新準(zhǔn)則、新稅制下一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈核算之我見(jiàn)

新準(zhǔn)則、新稅制下一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈核算之我見(jiàn)新準(zhǔn)那么、新稅制下一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈核算之我見(jiàn)

一、固定資產(chǎn)盤(pán)盈核算的不同觀點(diǎn)

對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)盈業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，綜合起來(lái)主要有下列幾種意見(jiàn)：

〔一〕主流意見(jiàn)。根據(jù)?固定資產(chǎn)》準(zhǔn)那么及?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的規(guī)定，盤(pán)盈固定資產(chǎn)一律視為前期過(guò)失，全部通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目進(jìn)行核算，盤(pán)盈所得不得計(jì)入當(dāng)期損益，此規(guī)定適用大中型企業(yè)。這樣處理的主要依據(jù)是認(rèn)為盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，且一定是前期錯(cuò)記、漏記所致，由于其發(fā)生的概率很小，同時(shí)為了避免企業(yè)以此類(lèi)業(yè)務(wù)來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)，所以將此類(lèi)業(yè)務(wù)統(tǒng)一作為前期重大過(guò)失，一律通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目進(jìn)行核算。

〔二〕小企業(yè)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞科目進(jìn)行調(diào)整。按照?小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么》的要求，盤(pán)盈固定資產(chǎn)不采取追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整與重述，只按照未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整，即與一般資產(chǎn)盤(pán)盈一樣，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞科目進(jìn)行調(diào)整，盤(pán)盈所得計(jì)入當(dāng)期損益。

〔三〕其他意見(jiàn)。

1.對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)盈，首先要確定會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)，如是一般企業(yè)，那么按照?固定資產(chǎn)》準(zhǔn)那么及?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的規(guī)定進(jìn)行處理；否那么按?小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么》要求進(jìn)行處理。

2.對(duì)于一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈，要辨別是年前還是年內(nèi)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，即盤(pán)盈所屬的會(huì)計(jì)期間，如是年前盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，屬于前期過(guò)失，按照?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的規(guī)定進(jìn)行處理；如是年內(nèi)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按年內(nèi)正常盤(pán)盈的資產(chǎn)進(jìn)行處理，不屬于前期會(huì)計(jì)過(guò)失。

3.應(yīng)辨別盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值大小分別進(jìn)行處理，如價(jià)值較大，按重要前期過(guò)失處理；如價(jià)值較小，那么按非重大前期會(huì)計(jì)過(guò)失來(lái)處理。

4.應(yīng)辨別盤(pán)盈固定資產(chǎn)的性質(zhì)并分別進(jìn)行處理。如屬于意外所得或成心錯(cuò)記、漏記或無(wú)法查明原因的，按前期重要會(huì)計(jì)過(guò)失處理；如屬于工作疏忽造成的錯(cuò)記、漏記所致，應(yīng)對(duì)比存貨、貨幣資金盤(pán)盈來(lái)處理。

由于小企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈業(yè)務(wù)處理比擬簡(jiǎn)單，筆者從盤(pán)盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間、價(jià)值大小、是否已抵進(jìn)項(xiàng)增值稅三個(gè)方面重點(diǎn)闡述一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈業(yè)務(wù)的處理。

二、年前盤(pán)盈固定資產(chǎn)核算

按照?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的規(guī)定，將盤(pán)盈的固定資產(chǎn)全部作為前期重大會(huì)計(jì)過(guò)失來(lái)處理，即一律通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目進(jìn)行核算，采取追溯調(diào)整法調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益工程的期初數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以重述與表明。筆者認(rèn)為，盤(pán)盈固定資產(chǎn)既有年內(nèi)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，也有年前盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，只不過(guò)年前盤(pán)盈的幾率較大；同時(shí)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)的價(jià)值也有大小，性質(zhì)也不相同，所以一律作為前期重大會(huì)計(jì)過(guò)失來(lái)處理，肯定不妥。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么還沒(méi)有考慮到2022年以后實(shí)行的消費(fèi)型增值稅的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)新稅制的規(guī)定，一般納稅人購(gòu)置生產(chǎn)用固定資產(chǎn)可以抵稅。同時(shí)根據(jù)中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)的規(guī)定，將抵稅期間從3個(gè)月延長(zhǎng)到6個(gè)月，過(guò)期不能抵稅。所以筆者認(rèn)為，對(duì)于盤(pán)盈固定資產(chǎn)應(yīng)辨別盤(pán)盈會(huì)計(jì)期間、價(jià)值大小、盤(pán)盈性質(zhì)不同并考慮增值稅等問(wèn)題進(jìn)行分類(lèi)處理。由于以前年度盤(pán)盈的固定資產(chǎn)一般沒(méi)有抵稅〔因?yàn)橘~面上無(wú)記錄〕，同時(shí)一般也過(guò)了抵稅期，所以只須考慮價(jià)值大小及性質(zhì)不同分別處理即可。

〔一〕盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，其性質(zhì)為意外所得或成心錯(cuò)記、漏記或無(wú)法查明原因。根據(jù)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的規(guī)定，重要前期過(guò)失是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出正確判斷的過(guò)失。其重要性可以根據(jù)其過(guò)失的規(guī)模和性質(zhì)作出判斷，即過(guò)失的金額大小與性質(zhì)是判斷前期過(guò)失是否重要的決定性因素。對(duì)于盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大、又是前期過(guò)失，同時(shí)為意外所得或成心錯(cuò)記、漏記所致，當(dāng)然屬于前期重要會(huì)計(jì)過(guò)失。對(duì)于無(wú)法區(qū)別是本期還是前期過(guò)失，或無(wú)法查明盤(pán)盈原因的，本著重要性原那么的要求也按此類(lèi)情況處理。對(duì)于前期重要過(guò)失應(yīng)按追溯調(diào)整法更正，一律通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目組織核算。具體處理分三步進(jìn)行：第一步：分析過(guò)失影響數(shù)，編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整；第二步：調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)工程的期初數(shù)；第三步：在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行重述。

例1：江蘇南通萬(wàn)通公司〔系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業(yè)，按凈利潤(rùn)10%提法定盈余公積〕在2022年12月31日對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)車(chē)間盤(pán)盈設(shè)備一臺(tái)，八成新，其同類(lèi)市場(chǎng)新產(chǎn)品價(jià)值為117000元〔含增值稅〕。經(jīng)查，該設(shè)備很可能是去年從某公司進(jìn)貨時(shí)對(duì)方不小心夾帶所致。

分析：該設(shè)備系以前年會(huì)計(jì)過(guò)失所致，價(jià)值較大，且為意外所得。所以按重大前期過(guò)失處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目組織核算。

1.按重置價(jià)值〔含稅〕、新舊程度調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)〔117000×80%〕93600

貸：以前年度損益調(diào)整93600

2.調(diào)增所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整23400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅23400

3.結(jié)平“以前年度損益調(diào)整〞科目余額：借：以前年度損益調(diào)整70200

貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)70200

4.調(diào)增盈余公積：

借：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)7020

貸：盈余公積7020

5.調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益有關(guān)工程的期初數(shù)，主要有固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。

6.在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中加以必要的表明。

〔二〕盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，其性質(zhì)為非主觀原因造成的漏記、錯(cuò)記所致。對(duì)于此類(lèi)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，雖然其價(jià)值較大，但性質(zhì)發(fā)生了變化，是非主觀原因造成的漏記與錯(cuò)記，因而不合乎前期過(guò)失重要性定義，所以無(wú)須按重要前期過(guò)失進(jìn)行更正，即不必通過(guò)“以前年度損益調(diào)整〞科目組織核算，也不必調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)工程的期初數(shù)，只需要對(duì)比一般資產(chǎn)盤(pán)盈處理即可，其盤(pán)盈所得直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：承例1，經(jīng)查，設(shè)備是上年5月份從某公司購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)漏記所致。

分析：該設(shè)備雖然是年前盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，價(jià)值也較大，但不是意外所得，而是漏記所致，所以不屬于前期重大會(huì)計(jì)過(guò)失。

1.確定盤(pán)盈固定資產(chǎn)入賬價(jià)值：117000×80%=93600〔元〕

2.調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅：93600×25%=23400〔元〕

3.計(jì)算盤(pán)盈凈值：93600-23400=70200〔元〕

4.編制分錄調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債工程金額，并確認(rèn)盤(pán)盈所得：

借：固定資產(chǎn)93600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅23400

營(yíng)業(yè)外收入70200

〔三〕盤(pán)盈固定資產(chǎn)價(jià)值較小。對(duì)于盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小，不論是什么原因造成的，都不合乎前期過(guò)失重要性定義，所以無(wú)須采取追溯調(diào)整法進(jìn)行更正與重述，只需要按照未來(lái)適用法直接更正盤(pán)盈相關(guān)資產(chǎn)即可，即直接通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞科目進(jìn)行核算，其盤(pán)盈所得直接計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，按此法處理，至少有下列四點(diǎn)好處：一是與?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正》準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定并不矛盾，因?yàn)樗缓虾踔匾捌跁?huì)計(jì)過(guò)失的定義。二是這樣處理簡(jiǎn)單直觀，能減輕財(cái)務(wù)人員負(fù)擔(dān)。三是這樣處理與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做法相統(tǒng)一。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員往往力圖躲避使用“以前年度損益調(diào)整〞科目，因?yàn)檫@樣做很容易出過(guò)失，特別是會(huì)引起稅務(wù)部門(mén)的特別關(guān)注，對(duì)企業(yè)往往不利。四是這樣處理不會(huì)給企業(yè)因盤(pán)盈固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)而帶來(lái)多大的利潤(rùn)操縱空間。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)至少每年應(yīng)盤(pán)查一次，由于其價(jià)值相對(duì)較大，盤(pán)盈幾率很低，只要切實(shí)貫徹好盤(pán)存制度，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管，根本上能杜絕企業(yè)利用盤(pán)盈固定資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的行為。

三、年內(nèi)盤(pán)盈固定資產(chǎn)核算

對(duì)于盤(pán)盈固定資產(chǎn)，如能查明系年內(nèi)取得的固定資產(chǎn)，不能按前期會(huì)計(jì)過(guò)失來(lái)處理，而應(yīng)對(duì)比年內(nèi)盤(pán)盈的一般資產(chǎn)進(jìn)行處理，即直接通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢〞科目組織核算。另外，由于是年內(nèi)取得的固定資產(chǎn)，按照新稅法的規(guī)定，要考慮增值稅的有關(guān)問(wèn)題，具體是：一看能否抵稅；二看是否抵稅；三看是否過(guò)了抵稅期。

〔一〕年內(nèi)盤(pán)盈固定資產(chǎn)且已抵稅。

例3：江蘇南通萬(wàn)通公司〔系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業(yè)〕在2022年12月31日對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)車(chē)間盤(pán)盈設(shè)備一臺(tái)。經(jīng)查，該設(shè)備系2022年6月20日購(gòu)入并交付使用，其發(fā)票價(jià)為50000元，增值稅8500元〔已抵稅〕，預(yù)計(jì)使用時(shí)間為5年，無(wú)殘值，直線法計(jì)提折舊。

分析：由于盤(pán)盈的固定資產(chǎn)系年內(nèi)購(gòu)入，一般很容易找到購(gòu)入相關(guān)原始憑證，所以直接按購(gòu)入原價(jià)調(diào)增固定資產(chǎn)，同時(shí)補(bǔ)提相應(yīng)折舊即可。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)與補(bǔ)提折舊：

借：固定資產(chǎn)〔按購(gòu)入不含稅的發(fā)票價(jià)入賬〕

50000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢45000

累計(jì)折舊5000

2.盤(pán)盈所得計(jì)入當(dāng)期損益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢45000

貸：營(yíng)業(yè)外收入45000

〔二〕年內(nèi)盤(pán)盈固定資產(chǎn)、未抵增值稅〔且未過(guò)期〕。

例4：承例3，若車(chē)間盤(pán)盈的設(shè)備系2022年8月20日購(gòu)入，尚未抵扣增值稅，其余資料相同。

分析：由于該設(shè)備還可以抵稅，但因各種原因未抵稅，且未過(guò)抵稅期，所以必須要考慮到抵稅的問(wèn)題。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)，補(bǔ)提折舊并抵稅：

借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅8500

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢55167

累計(jì)折舊〔50000÷5÷12×4〕3333

2.盤(pán)盈所得計(jì)入當(dāng)期損益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢55167

貸：營(yíng)業(yè)外收入55167

〔三〕年內(nèi)盤(pán)盈固定資產(chǎn)，未抵增值稅且已過(guò)抵稅期。

例5：承例3，若盤(pán)盈設(shè)備的增值稅未抵稅，其余相同。

分析：因?yàn)楸P(pán)盈設(shè)備系2022年6月20日購(gòu)入，雖然沒(méi)有抵扣增值稅，但已過(guò)了抵稅期，所以不能抵稅，盤(pán)盈固定資產(chǎn)應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)與補(bǔ)提折舊：

借：固定資產(chǎn)58500

貸：待