權(quán)投資。借：銀行存款72000貸：投資收益72000編制2008年合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄8）編制上期子企業(yè)的相關(guān)成本和花費按對應(yīng)財富的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整對本期影響的調(diào)整分錄。借：存貨32000固定財富——房屋180000無形財富——特許權(quán)36000貸：固定財富——設(shè)備10000資本公積238000借：未分配收益—期初47200固定財富——設(shè)備1000貸：存貨32000固定財富——房屋9000無形財富——特許權(quán)7200借：長久股權(quán)投資25020貸：未分配收益——期初25020（9）編制本期子企業(yè)的相關(guān)成本和花費按對應(yīng)財富的公允價值基礎(chǔ)進行調(diào)整的調(diào)整分錄。借：管理花費15200固定財富——設(shè)備1000貸：固定財富——房屋9000無形財富——特許權(quán)7200（10）子企業(yè)依據(jù)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整以后的當期凈收益為134800元150000-15200），以子企業(yè)可辨識凈財富公允價值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長久股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整分錄。借：長久股權(quán)投資121320貸：投資收益121320借：投資收益72000貸：長久股權(quán)投資72000編制2008年合并財務(wù)報表時的抵銷分錄（11）A企業(yè)2008年編制合并財富負債表時的抵銷分錄。借：股本500000資本公積531500盈利公積463000未分配收益66100商譽184500貸：長久股權(quán)投資1589040少量股東權(quán)益156060（12）A企業(yè)2008年編制合并收益表時的抵銷分錄。借：投資收益121320少量股東損益（134800×10％）13480未分配收益——年初26300貸：提取盈利公積15000對所有者（或股東）的分配80000未分配收益——年終66100實務(wù)中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采納以下方法：第一抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配相關(guān)的會計業(yè)務(wù)：（13）抵銷B企業(yè)向A企業(yè)分配現(xiàn)金股利，沖減少量股東權(quán)益6000元60000×10％）。借：長久股權(quán)投資54000少量股東權(quán)益6000貸：收益分配——股利分配60000（14）抵銷今年度A企業(yè)確認投資收益。借：投資收益79020貸：長久股權(quán)投資79020（15）抵銷B企業(yè)本期提取的盈利公積。借：盈利公積——丁企業(yè)13500貸：提取盈利公積——丙企業(yè)13500（16）上述抵銷的結(jié)果使得本期A、B企業(yè)之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)所有抵銷，相關(guān)項目恢復(fù)到期初數(shù)，即合并日的狀態(tài)，這時將A企業(yè)“長久股權(quán)投資”期初余額1514700元（660000×2.2+62700）與B企業(yè)期初所有者權(quán)益相關(guān)項目抵銷相當于合并日的合并報表抵銷，合并日的少量股東權(quán)益等于合并日B企業(yè)可辨識凈財富公允價值（1240000+238000）中少量股權(quán)的份額147800元。借：股本——B企業(yè)500000資本公積——B企業(yè)531500盈利公積——B企業(yè)434500未分配收益——B企業(yè)（期初）12000商譽184500貸：長久股權(quán)投資——A企業(yè)1514700少量股東權(quán)益14780017）最后，因為存在少量股東權(quán)益，還應(yīng)該確認屬于少量股權(quán)的子企業(yè)凈利潤和今年度增添的少量股東權(quán)益，今年度凈收益屬于少量股權(quán)的凈收益為8780元[（135000－47200）×10％]，相應(yīng)的增添少量股東權(quán)益也為8780元。借：少量股東收益8780貸：少量股東權(quán)益87802008年合并報表調(diào)整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以依據(jù)以下思路進行：第一抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)：（18）抵銷2008年B企業(yè)向A企業(yè)分配現(xiàn)金股利，沖減少量股東權(quán)益8000元（80000×10％）。借：長久股權(quán)投資72000少量股東權(quán)益8000貸：收益分配——股利分配80000（19）抵銷年度收益確認。借：投資收益121320貸：長久股權(quán)投資121320（20）抵銷B企業(yè)本期提取的盈利公積。借：盈利公積——丁企業(yè)15000貸：提取盈利公積——丙企業(yè)15000（21）結(jié)果使得本期A、B企業(yè)之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務(wù)所有抵銷，相關(guān)項目恢復(fù)到期初數(shù)，即2007年終的狀態(tài)。這時將A企業(yè)“長久股權(quán)投資”期初余額1539720元（660000×2.2+62700+79020-54000）與B企業(yè)期初所有者權(quán)益相關(guān)項目抵銷，此中，股本50000，資本公積531500元293500+238000），盈利公積448000元（434500+135000×10％），未分配收益26300元（12000+135000×90％-60000-47200）元，少量股東權(quán)益150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，商譽184500元[1514700-（1240000+238000）×90％]。借：股本——B企業(yè)500000資本公積——B企業(yè)531500盈利公積——B企業(yè)448000未分配收益——B企業(yè)26300商譽184500貸：長久股權(quán)投資1539720少量股東權(quán)益150580（22）最后，因為存在少量股東權(quán)益，還應(yīng)該確認屬于少量股權(quán)的子企業(yè)凈收益和今年度增添的權(quán)益，今年度凈收益屬于少量股權(quán)的凈收益為[（150000－15200）×10％]，相應(yīng)的增添少量股東權(quán)益也為13480

13480元。

元借：少量股東收益

13480貸：少