會計師事務所營業(yè)收入審計存在問題及對策

目錄28610摘要 -16-引言隨著經濟的不斷發(fā)展，公司所面臨的競爭壓力也在不斷增加，生存環(huán)境日益復雜，因而一些公司選擇進行財務舞弊。由于舞弊手段多樣化，導致審計風險和難度也日益變大。這也使得財務審計在商業(yè)界受到了極大關注，特別是營業(yè)收入審計，營業(yè)收入是企業(yè)確定經營成果的第一要素，是企業(yè)資金的獲取和價值實現的載體，是企業(yè)生產或銷售的主要組成部分。營業(yè)收入作為利潤表的重要項目，受到報表使用者的高度重視。因而營業(yè)收入審計越來越重要。應里孟（2016）認為審計費用影響著審計質量，比起審計收費高的會計事務所我國的中小企業(yè)更愿意選擇審計收費較低的會計師事務所，這也就迫使審計收費高的會計師事務所的審計質量下降[1]。陳小珍（2016）曾分析過國內以及國外關于營業(yè)收入審計問題，發(fā)現在這些營業(yè)收入審計問題上都各有各自獨特的問題，不能夠統(tǒng)一而論，而是需要專項專治[2]。JosepMariaArgiles-Bosch（2017）認為會計事務所一方面要做到約束自己不會被較高的審計費用誘惑而對一個公司進行長期審計。另一方面注冊會計師要做到，在審計時要密切關注企業(yè)前期是否有較長時間不更換會計師事務所的情況存在[3]。陳達華（2018）認為公司遵紀守法的情況，注冊會計師的審計能力以及會計師發(fā)現問題的意愿都會影響著審計結果。如果收入舞弊審計失敗，那么注冊會計師就將會收到起訴或者處罰。這就迫使注冊會計師在審計時會更加關注收入舞弊[4]。本文將針對會計師事務審計被審單位時所遇到的問題進行研究并提出自己的解決建議。通過對營業(yè)收入審計的現狀進行總結分析，資料的搜集整理以及對現有的分析技術的運用，找出會計師事務所在營業(yè)收入審計中存在的問題，針對存在的問題的成因和當前先進的理論為會計師事務所營業(yè)收入審計存在的問題提出相對應的建議，會計師事務所應進一步完善會計師事務所的內部控制體系，提高管理水平。加強對企業(yè)財務舞弊問題的研究，提高會計師事務所的審計能力，采取積極的審計策略，降低審計的風險，加強審計風險管理，促進經濟市場的健康發(fā)展。1營業(yè)收入審計概述1.1營業(yè)收入的含義營業(yè)收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，從事主營業(yè)務或其他業(yè)務取得的收入。指商業(yè)企業(yè)在一定期限內銷售商品或提供勞務取得的貨幣收入，分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入[5]。1.2營業(yè)收入審計含義營業(yè)收入審計是對企業(yè)營業(yè)收入真實性、合法性和正確性的審計，包括主營業(yè)務收入審計和其他業(yè)務收入審計[6]。將根據被審計公司所發(fā)生的往來業(yè)務，如憑證、發(fā)票、票據等一系列相關信息進行營業(yè)收入審計。加強營業(yè)收入管理，可以合理補償企業(yè)的各項費用，利于再生產活動順利進行[7]。1.3營業(yè)收入審計的目標營業(yè)收入審計的目標是通過獨特的審計手段和方法，對被審計單位審計的約定期限內的營業(yè)收入進行全面檢查，加強對營業(yè)收入的監(jiān)管，確保相關經濟活動的真實性。在取得充分證據的基礎上，對被審計單位的營業(yè)收入進行合法性、有效性評價。其審計目標一般包括：（1）對利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生的確定；（2）對應當記錄的營業(yè)收入全部記錄的確定；（3）對與營業(yè)收入相關的金額和其他數據是否已經恰當記錄的確定；（4）對營業(yè)收入記錄的會計期間是否正確的確定；（5）對營業(yè)收入是否按會計準則的規(guī)定正確記錄在財務報表中作出恰當列報的確定。1.4與收入確認相關的重大錯報風險（1）收入的舞弊風險。企業(yè)經常以虛增或隱瞞收益等方式進行舞弊達到粉飾財務報表的目的。中國注冊會計師審計準則要求在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，注冊會計師應當在假設收入確認存在舞弊風險的基礎上，評估收入類型、收入交易或認定導致舞弊風險。（2）收入復雜性導致的錯誤。對于一些特定的產品或服務，被審計單位會提供一些特殊的交易安排，但管理層對這些不同安排下的交易可能出現的問題缺乏經驗，收入確認上容易發(fā)生錯誤。（3）期末收入交易和收款交易的截止錯誤。（4）收款未及時入賬或記入不正確的賬戶。（5）應收賬款壞賬準備的計提不正確。2會計師事務所營業(yè)收入審計現狀會計師事務所位于沈陽市和平區(qū)十三緯路39號。注冊資本100萬元?，F設審計部、質量控制部、財務部、人力資源部和咨詢服務部五個部門。有60位員工就職于該會計師事務所。該會計師事務所營業(yè)業(yè)務包括企業(yè)會計報表的審查，審計報告的出具，企業(yè)資本的驗證等。2.1控制測試現狀會計師事務所營業(yè)收入審計控制測試程序設計完善且執(zhí)行到位。使用包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行的審計程序，對擬信賴的內部控制并實施控制測試。以某制藥有限公司年度審計項目為例，會計師事務所詢問制藥公司員工關于產品銷售開票和結算制度的建立是否完善，銷售發(fā)票和銷售訂單連續(xù)編號順序是否記錄準確，以及如何對銷售訂單進行處理的情況。還對客戶范圍及信用控制的要求在系統(tǒng)自動生成銷售單的邏輯中能否得到滿足的情況，適當審批系統(tǒng)外授權審批的銷售單情況，所有生成的銷售單都要依據對應客戶訂購單，以客戶的簽名作為發(fā)運憑證上收貨依據的情況進行檢查。對例外報告和延遲發(fā)貨清單，系統(tǒng)生成的發(fā)票邏輯進行檢查的同時還對該制藥有限公司財務系統(tǒng)計算賬齡分析表的規(guī)格及對應關系審核設置合理性，系統(tǒng)銷售入賬記錄的生成邏輯以及手工調節(jié)項目原因的合理性進行了檢查。綜上，會計師事務所對營業(yè)收入審計的控制測試實施比較到位。2.2風險評估程序現狀會計師事務所制定了完善的風險評估制度，通過了解被審計單位生產經營的基本情況、銷售模式和收入的來源等，識別和評估重大錯報風險[8]。會計師事務所建立的風險評估程序包括詢問、分析程序、觀察和檢查程序。通過證據收集，實證觀察等方法收集歷史數據利用統(tǒng)計和分析的方法得出審計風險發(fā)生的概率。會計師事務所通常用一套程序和底稿，對相同風險等級的審計業(yè)務進行審計涵蓋一般性風險。但由于單個審計項目所面臨的審計環(huán)境、行業(yè)背景、客戶特征、審計范圍都有所不同，每個審計項目的風險控制有其特殊性，一套通用的模板要涵蓋盡可能多的內容和范圍，容易導致項目組工作內容冗余，更重要的是，標準化的模板并不利于工作組對于審計風險的獨立思考，更不易識別單個項目中的特殊性風險。此外在2019年底，某制藥有限公司年度審計的項目中，該會計師事務所發(fā)現由于制藥行業(yè)競爭激烈被審計單位出現營業(yè)收入下滑的情況，但該制藥有限公司的管理層仍過分注重于收入，針對這種情況會計師本應該警惕管理層高估收入達到高估股東權益的目的來實施舞弊，但項目組注冊會計師由于對風險評估程序不徹底重視迫于目前事務所業(yè)績競爭壓力，考慮效益而放寬項目承接的審核標準，過分依靠執(zhí)行過程中的細節(jié)測試，使風險評估程序未能充分實施。2.3實質性程序的現狀實質性程序目的是獲取足夠的審計證據。通常以抽查的形式進行。以某制藥有限公司年度審計項目為例，會計師事務所處理該制藥有限公司的營業(yè)收入實質性程序包括：先將公司的業(yè)務明細表，總賬與取得的公司營業(yè)收入明細表進行核對。通過詢問該制藥有限公司營業(yè)收入確認時間，確認方法以及確認條件來核對該制藥有限公司是否符合企業(yè)會計準則的要求。實施實質性分析程序時要將該制藥有限公司的歷史數據，行業(yè)平均數據與該制藥有限公司當前營業(yè)收入進行對比。核對該制藥有限公司收入交易的原始憑證和會計分錄，以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，對訂購單、銷售單、出庫單、發(fā)貨憑證等原始憑證進行核對，檢查該制藥有限公司營業(yè)收入記錄是否真實完整。判斷該制藥有限公司是否存在遺漏時，要選取發(fā)運憑證中作為樣本，檢查主營業(yè)務收入明細賬。與原始銷售憑證結合檢查該制藥有限公司會計處理是否正確，與存貨項目審計結合關注該制藥有限公司的真實性。結合應收賬款實施函證程序，對該制藥有限公司的主要客戶進行本期銷售額函證。實施銷售截止測試時，檢查銷貨退貨的手續(xù)是否符合規(guī)定，檢查該制藥有限公司的主營業(yè)務收入在財務報表中的列報和披露是否符合企業(yè)會計準則。會計師事務所在對某制藥有限公司年度審計項目中，對該制藥有限公司營業(yè)收入實質性審計程序形式上符合審計準則的規(guī)定。但在審計人員通過審計程序獲取審計證據做出審計結論和提出審計建議時，存在審計證據重數量輕質量的問題。而復核人員在對審計底稿進行復核時，由于該項目要求出具審計報告的時間緊急，使所收集的審計證據難以支持審計結論。3會計師事務所營業(yè)收入審計存在的問題3.1風險評估程序執(zhí)行不徹底會計師事務所在營業(yè)收入審計中風險評估程序執(zhí)行不徹底體現在：被審計單位與會計師事務所是長期合作關系，事務所的審計人員為節(jié)約時間，對風險評估程序大大縮減，負責該項目的項目組一般會按照上一年的計劃審計，沒有仔細識別組織變動，外部環(huán)境的變化等可能影響審計風險的因素。審計人員對客戶的誠信狀況，行業(yè)情況，經營狀況等方面的調查，一般也會直接沿用上一年的資料，并未對資料的真實可靠性進行調查，對某制藥有限公司營業(yè)狀況了解時，只是根據財務報表數據對該制藥有限公司的經營狀況觀察判斷，沒有對財務指標進行計算分析，也沒有與同行業(yè)進行對比。對該制藥有限公司內部控制有效性評價時，沒有對風險評估的獨立性和被審計單位的控制環(huán)境進行檢查分析。因而使得審計人員所評估的外部環(huán)境對被審計單位財務報表的影響與實際情況有偏差。會計師事務所項目組在風險評估程序中的做法，側面反映出在審計實務中風險評估程序與風險應對措施之間存在脫節(jié)的情況。在對審計程序和審計樣本范圍的選擇時，事務所審計人員常常根據以往年度審計經驗進行確定，而不是完全參考重大錯報風險的評估結果，使得風險導向原則未得到體現。在營業(yè)收入審計時發(fā)現會計師事務所對審計舞弊風險關注不足，存在破綻。公司委托會計師事務所審計，公司支付會計師事務所審計費用處于有利地位，它可以使會計師事務所的審計人員做出有利的審計結論，使會計師事務所審計人員不遵循自己的職業(yè)道德等行為對會計師事務所產生影響。會計師事務所發(fā)現被審計單位臨近期末銷售量大額增加，銷售發(fā)票是在實際發(fā)貨前開具的，交易后很長一段時間沒有結算。審計發(fā)現，被審計單位營收增速明顯高于管理層預期，銷售合同和發(fā)運單上的日期發(fā)生變更，但會計師事務所沒有進行及時的提供適當的審計意見，增加了會計師事務所審計的風險，讓財務舞弊行為趁虛而入。3.2審計證據的收集不足會計師事務所對營業(yè)收入審計證據的收集不足，重數量輕質量。在會計師事務所審計過程中發(fā)現存在審計證據收集不足的問題。眾所周知,審計證據的質量決定著審計質量，獲取充分、適當的審計證據是注冊會計師對營業(yè)收入審計做出明確判斷得出準確審計結論的基礎和保證。在對被審計單位進行審計時會計師事務所發(fā)現了會導致審計證據收集不足的問題，該制藥有限公司的客戶大多為經銷商，公司的業(yè)務模式由收入確認時間上存在差異的買斷模式和代理模式構成。通常以商品所有權上的主要風險和報酬何時按分配協(xié)議約定進行轉移作為區(qū)分兩種模式的標準。由于該制藥有限公司對經銷商的控制程度存在差異，買斷模式下，該制藥有限公司可能會通過經銷商囤積不合理存貨的方式，提前確認甚至虛假增加收入。我國財政部高度重視審計證據不足的問題，會計師事務所深知審計證據的重要性，但在實際執(zhí)行時項目組審計人員對審計證據質量重視度不夠，過多的重視數量問題。具有適當性和充分性的審計證據才是有證明力的，充分性衡量的是審計證據數量，適當性衡量的是審計證據質量。會計師事務所在收集審計證據時過多注重于審計證據的充分性，因而忽視審計證據的適當性，沒有清楚明白的記載，也沒有相關資料的解讀，會計師事務所在很多審計取證之前并沒有系統(tǒng)的對營業(yè)收入的審計證據進行分析，沒有對適當性進行思考，只依靠以往的經驗，要求數量，盲目收集，使收集的證據的適當性、充分性的比重上存在問題，造成收集的證據不足以對營業(yè)收入的審計做出判斷，不僅使會計師事務所對營業(yè)收入的審計缺乏科學的判斷，也導致對營業(yè)收入的審計質量有所降低。3.3審計的復核形式化會計師事務所是注冊會計師對被審計單位所提供的報表進行審計的第三方。會計師事務所的審計具有公正性、權威性、獨立性。審計復核是審計質量提高的最重要的一環(huán)，它監(jiān)督著事務所的審計，像對營業(yè)收入這樣對于企業(yè)資產負債表比較重要的項目來說，審計復核顯得尤為重要。實施審計復核是事務所保證審計質量的有力手段。在當今社會不穩(wěn)定因素影響動蕩的時代，事務所的審計復核存在很大問題，會計師事務所項目組以外的其他人員對現場審計情況了解不足，復核人員較為關注審計報告本身，而復核的主要內容是針對報表及附注數據的勾稽是否一致以及報告的格式是否符合信息披露的要求，復核人員僅僅是對項目組人員所提交的重大風險問題進行關注，導致復核的過程缺乏獨立性，審計復核人員缺乏對于審計報告調整前后的報表風險水平，審計工作內容能否有效降低檢查風險，審計意見能否有足夠的證據支撐等問題的關注度。某制藥公司的年度審計項目處于會計師事務所審計業(yè)務的高峰期，這對審計及復核人員的時間有嚴格的限制，在審計現場項目組僅能夠完成審計證據的收集工作，使得復核工作要回到事務所才能夠進行，發(fā)現的問題無法與被審計單位及時溝通而在會計師事務所的實際操作中對于營業(yè)收入審計的復核缺乏執(zhí)行的力度，使事務所對營業(yè)收入的審計存在一定的問題。會計師事務所營業(yè)收入復核形式化，很多情況下是因為項目時間緊，工作量大和復核要求不明確，對于部分營業(yè)收入審計項目缺少多級復核。復核中部門主管和復核合伙人等對項目組過度信任，簡化復核程序。往往是營業(yè)收入審查之后交于副所長，副所長翻看完之后就簽字蓋章，這讓會計師事務所的復核失去了意義，增加了審計風險。4完善會計師事務所營業(yè)收入審計的對策建議4.1增強對營業(yè)收入風險評估對會計師事務所在營業(yè)收入審計中存在審計風險評估程序不徹底的問題提出解決辦法。事務所要建立健全的風險導向機制，強化審計人員的管理和培訓，優(yōu)化審計程序和審計方法。會計師事務所要嚴格遵守職業(yè)道德，不存在對獨立性產生嚴重影響的情況。會計師事務所還可以建立內部舞弊管理小組應對審計舞弊。豐富審計隊伍數量，優(yōu)化審計機構的專業(yè)配置，高度重視審計工作，將經驗豐富具有優(yōu)秀的專業(yè)知識的人士放到營業(yè)收入審計部門。充分了解客戶的經營狀況，行業(yè)情況，內部控制狀況來對被審計單位的風險等級確定。舞弊管理小組的首要工作是尋找事務所審計項目中產生舞弊的發(fā)生點，解析產生該審計舞弊的主要原因。該小組通過了解注冊會計師是否遵守審計每一過程、是否違背審計獨立性的情況，分析出詳細、可操作的管理措施防范舞弊。還應根據當前地區(qū)的具體情況，衡量會計師事務所的審計收費標準，明確審計收費與實際工作量的匹配程度，會計師事務所可以根據實際情況允許收費價格在一定的范圍之內波動，但絕不縱容各業(yè)務部門擅自降低收費標準，從而導致收費與成本嚴重不匹配的現象發(fā)生。這樣能讓審計市場良好競爭，進一步形成良性循環(huán)，使審計風險的發(fā)生可能性減少，使會計師事務所和注冊會計師的利益得到確保。4.2提高對審計證據質量的重視程度會計師事務所應更加注重與營業(yè)收入相關審計證據的質量，在判斷是否存在售后回購處理的情況時要以實質重于形式原則為中心，在所有權上主要控制權未轉移的情況下，收入不予確認。其次,判斷企業(yè)是否與第三方存在關聯(lián)的情況，若存在關聯(lián)，需根據關聯(lián)交易情況進行會計處理。會計師應該增加審計程序提高對審計證據的重視度：要檢查公司和經銷商簽訂的經銷協(xié)議。對發(fā)貨驗收，支付結算等關鍵合同條款進行核對。通過對取得的公司供應系統(tǒng)中記錄的退換貨信息進行檢查，判斷是否有影響收入確認的異常退換貨情況的存在。將查詢發(fā)票中列出的商品規(guī)格，數量等與發(fā)運憑證進行比對，按合同履行義務則可確認收入。通過檢查原始憑證的交易日期來確認收入是否計入正確的會計期間的情況。并對當期交易額與期末應收款余額函證。查詢主要經銷商資料，走訪調查確認經銷商和公司是否存在關聯(lián)關系。審計證據是推斷審計結論最直接的依據，項目組的審計人員要以外部證據收集為主，確保審計證據的適當性和充分性，審計人員要保證直接獲取外部審計證據，如為避免被審計單位直接參與，項目組對第三方進行詢問，電話溝通應當獨立進行，所獲取的證據應當經過外部單位蓋章并獲取原件。同時確認被審計單位信息來源的真實有效性，控制內部證據的有效性，提高審計證據的可靠性。4.3增強對營業(yè)收入審計的復核會計師事務所想要提高審計質量就要實施全面審計復核制度。復核形式化會導致審計質量無法保證使舞弊有漏洞可鉆。會計師事務所應從兩個部分來加強對復核形式化問題的管理。首先，應該明確復核的范圍，項目組在內部復核程序中，對審計證據是否保證高質量，審計程序是否執(zhí)行到位，審計調整是否恰當等問題進行復核。會計師事務所必須充分落實項目復核，強化復核。其次，合理安排復核的時間，確保項目組在報告日前解決重大事項的意見分歧，按照復核意見修改后出具審計報告，考慮業(yè)務高峰期復核人員的工作量。與此同時對事務所復核人員進行指導需要一套科學的復核方法，從而加強事務所復核人員對營業(yè)收入審計的審查意識,建設健全的審計復核機構，實現對審計工作質量的再監(jiān)督。會計師事務所要對整個審計過程的所確定的事項是否按計劃實施，營業(yè)收入的相關審計證據是否充足的反映，重要事項是否完整無誤，真實可靠，審計人員能否針對問題提出復核建議。還要對營業(yè)收入環(huán)節(jié)進行重復檢查，營業(yè)收入審計程序的完整性以及對營業(yè)收入的審計標準的具體要求進行再次復核。同時建立審計項目的分類監(jiān)管，按照項目的風險大小分為不同類型的項目，分別進行不同的復核程序。這不僅能夠提高審計的效率還能提高審計的質量?？偠灾?，會計師事務所在營業(yè)收入審計的復核形式化中最主要的原因是會計師事務所內部審計復核制度形式化。對于營業(yè)收入的審計，會計師事務所內部沒有實施有效的復核環(huán)節(jié)。在會計師事務所行業(yè)中，對審計證據的復核不僅是對企業(yè)財務狀況的負責，也是對事務所審計質量負責。

結論本文通過2019年底會計師事務所對被審計單位某制藥有限公司年度審計的專項審計項目中，發(fā)現營業(yè)收入審計存在著審計風險評估程序執(zhí)行不徹底、審計證據的收集不足、審計的復核形式化三大問題。為優(yōu)化其審計過程，本文提出了通過數據挖掘技術來進行管理，在網絡上查詢基礎資料，再和企業(yè)提供的材料進行對比，錄入到該會計師事務所的數據庫里，可以更準確的知道被審計單位的數據。同時根據當前本地區(qū)的當前具體情況，衡量會計師事務所的審計收費標準，建立健全的收費標準，建立舞弊管理機構來應對審計舞弊，了解注冊會計師是否遵守審計每一過程、是否違背審計獨立性，以及分析出詳細、可操作的管理措施來防范舞弊。提高對審計證據質量的重視程度，以實質重于形式原則為中心，會計師以發(fā)貨憑證為測試收入起點，追查至主營業(yè)務收入明細賬，確定是否有遺漏，通過對發(fā)運憑證的順序編號檢查確認所有發(fā)貨憑證歸檔情況，核對收入交易的原始憑證和會計分錄。加強營業(yè)收入審計復核意識從而加強營業(yè)收入審計復核，構建健全審計復核機構。由于當前會計師事務所繁多，導致企業(yè)經營模式和管理方式發(fā)生了巨大改變，營業(yè)收入審計的作用越來越重要，所以會計師事務所應當提高工作效能，在完善職業(yè)規(guī)范，優(yōu)化審計流程，針對風險評估的工作成果要注重風險評估的依據和方法，審核評估過程中的邏輯性和合理性，注重實質性的成果的同時會計師事務所在實際工作中制定的審計策略和專業(yè)審計計劃要符合企業(yè)情況，要立足于系統(tǒng)分析和認真評價營業(yè)收入審計。提高審計效率，保證財務報表真實可靠，使審計工作能夠更好地適應社會發(fā)展的需要。

參考文獻[1]應里孟.基于財務舞弊GONE理論的新大地財務造假動機案例分析及審計啟示[J].商業(yè)會計,2016(9):14-17[2]陳小珍.淺談主營業(yè)務收入的審計[J].現代經濟信息,2016(13):99-102[3]JosepMariaArgiles-Bosch.DavidCastillo-merino,MonicaMartinez-blascoAssessmentoftheProvisionsofRegulation(EU)No537/2014onNon-auditServicesandAuditFirmTenure:EvidencefromSpain[J].InternationalJournalofAccounting,2017(9):9-12[4]陳達華.收入操縱、舞弊審計準則與審計報告謹慎性[J].財會學習,2019(1):151-151[5]葉雪芳.截止期測試在營業(yè)收入審計中的運用[J].審計月刊,2016(9):17-17[6]魏巍.淺談風險導向審計中主營營業(yè)收入審計存在問題及審計方法[J].財會學習,2016(1):163-163[7]侯紹林.多維數據集分析審計主營業(yè)收入[J].審計月刊,2015(6):25-26[8]AzzaliS,MazzaT.EffectofEuropeanauditfirmsoncostofdebtandearningsmanagementinprivateclients’auditmarketsegment[J].AfricanJournalofBusinessManagement,2019(11):11-12[9]雪芳.截止期測試在營業(yè)收入審計中的運用[J].湖北審計,2016(9):17-17[10]郝玉貴,龐怡晨.云審計提升企業(yè)內部審計效率研究[J].現代經濟信息，2016(2):269-271[11]李玉.會計師事務所審計復核相關問題探析[J].金融經濟,2017(6):220-222[12]譚麗麗.內部審計工作法[M].北京:機械工業(yè)出版社,2017(2):66-75[13]許太誼.行政事業(yè)單位審計常見問題200案例