合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表第一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。第二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（二）合并財務(wù)報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則第三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日

第四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點1】合并范圍的確定1.合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?！咀ⅰ坎皇且酝顿Y關(guān)系或者權(quán)益性資本比例來確定。委托、承包、承租經(jīng)營如符合控制的定義，也可以合并。但對“控制”的定義與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比無重大變化。第五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2.

控制的具體應(yīng)用（1）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：①母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；②母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；第六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③母公司直接或間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（2）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。第七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（3）在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。第八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日3.母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍。第九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日4.下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【提示】投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。第十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日調(diào)整分錄和抵消分錄的特點：1、抵消分錄所用科目是會計報表項目2、抵消分錄屬于不記賬分錄，也不連續(xù)記錄；合并分錄只是草稿，無須記賬。【說明】抵銷分錄只調(diào)表不調(diào)賬。3、抵消分錄的編制堅持一體化原則4、抵消分錄的作用是消除內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響，并不是對該內(nèi)部會計事項重新記錄。5、抵消分錄的編制對個別會計報表不產(chǎn)生任何影響6、只要該內(nèi)部會計事項反映的內(nèi)容尚未消失，就要在其延續(xù)的若干合并期連續(xù)編制，涉及損益和利潤分配的調(diào)“未分配利潤--年初”。第十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點2】同一控制下企業(yè)合并一、合并日1.長期股權(quán)投資的確認和計量：初始投資成本=合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額2.抵銷分錄：借：子公司所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵銷分錄不涉及商譽。另外，發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不需要抵銷。

第十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日二、合并日以后（一）對母公司個別報表的調(diào)整（按完全權(quán)益法調(diào)整母公司對子公司長期股權(quán)投資）所謂完全權(quán)益法，不僅考慮子公司資產(chǎn)和負債公允價值和賬面價值之間的差額需要調(diào)整，還要考慮內(nèi)部交易損益的影響。第十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（1）合并當年：①調(diào)整應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資（凈利潤×比例）貸：投資收益應(yīng)承擔(dān)子公司當期發(fā)生的虧損份額做相反分錄第十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日②調(diào)整應(yīng)享有子公司當期分派的現(xiàn)金股利或利潤

借：投資收益貸：長期股權(quán)投資【注】也可將上述凈利潤份額的調(diào)整與分派現(xiàn)金股利的調(diào)整合并：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益第十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】個別報表成本法下的處理是：借：應(yīng)收股利貸：投資收益

權(quán)益法下應(yīng)當進行的處理是：

借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整所以調(diào)整到一起就是：

借：投資收益貸：長期股權(quán)投資第十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借：長期股權(quán)投資（子公司資本公積增加）貸：資本公積——本年如資本公積減少則作相反分錄。第十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）第二年及以后各年：①調(diào)整以前年度應(yīng)享有子公司凈損益的份額借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤—年初②調(diào)整當年應(yīng)享有子公司凈損益的份額借：長期股權(quán)投資貸：投資收益應(yīng)承擔(dān)子公司發(fā)生的虧損份額，做相反分錄第十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資④調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資第十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日⑤調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積—年初⑥調(diào)整子公司本年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積—本年如資本公積減少則作相反分錄。第二十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（二）抵消分錄1.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤—年末貸：長期股權(quán)投資（權(quán)益法調(diào)整后的金額）少數(shù)股東權(quán)益第二十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【技巧】在做這個抵消分錄時要注意，它的順序是先借“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”，然后第二步是貸“少數(shù)股東權(quán)益”，它的比例是固定的，母公司占80%，少數(shù)股東占它的20%，一乘就可以了。第三步，長期股權(quán)投資，比例就不固定了，不能說少數(shù)股東權(quán)益是20%，長期股權(quán)投資乘以80%。所以長期股權(quán)投資的金額一定是權(quán)益法調(diào)整處理之后的金額，這一點很重要，也就是長期股權(quán)投資的金額不應(yīng)從母公司的資產(chǎn)負債表直接抄過來。第四步，借貸雙方不平時再倒擠出商譽等。第二十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。即少數(shù)股東權(quán)益可能會出現(xiàn)負數(shù)。第二十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】某子公司，母公司的股權(quán)比例為55%，年初歸屬少數(shù)股東的凈資產(chǎn)為400萬元，本年度虧損1000萬元，則歸屬少數(shù)股東所持股權(quán)的超額虧損為50萬元（400-450），則確認少數(shù)股東權(quán)益為-50萬元，母公司承擔(dān)虧損550萬元。第二十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

【分析】對這筆抵銷分錄，假設(shè)子公司為全資子公司，2010年實現(xiàn)凈利潤100元，則子公司對這100元凈利潤進行了分配；而通過權(quán)益法調(diào)整核算，也已經(jīng)將子公司的凈利潤100元，計入母公司的投資收益100元，從而母公司的凈利潤增加100元，又對這100元凈利潤進行了分配。從整個企業(yè)集團看，子公司實現(xiàn)的凈利潤100元，分配了兩次，所以應(yīng)沖回子公司的利潤分配。第二十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日另一方面，子公司實現(xiàn)的凈利潤100元，是通過子公司的收入減費用得到的，在編制合并工作底稿的利潤表的匯總數(shù)時，已經(jīng)直接還原成了損益項目，反映在匯總數(shù)中了；而這100元凈利潤，而通過權(quán)益法調(diào)整核算，也反映在了母公司的投資收益中，計入了母公司的凈利潤，所以子公司實現(xiàn)的凈利潤100元，從整個企業(yè)集團看，也被計算了兩次凈利潤，所以應(yīng)沖回母公司投資收益。這就是為什么要將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷的原理。第二十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日由于合并所有者權(quán)益變動表中的本年利潤分配項目是站在整個企業(yè)集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤分配情況，因此，子公司的個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配各項目的金額，包括提取盈余公積、對所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。年初未分配利潤＋本年實現(xiàn)利潤＝本年利潤分配＋年末未分配利潤年初未分配利潤＋（母公司投資收益+少數(shù)股東損益）＝本年利潤分配＋年末未分配利潤第二十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日第二十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤—年初貸：提取盈余公積【當年提取的盈余公積】對所有者的分配【當年宣告股利】未分配利潤—年末【子公司】第二十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【強調(diào)】抵銷分錄用的是報表項目。如上述抵銷分錄貸方的“對所有者(或股東)的分配”等，并不是會計科目“應(yīng)付利潤”，也不是資產(chǎn)負債表中的流動負債項目（如應(yīng)付股利），而是所有者權(quán)益變動表中的對所有者（或股東）的分配項目（相當于會計科目“利潤分配—應(yīng)付利潤”），這一點是一定要注意的。據(jù)抵銷分錄借貸平衡規(guī)范，對于全資子公司，該筆抵銷分錄正是遵循了“母公司投資收益＝子公司凈利潤＝子公司提取盈余公積＋子公司應(yīng)付利潤＋子公司未分配利潤－子公司期初未分配利潤”的原理。第三十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利抵消借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利【例25-2】年初未分配利潤＋本年實現(xiàn)利潤＝本年利潤分配＋年末未分配利潤2800+（10500*80%+10500*20%)=2000+4500+6800第三十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：投資收益8400少數(shù)股東權(quán)益2100未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤（年末）6800第三十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點3】非同一控制下企業(yè)合并（一）購買日1.子公司個別財務(wù)報表調(diào)整按購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值調(diào)整其有關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值；即按子公司可辨認凈資產(chǎn)購買日的公允價值為基礎(chǔ)，將子公司按其賬面價值已確認的個別報表的金額調(diào)整為按公允價值計量的金額。第三十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等貸：資本公積如為免稅的合并，考慮遞延所得稅：借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等貸：資本公積遞延所得稅負債第三十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2、抵銷分錄借：股本（子公司賬面數(shù)）資本公積（子公司調(diào)整后的資本公積數(shù)）盈余公積（子公司賬面數(shù)）未分配利潤（子公司賬面數(shù)）商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（合并成本）少數(shù)股東權(quán)益（按少數(shù)股權(quán)比例計算）盈余公積和未分配利潤（貸方差額）第三十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【教材例25-3】在本例中，有關(guān)計算如下：①甲公司合并成本=29500（萬元）借：長期股權(quán)投資—A公司29500貸：股本10000資本公積19500②合并商譽=29500-36000×70%=4300（萬元）③借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000第三十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③借：股本20000

資本公積12000（8000+4000）盈余公積1200

未分配利潤2800

商譽4300貸：長期股權(quán)投資—A公司29500

少數(shù)股東權(quán)益10800第三十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（二）購買日以后1、子公司個別財務(wù)報表調(diào)整（1）投資當年①將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值借：存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積第三十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日

②調(diào)整子公司個別財務(wù)報表中的凈利潤借：管理費用（補提的折舊、攤銷）營業(yè)成本等（補記銷售成本）貸：固定資產(chǎn)—累計折舊無形資產(chǎn)—累計攤銷存貨等第三十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】本期合并財務(wù)報表中，年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。第四十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表（以后年度）

①借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等貸：資本公積——年初

②借：未分配利潤—年初（以前年度）貸：固定資產(chǎn)—累計折舊無形資產(chǎn)—累計攤銷等存貨等

第四十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③借：管理費用（當年補提的折舊、攤銷）營業(yè)成本等貸：固定資產(chǎn)—累計折舊無形資產(chǎn)—累計攤銷存貨等【提示】調(diào)整時考慮（1）公允價值持續(xù)計算；（2）未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益；（3）所得稅費用。第四十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（二）對母公司個別報表的調(diào)整（按完全權(quán)益法調(diào)整母公司對子公司長期股權(quán)投資）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制下企業(yè)合并相同。第四十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（三）抵銷分錄1.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本資本公積（經(jīng)調(diào)整后的子公司的資本公積）盈余公積（期初數(shù)加上本期的計提數(shù)）未分配利潤—年末（調(diào)整后的本年凈利潤）商譽貸：長期股權(quán)投資（權(quán)益法調(diào)整后的金額）少數(shù)股東權(quán)益【注】子公司所有者權(quán)益均應(yīng)按調(diào)整后的為準。第四十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日②母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

第四十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：投資收益【調(diào)整后子公司凈利潤份額】少數(shù)股東損益【調(diào)整后子公司凈利潤份額】未分配利潤—年初【以后也是調(diào)整后】貸：提取盈余公積【當年提取的盈余公積】對所有者的分配【當年宣告股利】未分配利潤—年末【調(diào)整后】第四十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【教材例25-4】接【例25-3】（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應(yīng)收賬款100

資本公積4000借：營業(yè)成本1100

管理費用150

應(yīng)收賬款—壞賬準備100貸：存貨1100

固定資產(chǎn)—累計折舊150

資產(chǎn)減值損失100第四十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日調(diào)整后的A公司本年凈利潤=10500+[100（調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（調(diào)增營業(yè)成本）-150（調(diào)增管理費用）]=9350（萬元）第四十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。借：長期股權(quán)投資6545（9350×70%）貸：投資收益6545借：投資收益3150（4500×70%）貸：長期股權(quán)投資3150甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29500+6545-4500×70%=32895（萬元）。第四十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷。借：股本20000

資本公積12000（8000+4000）盈余公積3200

未分配利潤5650（2800+9350-2000-4500）商譽4300貸：長期股權(quán)投資—A公司

32895

少數(shù)股東權(quán)益12255第五十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷。借：投資收益6545（9350*70%）少數(shù)股東本期損益2805（9350*30%）未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000

向股東分配利潤4500

未分配利潤5650（2800+9350-2000-4500）（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。借：應(yīng)付股利3150（4500*70%）貸：應(yīng)收股利3150第五十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【教材例25-5】接【例25-4】（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積—年初4000借：未分配利潤—年初1100未分配利潤—年初150應(yīng)收賬款—壞賬準備100貸：存貨

1100固定資產(chǎn)—累計折舊150未分配利潤—年初100第五十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借:管理費用150

貸:固定資產(chǎn)—累計折舊150調(diào)整后的A公司本年凈利潤=12000-150（調(diào)增管理費用）=11850（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6800+100（上年實現(xiàn)的應(yīng)收款減值）-110（上年實現(xiàn)的存貨增值）-150（固定資產(chǎn)增值的折舊）=5650（萬元）A公司本年年末未分配利潤=5650+11850-2400（提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬元）第五十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日凈利潤計算第一年CA:2800+10500-2000-4500=6800FV:2800+9350-2000-4500=5650第二年CA:6800+12000-2400-6000=10400FV:5650+11850-2400-6000=9100第五十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。借：長期股權(quán)投資6545（9350×70%）貸：未分配利潤—年初6545借：未分配利潤—年初3150（4500×70%）貸：長期股權(quán)投資3150第五十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：長期股權(quán)投資8295（11850×70%）貸：投資收益8295借：投資收益4200（6000×70%）貸：長期股權(quán)投資4200甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29500+6545-4500×70%+8295-4200=36990（萬元）第五十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷。借：股本20000

資本公積12000（8000+4000）盈余公積5600

未分配利潤9100

商譽4300貸：長期股權(quán)投資—A公司36990

少數(shù)股東權(quán)益14010第五十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷。借：投資收益8295（11850*70%）少數(shù)股東本期損益3555（11850*30%）

未分配利潤（年初）5650貸：提取盈余公積2400

向股東分配利潤6000

未分配利潤9100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。借：應(yīng)付股利4200（6000*70%）貸：應(yīng)收股利4200第五十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點4】內(nèi)部商品交易抵消處理【舉例】甲公司系乙公司的母公司，2010年12月10日甲公司向乙公司銷售一批商品，該批商品成本為800萬元，售價為1000萬元，乙公司購入后至2010年12月31日尚未對外出售。借：營業(yè)收入1000（甲公司）貸：營業(yè)成本800（甲公司）存貨200（乙公司）第五十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】接上例，假設(shè)乙公司購入后至2010年12月31日全部對外出售，實現(xiàn)收入1500萬元。第六十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【分析】從整個業(yè)務(wù)綜合來看，甲公司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務(wù)收入1000萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本800萬，乙公司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務(wù)收入1500萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本1000萬，而站在集團角度，整項業(yè)務(wù)應(yīng)該確認主營業(yè)務(wù)收入1500萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本800萬，借：營業(yè)收入（甲公司）1000貸：營業(yè)成本（乙公司）1000第六十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日1.當期內(nèi)部購進商品的抵銷處理。（1）假設(shè)全部實現(xiàn)對外銷售，那么要完全抵銷當期內(nèi)部存貨銷售收入，即：借：營業(yè)收入（內(nèi)部收入）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部收入）（2）未完全實現(xiàn)對外銷售，形成了期末存貨，那么要抵銷期末存貨的未實現(xiàn)內(nèi)部損益，即：借：營業(yè)成本貸：存貨（包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）第六十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】第一，增值稅不需要考慮在內(nèi)。如果給出的收入為含稅收入，應(yīng)還原為不含稅收入；第二，運雜費不需要抵銷；第三，期末抵銷存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，如果各批存貨的毛利率不等，則還應(yīng)考慮發(fā)出存貨的計價方法（如先進先出法等）。第四，借貸方應(yīng)該是“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“存貨”等報表項目，而不應(yīng)該是“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“庫存商品”等會計科目。第六十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（1）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消①借：未分配利潤—年初（假定本期對外售出）貸：營業(yè)成本②借：營業(yè)收入（假定本期全部對外售出）貸：營業(yè)成本③借：營業(yè)成本貸：存貨（包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。第六十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日3.存貨跌價準備抵消（1）當期抵消【提示】存貨跌價準備的抵銷應(yīng)從合并主體的角度判斷存貨跌價準備的計提與否。如果計提的存貨跌價準備小于內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的，則計提的據(jù)實抵銷；如果高于內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的，則只能抵銷相當于內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的數(shù)額。抵消分錄：借：存貨---存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失第六十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）存貨跌價準備的抵消①借：存貨---存貨跌價準備貸：未分配利潤—年初②借：營業(yè)成本（因銷售結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備的調(diào)整）貸：存貨--存貨跌價準備③借：存貨--存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨--存貨跌價準備第六十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】存貨跌價準備的抵銷跟壞賬準備的抵銷類似，但存貨跌價準備的抵銷應(yīng)當以存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為限進行抵銷，超過存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤這部分跌價準備作為整體應(yīng)該存在，但不能進行抵銷。第六十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【教材例25-15】首先，抵銷存貨跌價準備期初數(shù)，抵銷分錄為：（1）借：未分配利潤——年初600

貸：營業(yè)成本600（2）借：營業(yè)收入3000

貸：營業(yè)成本3000（4）借：營業(yè)成本540

貸：存貨540第六十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（5）借：存貨—存貨跌價準備160

貸：未分配利潤—年初160（6）然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本160

貸：存貨—存貨跌價準備160（7）借：存貨—存貨跌價準備180

貸：資產(chǎn)減值損失180第六十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（4）從稅法角度來講，認可的是個別報表中的金額，即按獨立交易原則來處理。上述抵銷使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用

第七十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）遞延所得稅資產(chǎn)的抵消或確認①借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤—年初②借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)第七十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】甲公司是乙公司的母公司，所得稅稅率為25%，2009年和2010年有以下內(nèi)部業(yè)務(wù)：（1）2009年乙公司從甲公司購進A商品400件，購買價格為每件8萬元。甲公司A商品每件成本為6萬元。2009年乙公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為9萬元；年末結(jié)存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為7.2萬元；乙公司對A商品計提存貨跌價準備80萬元。第七十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【答案】2009年12月31日①借：營業(yè)收入（400×8）3200貸：營業(yè)成本3200②借：營業(yè)成本[（8-6）×100]200貸：存貨200③借：存貨—存貨跌價準備[100×（8-7.2）]80貸：資產(chǎn)減值損失80

④借：遞延所得稅資產(chǎn)30貸：所得稅費用30第七十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日

方法一:（200-80）×25%=30（萬元）

方法二:見下表

2008年個別報表合并報表抵銷分錄存貨賬面余額100×8=800（稅基）100×6=600-200存貨跌價準備800-80存貨賬面價值720600

遞延所得稅資產(chǎn)80×25%=20（800-600）×25%=5050-20=30第七十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）2010年乙公司對外銷售A商品40件；2010年12月31日庫存60件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為5.6萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為144萬元?！敬鸢浮?010年12月31日借：未分配利潤—年初[（8-6）×100]200貸：營業(yè)成本200借：營業(yè)成本[（8-6）×60]120貸：存貨120第七十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日

借：存貨--存貨跌價準備80貸：未分配利潤--年初80借：營業(yè)成本32貸：存貨--存貨跌價準備32借：存貨--存貨跌價準備72（96-24）貸：資產(chǎn)減值損失72借：遞延所得稅資產(chǎn)30貸：未分配利潤一年初30借：所得稅費用30貸：遞延所得稅資產(chǎn)30第七十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2009年：成本600------售價800----可變現(xiàn)凈值7202010年：成本360------售價480----可變現(xiàn)凈值336第七十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消基本抵消分錄：借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目第七十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日1、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷(1)初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理①借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款

②借：應(yīng)收賬款—壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失

第七十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】在做壞賬準備的抵銷處理時，分錄中一定要寫“應(yīng)收賬款—壞賬準備”，不可以直接寫“壞賬準備”，因為報表中沒有“壞賬準備”項目，只能通過調(diào)整“應(yīng)收賬款”項目來實現(xiàn)。

③借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)第八十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。第八十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【分析】在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，上期合并所有者權(quán)益變動表中的“未分配利潤”就是本期合并所有者權(quán)益變動表中的“年初未分配利潤”。但合并報表的編制是以本期母公司和子公司當期的個別報表為基礎(chǔ)，上期已經(jīng)在合并時抵銷或調(diào)整的項目，在本期個別報表上仍然體現(xiàn)出來了。例如，上期已經(jīng)抵銷了內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)形成的資產(chǎn)減值損失，本期企業(yè)仍然確認為損益體現(xiàn)在“年初未分配利潤”中，因此，以此為基礎(chǔ)合并出來的“年初未分配利潤”與上年合并所有者權(quán)益變動表中期末“未分配利潤”就會存在差額。第八十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日

為了使合并所有者權(quán)益變動表中本期期初未分配利潤與上期期末未分配利潤的數(shù)額一致，需要將所有上期已經(jīng)抵銷的但對本期期初未分配利潤產(chǎn)生影響的項目再次予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額?！炯记伞繉⑸掀谒猩婕皳p益的抵消分錄本期再做一次，但損益類項目要替換為“未分配利潤——年初”。

第八十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日①借：應(yīng)收賬款―壞賬準備貸：未分配利潤—年初【理解】合并報表是以個別報表為基礎(chǔ)編制的，而不是以上年度合并報表為基礎(chǔ)編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應(yīng)再編制該抵銷分錄。②借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款③借：應(yīng)收賬款―壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款―壞賬準備

第八十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】以上兩步分錄可以合并：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備（年末數(shù)*%）貸：未分配利潤----年初（年初數(shù)*%）資產(chǎn)減值損失（當年變化*%，可能在借方）【結(jié)論】以后年度的抵消和第一年度的抵消的區(qū)別：以后年度需抵消的壞賬準備包括以前年度計提的壞賬準備和當年計提的壞賬準備，抵銷以前年度計提的壞賬準備應(yīng)調(diào)整“未分配利潤—年初”；抵銷當年調(diào)整計提的壞賬準備應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)減值損失。第八十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日④借：未分配利潤—年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)⑤借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)或者做一個相反分錄。第八十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例題】2008年A公司投資于B公司，占B公司表決權(quán)資本80%，A公司所得稅率為25%，稅法規(guī)定計提的資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除。A、B公司均采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例1%，有關(guān)資料如下：（1）2008年A公司應(yīng)收賬款中對B公司為2000萬元；（2）2009年A公司應(yīng)收賬款中對B公司為5000萬元；（3）2010年A公司應(yīng)收賬款中對B公司為3000萬元；要求：編制各年抵銷分錄。第八十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【答案】2008年：（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款2000貸：應(yīng)收賬款2000（2）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備20貸：資產(chǎn)減值損失20（3）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費用5（20×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)5第八十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2009年：（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款5000貸：應(yīng)收賬款5000（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備20貸：未分配利潤—年初20（3）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備30貸：資產(chǎn)減值損失30

第八十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（4）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤—年初5（20×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)5借：所得稅費用7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5

第九十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2010年：（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000（2）壞賬準備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備50貸：未分配利潤—年初50（3）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準備予以抵銷：借：資產(chǎn)減值損失20貸：應(yīng)收賬款—壞賬準備20第九十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（4）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤—年初12.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)12.5借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20×25%）貸：所得稅費用5第九十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【知識點6】內(nèi)部固定資產(chǎn)交易1.第一種類型：售出方存貨——購入方固定資產(chǎn)（1）當期內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)的抵銷處理。①借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)—原價②借：固定資產(chǎn)—累計折舊貸：管理費用

【提示】當月增加的固定資產(chǎn)當月不計提折舊③借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用第九十三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2009年1月1日A公司以1680萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為1200萬元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為480萬元。B公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)，按1680萬元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負債表中列示。假設(shè)B公司對該固定資產(chǎn)按直線法4年計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，會計稅法一致，并假設(shè)本年按12個月計提折舊。第九十四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日①2009年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：a.將收入、成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷：借：營業(yè)收入1680

貸：營業(yè)成本1200

固定資產(chǎn)—原價480b.將固定資產(chǎn)本年虛提的折舊抵銷：借：固定資產(chǎn)—累計折舊120

貸：管理費用120c.抵銷所得稅影響： 借：遞延所得稅資產(chǎn)（360萬×25%）90

貸：所得稅費用90第九十五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【提示】賬面價值＝1200－1200/4＝900萬元計稅基礎(chǔ)＝1680－1680/4＝1260萬元賬面價值低于計稅基礎(chǔ)360萬元，形成可抵扣暫時性差異360，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)360×25%＝90萬元。第九十六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。

①借：未分配利潤—年初貸：固定資產(chǎn)—原價

②借：固定資產(chǎn)—累計折舊貸：未分配利潤—年初

③借：固定資產(chǎn)—累計折舊貸：管理費用

④借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤—年初

⑤借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)第九十七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】接上例，正常使用年度的抵銷①第二年年末編制合并抵銷分錄如下： 借：未分配利潤—年初480

貸：固定資產(chǎn)—原價480

借：固定資產(chǎn)—累計折舊120

貸：未分配利潤—年初120

借：固定資產(chǎn)—累計折舊120

貸：管理費用120

借：遞延所得稅資產(chǎn)90

貸：未分配利潤—年初90

借：所得稅費用30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（120萬×25%）30第九十八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日②第三年年末編制合并抵銷分錄如下： 借：未分配利潤—年初480

貸：固定資產(chǎn)—原價480

借：固定資產(chǎn)—累計折舊240

貸：未分配利潤—年初240

借：固定資產(chǎn)—累計折舊120

貸：管理費用120

借：遞延所得稅資產(chǎn)60

貸：未分配利潤—年初60

借：所得稅費用30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（120萬×25%）30第九十九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③第四年年末編制合并抵銷分錄如下： 借：未分配利潤—年初480

貸：固定資產(chǎn)—原價480

借：固定資產(chǎn)—累計折舊360

貸：未分配利潤—年初360

借：固定資產(chǎn)—累計折舊120

貸：管理費用120

借：遞延所得稅資產(chǎn)30

貸：未分配利潤—年初30

借：所得稅費用30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（120萬×25%）30第一百頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）變賣或報廢情況下內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷。特點：固定資產(chǎn)清理后，原價和累計折舊已核銷，不需要再抵銷固定資產(chǎn)原價和累計折舊。抵消技巧：如果子公司清理出現(xiàn)凈收益：一般用營業(yè)外收入替換“固定資產(chǎn)—原價”和“固定資產(chǎn)—累計折舊”。如果子公司清理出現(xiàn)凈損失：一般用營業(yè)外支出替換“固定資產(chǎn)—原價”和“固定資產(chǎn)—累計折舊”。第一百零一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日①借：未分配利潤—年初貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）②借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：未分配利潤—年初③借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：管理費用④借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤—年初⑤借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)第一百零二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】接上例，①第四年年末正常清理時的抵銷借：未分配利潤—年初480

貸：營業(yè)外收入（固定資產(chǎn)）480

借：營業(yè)外收入（固定資產(chǎn)—累計折舊）360

貸：未分配利潤—年初360

借：營業(yè)外收入120

貸：管理費用120【注】以上分錄合并：借：未分配利潤—年初120貸：管理費用120第一百零三頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：遞延所得稅資產(chǎn)30

貸：未分配利潤—年初30

借：所得稅費用30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（120萬×25%）30第一百零四頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日②超期清理時的抵銷：第五年年末報廢清理： 借：未分配利潤—年初480

貸：固定資產(chǎn)—原價480

借：固定資產(chǎn)—累計折舊480

貸：未分配利潤—年初480【結(jié)論】在超齡使用固定資產(chǎn)進行清理期，不需編制抵銷分錄

第一百零五頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日③提前清理的抵銷：第三年12月31日清理： 借：未分配利潤—年初480

貸：營業(yè)外收入480

借：營業(yè)外收入240

貸：未分配利潤—年初240

借：營業(yè)外收入120

貸：管理費用120【注】以上分錄合并：借：未分配利潤—年初240

貸：管理費用120

營業(yè)外收入120第一百零六頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日借：遞延所得稅資產(chǎn)60

貸：未分配利潤—年初60

借：所得稅費用60

貸：遞延所得稅資產(chǎn)60第一百零七頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【小結(jié)】內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷處理三種情況：（1）期滿報廢清理。借：未分配利潤—年初貸：管理費用（2）超齡使用清理超齡使用固定資產(chǎn)進行清理，不需編制抵銷分錄。（3）提前報廢清理借：未分配利潤—年初貸：管理費用營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）第一百零八頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日2.第一種類型：售出方固定資產(chǎn)—購入方固定資產(chǎn)（1）交易發(fā)生當期的抵銷處理

①抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤或虧損借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)――原價或：借：固定資產(chǎn)——原價貸：營業(yè)外支出第一百零九頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日②抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當期多計提或少提的折舊借：固定資產(chǎn)—累計折舊（期多計提折舊）貸：管理費用等或：借：管理費用等貸：固定資產(chǎn)—累計折舊（少計提折舊）③借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用第一百一十頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日【例】P公司將其賬面價值為130萬元的某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設(shè)S公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年7月1日，本章為簡化抵銷處理：假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按6個月計提折舊。

第一百一十一頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：（1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：固定資產(chǎn)—原價10貸：營業(yè)外支出10（2）抵銷該固定資產(chǎn)當期少計提的折舊額。借：管理費用1貸：固定資產(chǎn)——累計折舊1第一百一十二頁，共一百二十八頁，2022年，8月28日（3）確認該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異的遞延所得稅影響：（10－1）×25%＝2.25（元）。其中，1元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。借：所得稅費用2.25

貸：遞延所得稅負債22.5【提示】

賬面價值＝130－（130/5×1/2）＝117萬元計稅基礎(chǔ)：120－（120/5×1/2）＝108萬元賬面價值高于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異117－108＝9萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債：