成本還原方法新探

成本還原方法新探摘要：傳統(tǒng)本錢復(fù)原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品本錢，沒(méi)有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用半成品的本錢結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品本錢結(jié)構(gòu)的差別因素，所以復(fù)原結(jié)果不夠準(zhǔn)確。本文認(rèn)為，產(chǎn)成品本錢中“半成品〞或“直接材料〞工程應(yīng)根據(jù)客觀包含的期初在產(chǎn)品本錢中的“半成品〞或“直接材料〞、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品本錢、本期領(lǐng)用自制半成品庫(kù)的半成品本錢三個(gè)局部分別進(jìn)行復(fù)原。關(guān)鍵詞：本錢復(fù)原；本錢結(jié)構(gòu)；本錢工程

本錢復(fù)原是指在逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，將最后一個(gè)步驟計(jì)算出的產(chǎn)成品本錢中耗用前步驟自制半成品的綜合本錢，逐步分解復(fù)原為原始的真實(shí)本錢工程構(gòu)成的一項(xiàng)本錢計(jì)算工作。采用逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品本錢，是以“半成品〞或“直接材料〞工程來(lái)綜合反映的，這樣計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品本錢，不能真實(shí)反映產(chǎn)品的原始本錢構(gòu)成，不是產(chǎn)品本錢的實(shí)際結(jié)構(gòu)，因而不能據(jù)以分析和考核產(chǎn)品本錢構(gòu)成與水平，不利于本錢比照分析和考核產(chǎn)品本錢方案的執(zhí)行情況，也不利于本錢預(yù)測(cè)、決策。為了滿足本錢管理上的需要，必須進(jìn)行本錢復(fù)原。本錢復(fù)原，必須確認(rèn)兩個(gè)要素：一是復(fù)原對(duì)象——完工產(chǎn)品本錢中所含上步驟轉(zhuǎn)入半成品本錢；二是復(fù)原基數(shù)或規(guī)范——上步驟所產(chǎn)半成品總本錢或單位本錢及其各本錢工程的本錢。有了這兩個(gè)指標(biāo)，就能進(jìn)行本錢復(fù)原了。傳統(tǒng)本錢復(fù)原辦法是：從最后一個(gè)步驟向前推算，將其耗用上步驟半成品的綜合本錢，按上步驟本期完工半成品本錢工程的構(gòu)成比例〔或用本錢工程比重法，或用復(fù)原率法〕，逐步分解復(fù)原為原始本錢工程，然后將各步驟中相同本錢工程的金額相加，得到按原始本錢工程反映的產(chǎn)品本錢。這種本錢復(fù)原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品本錢，沒(méi)有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用半成品的本錢結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品本錢結(jié)構(gòu)的差別因素，所以復(fù)原結(jié)果不夠準(zhǔn)確，有必要對(duì)傳統(tǒng)的本錢復(fù)原辦法進(jìn)行改良。逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是適應(yīng)大量大批多步驟連續(xù)式生產(chǎn)的企業(yè)，這類企業(yè)一般是陸續(xù)投產(chǎn)陸續(xù)完工，各步驟月末常存在在產(chǎn)品，因而要求月末進(jìn)行在產(chǎn)品本錢計(jì)算。這樣，各步驟月初一般都有在產(chǎn)品，相應(yīng)也記有月初在產(chǎn)品本錢。由于各月份具體生產(chǎn)情況不同，發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用亦存在差別，相應(yīng)月初在產(chǎn)品本錢構(gòu)成與本期上步驟完工半成品本錢構(gòu)成也不一樣。此外，這類企業(yè)根據(jù)管理上的需要，完工半本錢可以入庫(kù)，也可以直接轉(zhuǎn)入下步驟繼續(xù)加工，當(dāng)從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用半成品時(shí)，其計(jì)價(jià)方式可采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法、全月一次加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等，按這些辦法計(jì)算的領(lǐng)用半成品本錢及構(gòu)成與上步驟本期完工半成品本錢及構(gòu)成完全不等?？梢?jiàn)，本期完工產(chǎn)品本錢中“半成品〞或“直接材料〞工程，客觀上由期初在產(chǎn)品本錢中的“半成品〞或“直接材料〞、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品本錢、本期領(lǐng)用自制半成品庫(kù)的半成品本錢等三局部構(gòu)成，一律按上步驟本期完工半成品本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原，肯定結(jié)果不準(zhǔn)確，故需要予以改良。則，怎樣才能使本錢復(fù)原資料真實(shí)可靠呢？筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品本錢中“半成品〞或“直接材料〞工程所包含的三個(gè)內(nèi)容分別進(jìn)行復(fù)原，即期初在產(chǎn)品本錢局部，按企業(yè)本錢計(jì)算規(guī)程，以期初在產(chǎn)品本錢為根底，推算出上步驟上期完工半成品單位本錢結(jié)構(gòu)，予以復(fù)原；直接領(lǐng)用的上步驟本期完工半成品本錢局部，按上步驟本期完工半成品本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原；領(lǐng)用半成品庫(kù)的半成品本錢局部，按規(guī)定的計(jì)價(jià)辦法所結(jié)轉(zhuǎn)的本錢結(jié)構(gòu)進(jìn)行復(fù)原〔在此情況下，“自制半成品〞賬戶必須按品種設(shè)明細(xì)賬，并按本錢工程設(shè)專欄，登記收發(fā)半成品的實(shí)際本錢及工程數(shù)額〕?，F(xiàn)舉一特殊實(shí)例來(lái)表明如下：某企業(yè)大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品經(jīng)三個(gè)工序加工完成，即第一步驟投入原材料加工成A半成品入庫(kù)，第二步驟從庫(kù)存領(lǐng)用A半成品繼續(xù)加工成B半成品轉(zhuǎn)入第三步驟，第三步驟對(duì)B半成品再繼續(xù)加工成甲產(chǎn)品。該企業(yè)規(guī)定：領(lǐng)用半成品按全月一次加權(quán)平均法計(jì)價(jià)；當(dāng)期完工產(chǎn)品〔或半成品〕數(shù)量≥期初在產(chǎn)品數(shù)量，月初在產(chǎn)品本錢全部由本期完工產(chǎn)品〔或半成品〕負(fù)擔(dān)，假設(shè)＜期初在產(chǎn)品數(shù)量，那么按比例負(fù)擔(dān)月初在產(chǎn)品本錢；本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用在各步驟的完工產(chǎn)品〔或半成品〕與在產(chǎn)品之間按約當(dāng)產(chǎn)量法分配，原材料于開(kāi)始生產(chǎn)時(shí)一次投入，月末在產(chǎn)品完項(xiàng)目度三個(gè)步驟分別為50%、60%、80%。某月的產(chǎn)量記錄和有關(guān)本錢計(jì)算資料如下：1.產(chǎn)量記錄

表1單位：件

項(xiàng)目一步驟二步驟三步驟

月初在產(chǎn)品100150120

本月投產(chǎn)400200300

本月完工350300350

月末在產(chǎn)品1505070

2.費(fèi)用資料

表2單位：元

項(xiàng)目直接材料半成品直接人工制造費(fèi)用合計(jì)

第一步驟月初在產(chǎn)品650074910158264

本月費(fèi)用26400119851513053515

第二步驟月初在產(chǎn)品210903600648031170

本月費(fèi)用140581762231680

第三步驟月初在產(chǎn)品322005950238040530

本月費(fèi)用255782233047908

根據(jù)上述資料，按逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算產(chǎn)品本錢如下：

表3本錢計(jì)算單產(chǎn)品名稱：A半成品19××年×月完工產(chǎn)量：350件

本錢工程

月初在產(chǎn)品本錢

本月

費(fèi)用

生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)完工產(chǎn)品本錢

月末在產(chǎn)品本錢

月初在產(chǎn)品成本本月費(fèi)用

合計(jì)

約當(dāng)產(chǎn)量單位本錢分配金額

直接材料650026400329006500400①66.0016500230009900

直接人工7491198512734749425②28.209870106192115

制造費(fèi)用10151513016145101542535.6012460134752670

合計(jì)826453515617798264388304709414685

①本月發(fā)生的材料費(fèi)用,只有本月投產(chǎn)的產(chǎn)品才耗用,故期初在產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)；

②425=350+150×50%

表4自制半成品明細(xì)賬

產(chǎn)品名稱：A半成品19××年×月單位：元

月份

項(xiàng)目數(shù)量

(件)實(shí)際本錢

直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)

月初余額1006677.505248.004255.0016180.50

本月增加35023000.0010619.0013475.0047094.00

合計(jì)45029677.5015867.0017730.0063274.50

單位本錢65.9535.2639.40140.61

生產(chǎn)領(lǐng)用20013190.007052.007880.0028122.00

月末余額25016487.508815.009850.0035152.50

表5本錢計(jì)算單產(chǎn)品名稱：B半成品19××年×月完工產(chǎn)量：300件

本錢工程

月初在產(chǎn)品本錢

本月

費(fèi)用

生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)完工產(chǎn)品本錢

月末在產(chǎn)品本錢

月初在產(chǎn)品成本本月費(fèi)用

合計(jì)

約當(dāng)產(chǎn)量單位本錢分配金額

半成品21090281224921221090200140.6121091.5042181.507030.50

直接人工36001405817658360033042.6012780.0016380.001278.00

制造費(fèi)用64801762224102648033053.4016020.0022500.001602.00

合計(jì)3117059802909723117049891.5081061.509910.50

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表6本錢計(jì)算單產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品19××年×月完工產(chǎn)量：350件

本錢工程

月初在產(chǎn)品本錢

本月

費(fèi)用

生產(chǎn)費(fèi)用

合計(jì)完工產(chǎn)品本錢

月末在產(chǎn)品本錢

月初在產(chǎn)品本錢本月費(fèi)用

合計(jì)

約當(dāng)產(chǎn)量單位本錢分配金額

半成品3220081061.50113261.5032200300270.20562147.1594347.1518914.35

直接人工595025578.0031528.00595040663.0022050.0028000.003528.00

制造費(fèi)用238022330.0024710.00238040655.0019250.0021630.003080.00

合計(jì)40530128969.50169499.5040530103447.15143977.1525522.35

表六中完工產(chǎn)品本錢的“半成品〞工程為94347.15元，是綜合費(fèi)用，需要進(jìn)行本錢復(fù)原。其復(fù)原程序如下：

1.確定復(fù)原對(duì)象。本例復(fù)原對(duì)象為94347.15元，其中月初半成品本錢局部為32200元、本月耗用上步驟完工半成品本錢局部為62147.15元。

2.按上步驟完工半成品本錢結(jié)構(gòu)分別進(jìn)行本錢復(fù)原?！?〕月初在產(chǎn)品本錢局部復(fù)原。根據(jù)企業(yè)本錢計(jì)算規(guī)程規(guī)定，以第二步驟月初在產(chǎn)品本錢資料推算出第二步驟上期完工半成品單位本錢結(jié)構(gòu)，借以進(jìn)行本錢復(fù)原；對(duì)按第二步驟上期完工半成品本錢復(fù)原后仍存在的“半成品〞局部，再按“自制半成品——A半成品〞期初單位本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原〔因?yàn)槠诔鯁挝槐惧X與第二步驟上期領(lǐng)用的半成品單位本錢相同〕。本例本錢復(fù)原如下：

表7本錢復(fù)原計(jì)算表

工程直接材料半成品直接人工制造費(fèi)用合計(jì)

第一步驟上期完工半成品單位本錢金額140.60①40.00②72.00252.60

比例%55.661115.835328.5036100

第一次本錢復(fù)原17922.875098.979178.1632200.00

第一步驟A半成品庫(kù)月初單位本錢金額66.775③52.4842.55161.805

比例%41.268832.434126.2971100

第二次本錢復(fù)原7396.555813.124713.2017922.87

①140.60=21090÷150

②40.00=3600÷(150×60%)

③66.775=6677.50÷100

(2)本月直接耗用半成品本錢局部復(fù)原。首先按第二步驟本期完工半成品本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原，然后對(duì)第一次復(fù)原后的綜合本錢，再按本期從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用半成品的本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原。本例復(fù)原結(jié)果如下：表8本錢復(fù)原計(jì)算表

工程直接材料半成品直接人工制造費(fèi)用合計(jì)

第一步驟上期完工半成品單位本錢金額42181.5016380.0022500.0081061.50①

比例%52.036420.206927.7567100

第一次本錢復(fù)原32339.15②12558.0017250.0062147.15

第二次本錢復(fù)原A半成品月初單位本錢金額41.268832.434126.2971100

比例%6672.755244.274251.9816169.00

A半成品月初發(fā)出本錢金額46.902825.076528.0207100

比例%7584.254054.904531.0016170.15

合計(jì)14257.009299.178782.9832339.15

①?gòu)牡诙襟E本錢計(jì)算單中取得；

②本局部的綜合本錢是由第二步驟期初在產(chǎn)品本錢和本期領(lǐng)用半成品本錢兩者共同結(jié)轉(zhuǎn)構(gòu)成，故應(yīng)分解成兩局部，分別按A半成品庫(kù)月初本錢和本月發(fā)出本錢結(jié)構(gòu)復(fù)原。其中，期初半成品轉(zhuǎn)移本錢16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期領(lǐng)用半成品轉(zhuǎn)移本錢16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]

〔3〕匯總本錢還資料，計(jì)算出本期完工產(chǎn)品本錢的真料本錢結(jié)構(gòu)。本例本錢復(fù)原的最終結(jié)果為：

表9本錢復(fù)原匯總表

工程直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)

復(fù)原前本錢28000.0021630.0049630.00

月初半成品本錢局部復(fù)原第一次復(fù)原5098.979178.1614277.13

第二次復(fù)原7396.555813.124713.2017922.87

本期耗用半成品本錢復(fù)原第一次復(fù)原12558.0017250.0029808.00

第二次復(fù)原14257.009299.178782.9832339.15

合計(jì)21653.5560769.2661554.34143977.15

為了檢驗(yàn)上述本錢復(fù)原結(jié)果是否正確，現(xiàn)仍以上例資料，按逐步分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算完工產(chǎn)品本錢。第一步驟本錢計(jì)算與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下相同，第二、第三步驟本錢計(jì)算如下：表10本錢計(jì)算單產(chǎn)品名稱：B半成品19××年×月完工產(chǎn)量：300件

本錢工程月初在產(chǎn)品本月費(fèi)用生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)月末在產(chǎn)品①本月完工半成品②

上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生合計(jì)

直接材料8703.591319021893.593297.5018596.0918596.09

直接人工6840.35360070521405813892.35176581763.00127812129.351638028509.35

制造費(fèi)用5546.06648078801762213426.06241021970.00160211456.062250033956.06

合計(jì)21090③10080281223168049212.00417607030.50288042181.503888081061.50

①根據(jù)企業(yè)本錢計(jì)算規(guī)定,月初在產(chǎn)品本錢應(yīng)由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān),因此,月末在產(chǎn)品只負(fù)擔(dān)本月發(fā)生的費(fèi)用,其中“上步轉(zhuǎn)入〞應(yīng)按100%完項(xiàng)目度負(fù)擔(dān),“本步發(fā)生〞按60%完項(xiàng)目度負(fù)擔(dān)；②為了簡(jiǎn)化計(jì)算,直接用“生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)-月末在產(chǎn)品〞進(jìn)行計(jì)算；③按A半成品庫(kù)月初單位本錢復(fù)原。

表11本錢計(jì)算單產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品19××年×月完工產(chǎn)量：350件

本錢工程月初

在產(chǎn)品本月

費(fèi)用生產(chǎn)費(fèi)用

合計(jì)月末

在產(chǎn)品