海峽兩岸會計準則與國際會計準則的比較

海峽兩岸會計準則與國際會計準則的比較海峽兩岸會計準那么與國際會計準那么的比擬[摘要]

本文第一局部介紹了我國大陸、臺灣地區(qū)和國際會計準那么中有關權益薪酬的準那么出臺背景；第二局部通過海峽兩岸相關準那么和國際會計準那么第2號—?以股份為根底的支付》相比擬，分析了存在的五處差別。本文認為兩岸會計準那么制定機構考慮到會計信息的經濟后果，在借鑒國外會計準那么之根底上，又實現(xiàn)了國際準那么外鄉(xiāng)化。這使會計準那么帶有鮮明的外鄉(xiāng)特色；最后，本文分析了會計準那么變動對海峽兩岸會計實務帶來的經濟后果，探討了兩種計量辦法、股權鼓勵方案引發(fā)的盈余管理問題和股權鼓勵方案對企業(yè)損益的影響等問題。

[關鍵詞]

權益薪酬

以股份為根底的支付

公允價值

以權益為根底的支付之歷史最早可追溯到20世紀50年代的美國，之后作為鼓勵員工的有效方式得到廣泛認同。據(jù)2022年美國上市公司年報披露的CEO薪酬的統(tǒng)計顯示：71%的公司采用了股票期權，38%的公司采用了限制性股票。股票期權占總薪酬的43%，限制性股票占總薪酬的19%，股權鼓勵共占總薪酬的62%。可見，股票期權是美國上市公司的主要鼓勵伎倆。以權益為根底的支付常被用來鼓勵員工或解決公司的委托代理問題。它實質上是一種買權，即給認股權持有者一種權利，使其在合乎公司規(guī)定的條件下，在某一時間之前以某一約定價格〔行權價格〕認購一定數(shù)量的公司股票。

一、海峽兩岸相關準那么與IFRS2的出臺背景

中國財政部于2022年2月發(fā)布新的會計準那么—?企業(yè)會計準那么第11號—股份支付》。該項準那么在我國大陸地區(qū)首次標準了企業(yè)以股份為根底進行支付的業(yè)務。股份支付是指“企業(yè)為獲取職工和其他方提供效勞而授予權益工具或者承當以權益工具為根底確定的負債的交易〞，其實質仍然是職工薪酬的組成局部。該準那么主要標準企業(yè)換取職工提供效勞的股份支付，其確認和計量的原那么向國際準那么靠攏，吸收了?國際財務報告準那么第2號——以股份為根底的支付》和美國?財務會計準那么公告第123號——以股份為根底的支付〔修訂〕》中較為成熟的理念，同時充沛考慮了我國現(xiàn)實經濟生活中存在的各種股份支付業(yè)務，使各種企業(yè)的股份支付活動有章可循，結束了大陸地區(qū)實務中對權益薪酬會計處理的混亂局面。

和大陸地區(qū)情形相似，我國我國臺灣地區(qū)準那么制定機構只是最近幾年才將對權益根底薪酬的會計處理辦法的標準問題提上議事日程的。一直以來，我國臺灣地區(qū)大局部上市公司對股票期權的薪酬費用反映不夠充沛，員工本錢不足透明度，甚至有些公司沒有確認股票期權的薪酬費用。這就導致投資者對公司業(yè)績很難作出準確的評估，公司間的橫向比擬也變得毫無意義。隨著企業(yè)鼓勵制度中員工認股權的引入，我國臺灣地區(qū)會計實務迫切需要一套規(guī)范對這一領域進行標準。因此，在評估本地區(qū)會計實務后，臺灣證期會敦促會計研究開展基金會借鑒美國FASB第123號公報內容

[②]，并于2022年3月發(fā)布?以股份為根底的給付》解釋函令〔下列簡稱解釋函〕，對員工認股權證的會計處理加以標準。迄今為止，我國臺灣地區(qū)?以股份為根底的給付》的正式準那么尚未出臺，解釋函令在一定程度上起到替代作用。

國際會計準那么委員會(IASB)于2022年2月發(fā)布了?國際財務報告準那么第2號—以股份為根底的支付》〔Accounting

for

share-based

payment，下列簡稱IFRS2〕。該準那么標準的重點為企業(yè)授予員工認股權憑證時必須采用公平價值法確認，且必須在授予日以選擇權評價模式估計該公允價值，并在效勞期間分年度列為費用。同時，IFRS2要求相關企業(yè)，從2022年1月起必須將員工認股選擇權確認為本錢；IFRS2還要求采用權益根底薪酬的企業(yè)應該在財務報告中予以披露，特別要求反映對利潤或虧損以及財務狀況的影響。

二、海峽兩岸相關準那么與IFRS2的主要差異

從背景介紹可知，海峽兩岸的相關準那么都在一定程度上借鑒了FASB或IASB的準那么，反映了準那么的國際間實質性趨同這一大趨勢。盡管如此，不可否定的現(xiàn)實是海峽兩岸根本制度不同、經濟開展狀況、會計傳統(tǒng)諸方面都相去甚遠，種種異質是否將使股份支付準那么上帶有強烈外鄉(xiāng)化烙?。颗cIFRS2相比，這種外鄉(xiāng)化是否構成對國際準那么的挑戰(zhàn)亦或否認？這些問題都將有理論探討價值和意義。答復這些問題，前提就是要進行準那么的國際比擬。通過比擬，筆者發(fā)現(xiàn)存在如下主要差別：

〔1〕準那么標準的范圍不同。我國臺灣地區(qū)準那么劃分了酬勞性和非酬勞性認股方案。而IFRS2劃分為公司與雇員之間的權益薪酬交易和公司與非雇員之間的、用權益結算的商品或效勞交易。IFRS2標準企業(yè)以股份為根底的所有支付活動，既包括對企業(yè)職工支付的以股份為根底的薪酬，也包括為換取商品而以股份為根底的支付。而我國大陸地區(qū)，由換取商品所引起的股份支付在?固定資產》、?存貨》和?非貨幣交易》等準那么中標準。

〔2〕計量辦法的具體規(guī)定不同。我國臺灣地區(qū)準那么規(guī)定企業(yè)可采用公平價值法或內含價值法處理，激勵采用公平價值法，假設采用內含價值法者，仍應揭露采用公平價值法時抑制性凈利與每股盈余等信息。IFRS2規(guī)定以所給予的權益工具的公允價值作為衡量根底。假設沒有公平價值者，那么應采用適當?shù)脑u價模式以估算在公平交易下的合理價值。我國大陸地區(qū)也規(guī)定采用公允價值法衡量權益工具的價值。對于授予的股份期權等權益工具的公允價值，應當按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應當參照具有相同交易條款的期權的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應采用期權定價模型估計。

[1]

[2]

下一頁

〔3〕薪酬本錢確實認期間不同。我國臺灣地區(qū)準那么相對簡單，解釋函規(guī)定授予雇員的權益根底薪酬本錢應當在授予日確認、計量。相比我國臺灣地區(qū)準那么，IFRS2和大陸地區(qū)?股份支付》準那么較為詳細，它們視不同情況作相應辨別，規(guī)定：假設主體〔公司〕授予的權益工具可以立即執(zhí)行，主體應若是因為雇員過去提供的效勞而給予的獎勵，因此以授予日權益工具公允價值為根底確認費用總額；假設主體授予雇員的權益工具是要滿足條件在授予日后執(zhí)行的，主體應若獎勵的股份是對未來效勞的補償，因此應以授予日公允價值為根底，在雇員保存權利期間分期確認為費用。

〔4〕對獎勵方案修訂的會計處理不同。我國臺灣地區(qū)解釋函規(guī)定：由于無法滿足原獎勵方案的執(zhí)行條件而進行修訂的，修訂日原方案下的期權公允價值為零〔不會被執(zhí)行〕。假設修訂日期權工具的公允價值超過原方案授予日的公允價值，應按修訂日工具的公允價值確認新獎勵方案的薪酬本錢。而IFRS2認為獎勵方案從修訂日開始重新執(zhí)行，因此，在修訂日要按修訂前授予日確認的公允價值，在修訂日至執(zhí)行前這段期間確認薪酬本錢。假設修訂日工具的公允價值高于修訂前工具的公允價值那么把差額也確認為薪酬本錢。我國大陸地區(qū)考慮到實際情況，目前出臺的準那么中沒有對修改原獎勵方案波及到的會計處理作出標準。

〔5〕權益工具的估價辦法不同。我國臺灣地區(qū)解釋函采用了美國SFAS123的做法：即企業(yè)在選擇權授予日采用Black-Scholes估價模式或二項式估價模式估計認股選擇權的公平價值，并將其確認為酬勞本錢。而大陸地區(qū)準那么和IFRS2要求授予的權益工具的公允價值應以市場價格為根底，同時要考慮授予權益工具時的具體條款；在不足市場價格的情況下，應使用估價技術估計其公允價值，即估計那些權益工具在計量日，在公平交易中、熟悉情況的交易雙方自愿進行交易的價格，但是大陸地區(qū)和IFRS2并沒有規(guī)定應使用哪些特定的估價辦法。

從會計準那么本身及從學術的角度來看，臺灣地區(qū)許多的財務會計準那么公報及解釋令幾乎是一字不差的從國外的公報翻譯過來，對制訂公報的學者專家而言，假設說臺灣的會計準那么與國際接軌不夠，不僅其無法接受，實際上也是不公平。但從實務上而言，臺灣的會計準那么與國際接軌上存有許多迷思，會計實務與國際接軌要克服的不僅是準那么本身，還有許多是應用及解釋的問題，這使得難度較單純修改會計準那么要高上許多，與國際接軌是非走不可的路，但同時應考慮到準那么國際化趨同過程中帶來的經濟后果。

三、海峽兩岸相關準那么變動之經濟后果

會計準那么國際趨同可以降低跨國公司上市和發(fā)行證券的交易本錢，從而降低國際籌資本錢。但會計準那么所具有的能導致一定經濟后果的特性，將決定在多大程度上可以實現(xiàn)準那么的國際趨同。我們可以預見的是海峽兩岸股份支付準那么的未來修訂方向將波及上述五種具體差別。目前，?以股份為根底的給付》已經被我國臺灣地區(qū)準那么的制定機構——會計研究開展基金會列入?2022年度準那么研訂方案書》，準備有所修訂，使之更趨合理。大陸地區(qū)的?股份支付》準那么已于2022年1月1日在上市公司中實施。就目前而言，海峽兩岸權益薪酬準那么的變動帶來的經濟后果主要體現(xiàn)在下列幾個方面：

首先，我國臺灣地區(qū)解釋函為企業(yè)提供了備選計劃〔公允價值法或者內在價值法

〕，企業(yè)可以選擇有利于自身的會計處理辦法。實務中，企業(yè)假設采用“公允價值法〞，看漲期權必然使企業(yè)每期分攤的酬勞費用升高，這至少可以局部降低公司為推高股價而操縱利潤的可能性，以便真實衡量酬勞本錢與利潤。而內在價值法下認購價與市價相對固定，因而與公允價值法相比，每期分攤的酬勞費用較低。所以，內在價值法更受中小企業(yè)的歡迎。這使得會計信息的可比性大打折扣。相比之下，大陸地區(qū)要求僅采用公允價值法，減少了企業(yè)操縱利潤的空間。但同時，新準那么規(guī)定將權益薪酬作為費用入賬勢必減少企業(yè)的盈利，而如果某公司的股權鼓勵方案對當期利潤形成了重大不利影響，又為股價震蕩埋下隱患。

其次，股權鼓勵方案有可能引發(fā)盈余管理問題。從國外的經驗來看，實行股權鼓勵方案會減少凈利潤，將使管理層面臨比擬大的盈余壓力。而且，盈利的下滑往往導致公司股價的下跌，從而減少員工行權時的收益。因此為防止股價的下降，上市公司有會計造假的動機來虛構利潤。則，為防止公司盈利和股價出現(xiàn)大的波動，大陸地區(qū)上市公司在實行股權鼓勵方案時，就要慎重考慮這方面的影響。我國臺灣地區(qū)企業(yè)也存在上述問題。同時，與西方國家相比，我國臺灣地區(qū)企業(yè)發(fā)行員工認股權證供員工認購的股數(shù)并不大，且依現(xiàn)行?發(fā)行認募集與發(fā)行有價證券處理準那么》規(guī)定，上市〔柜〕公司發(fā)行員工認股憑證時，其認股價值不得低于發(fā)行時的收盤價，因此，即使會計處理采用公平價值法，預期對臺灣地區(qū)企業(yè)損益的影響也將沒有西方國家企業(yè)則廣泛。

最后，從短期來看，股權鼓勵方案會對當期損益形成負面影響，這是因為：在當期，股權鼓勵方案的實施是確認為費用，如給管理人員的權益薪酬計入管理費用，導致當期可分配利潤的減少；但長期來看，股權鼓勵方案是提升企業(yè)價值的有效伎倆，它有利于調動職工生產積極性，有利于增強公司的凝聚力和市場競爭力，能夠提升企業(yè)營運效率和業(yè)績。另外，在會計處理中，借方確認為當期費用的同時，貸方計入權益工程〔如我國大陸地區(qū)是計入“資本公積——其他資本公積〞

〕，公司凈資產沒有重大變化。

綜上所述，2022年我國大陸和臺灣地區(qū)相關會計準那么與國際準那么相比有了實質性的趨同。但從實務而言，大陸和臺灣地區(qū)的會計準那么與國際接軌上存在許多懸而未決的問題。這也為大陸和臺灣地區(qū)在會計準那么國際協(xié)調進程指明了開展方向。在準那么變動導致的經濟后果方面，股權鼓勵方案引發(fā)的盈余管理問題