碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方法

碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方法碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方法碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理可以結(jié)合碳排放權(quán)的取得方式和計(jì)量屬性分別進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。1、初始分配時(shí)政府無償取得碳排放權(quán)，暫不進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理或象征性賬務(wù)處理。在使用期結(jié)束后，如果存在剩余，而且暫時(shí)沒有出售意向的情況下，按公允價(jià)值，借記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸記"遞延收益 政府補(bǔ)貼”。如果打算近期出售，則可以直接按照公允價(jià)值計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)，貸記“遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)助”；如果政府無償分配的碳排放權(quán)無法滿足自身需要，需要從外部購(gòu)買時(shí)，借記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。例如：某市政府于201X年初給某企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)配額無償發(fā)放，該企業(yè)獲得三年碳排放權(quán)配額數(shù)量為5,000個(gè)單位。第一年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為1，500個(gè)單位，第二年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為2,500個(gè)單位，第三年，該企業(yè)預(yù)計(jì)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后還要消耗1，500個(gè)單位。因此，該企業(yè)在第三年從市場(chǎng)上以8歐元的價(jià)格購(gòu)買了500個(gè)單位的碳排放權(quán)配額。則會(huì)計(jì)處理如下：企業(yè)收到政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額時(shí)，暫不進(jìn)行賬務(wù)處理或進(jìn)行象征性賬務(wù)處理，并在附注中進(jìn)行登記，記載相應(yīng)的數(shù)量及其發(fā)生的變化。第一年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗數(shù)量及剩余數(shù)量。第二年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗數(shù)量及剩余數(shù)量。第三年，由于排放超標(biāo)需要購(gòu)入配額時(shí):借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)4000貸：銀行存款4000消耗結(jié)束，首先應(yīng)將政府分配的剩余1000個(gè)單位的碳排放權(quán)配額抵消，然后再將購(gòu)入的配額抵消，進(jìn)行如下的會(huì)計(jì)處理：借：制造費(fèi)用一一碳排放權(quán)4000貸：累計(jì)攤銷一一碳排放權(quán)4000假設(shè)如果該企業(yè)三年結(jié)束時(shí)，政府無償分配的碳排放權(quán)配額還有500個(gè)單位的剩余，當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格是每單位配額的價(jià)格為8歐元，且暫時(shí)不打算售出。則會(huì)計(jì)處理如下：借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)4000貸：遞延收益一一政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼4000如果上述配額該企業(yè)打算近期內(nèi)出售，市場(chǎng)價(jià)格為8歐元。會(huì)計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)4000貸：遞延收益一一政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼40002、從政府或者二級(jí)交易市場(chǎng)購(gòu)買取得碳排放權(quán)，且持有的目的是為了滿足企業(yè)自身的需要時(shí)，則借記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，待發(fā)生實(shí)際碳排放行為后，即進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“制造費(fèi)用一一碳排放權(quán)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用一一碳排放權(quán)費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷一一碳排放權(quán)攤銷”。當(dāng)使用期滿，碳排放指標(biāo)出現(xiàn)剩余時(shí)，應(yīng)將剩余的碳排放指標(biāo)轉(zhuǎn)出，若計(jì)劃用于出售，則借記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”；在未出售前，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積;當(dāng)實(shí)際出售時(shí)，則借記“銀行存款”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將資本公積結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益科目。當(dāng)持有的目的是為了出售獲利時(shí)，則取得時(shí)借記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”；當(dāng)碳排放權(quán)的'公允價(jià)值出現(xiàn)變動(dòng)時(shí)，及時(shí)調(diào)整碳排放權(quán)的價(jià)值，若公允價(jià)值上升，則借記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積一一碳排放權(quán)”，反之則做相反處理。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整資本公積。例如：某生產(chǎn)企業(yè)計(jì)劃近期擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，預(yù)計(jì)將會(huì)增加企業(yè)的碳排放量，因此向碳排放權(quán)交易市場(chǎng)購(gòu)買了2年期4,000個(gè)單位的碳排放權(quán)配額，每單位配額的價(jià)格是10歐元。第一年結(jié)束時(shí)，該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于1，500個(gè)單位的配額，在第二年結(jié)束后，該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于500個(gè)單位的配額。本企業(yè)計(jì)劃將剩余配額出售，當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格為每單位11歐元。第三年，企業(yè)將其出售，出售價(jià)格為每單位13歐元。會(huì)計(jì)處理如下：該企業(yè)購(gòu)入碳排放權(quán)時(shí)：借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)40000貸：銀行存款40000第一年結(jié)束時(shí)：借：制造費(fèi)用一一碳排放權(quán)15000貸：累計(jì)攤銷一一碳排放權(quán)攤銷15000第二年結(jié)束時(shí)：借：制造費(fèi)用一一碳排放權(quán)5000貸：累計(jì)攤銷一一碳排放權(quán)攤銷5000第二年年末時(shí)，將未用完的剩余配額轉(zhuǎn)出：借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)20000累計(jì)攤銷一一碳排放權(quán)攤銷20000貸：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)40000公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)2000實(shí)際售出時(shí)：借：銀行存款26000資本公積一一其他資本公積2000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)20000――碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)2000投資收益60001、 企業(yè)碳排放權(quán)的獲得屬于政府無償劃撥。由于我國(guó)進(jìn)行碳排放權(quán)交易起步較晚，大多數(shù)企業(yè)的碳排放權(quán)是通過政府相關(guān)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行劃撥而得到的，對(duì)于政府無償給企業(yè)發(fā)放的碳排放配額，可視為一種與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額1元計(jì)量。”因此在實(shí)務(wù)中，假如公允價(jià)值能夠可靠取得的，則會(huì)計(jì)分錄為，借方記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”或“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸方記“遞延收益”；若公允價(jià)值無法可靠取得，按名義貨幣金額1元計(jì)量，貸方記“營(yíng)業(yè)外收入”，作為一種象征性的利得。2、 企業(yè)碳排放權(quán)通過交易和購(gòu)買方式獲得。企業(yè)所獲得的碳排放權(quán)如果是通過碳排放權(quán)交易所公開交易取得的，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，即以取得該資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為碳排放資產(chǎn)的成本，主要包括購(gòu)買碳排放權(quán)支付的對(duì)價(jià)及一些必要的手續(xù)費(fèi)和法律費(fèi)用。企業(yè)在購(gòu)買時(shí)如果使用目的是自身消耗，可根據(jù)無形資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借方記入“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”；企業(yè)在購(gòu)買時(shí)如果使用目的是轉(zhuǎn)讓獲利，可根據(jù)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借方記入“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”科目。而貸方可根據(jù)對(duì)價(jià)支付情況記入“銀行存款”等相關(guān)科目。1、 在碳排放權(quán)交易的后續(xù)計(jì)量中，企業(yè)應(yīng)按照每期實(shí)際的碳減排量對(duì)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的攤銷，攤銷額可直接影響以后各期的損益，對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價(jià)值波動(dòng)將不調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。即借方記“制造費(fèi)用一一碳排放權(quán)”，貸方記“累計(jì)攤銷”，或者借方記“遞延收益一一政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”，貸方記“營(yíng)業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”。碳排放權(quán)在持有期間，還可根據(jù)市場(chǎng)的變化情況，在期末對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即借方記“資產(chǎn)減值損失 碳排放權(quán)減值損失”，貸方記"無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。2、 如果碳排放權(quán)的持有是計(jì)劃用于出售，可直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，也可將“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)化為“可供出售金融資產(chǎn)”，即借方記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，貸方記“無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán)。”在未出售前，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益;當(dāng)公允價(jià)值上升，則借方記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸方記“資本公積一一其他資本公積”。反之，則做相反處理。當(dāng)出現(xiàn)碳排放權(quán)對(duì)外銷售時(shí)，則借方記“銀行存款”等科目，貸方記“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)”，同時(shí)調(diào)整“可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，借貸方差額確認(rèn)為“投資收益”，并且將“資本公積一一其他資本公積”金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。（一）企業(yè)獲得碳排放權(quán)配額的確認(rèn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義是，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)只要取得了碳排放權(quán)交易配額，就有權(quán)利向外排放二氧化碳，以此來維持企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這項(xiàng)配額是屬于企業(yè)擁有、控制的。另外，企業(yè)可以控制自己的碳排放量，也就是控制配額的使用量。企業(yè)多余的碳排放權(quán)配額還可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上出售來獲取利潤(rùn)。因此，碳排放權(quán)配額是企業(yè)的一項(xiàng)環(huán)境資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。將碳排放權(quán)確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界觀點(diǎn)不一。基于碳排放權(quán)配額沒有實(shí)物形態(tài)以及現(xiàn)實(shí)條件不理想的考慮，馮婭(2013)建議將其歸為無形資產(chǎn);基于碳排放權(quán)配額有一部分是為了出售且排放量消耗配額與生產(chǎn)密切相關(guān)的考慮，張鵬(2014)將其視為存貨;基于碳排放權(quán)配額可以在市場(chǎng)上進(jìn)行公開交易的特點(diǎn)，王艷、李亞培(2008)將其視為金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為可以單獨(dú)設(shè)置一類資產(chǎn)賬戶一一“碳資產(chǎn)”，用來衡量企業(yè)所獲得的碳排放權(quán)配額。原因如下：一方面，碳排放權(quán)資產(chǎn)是企業(yè)可以向外進(jìn)行碳排放的一項(xiàng)許可權(quán)利，沒有實(shí)物形態(tài);另一方面，如果企業(yè)碳排放量低于配額，就可以將配額進(jìn)行出售，獲取利益，因而兼具有無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的屬性。無論將其視為哪種資產(chǎn)，都無法全面體現(xiàn)其特征，所以建議單設(shè)一類資產(chǎn)。(二)企業(yè)進(jìn)行碳排放時(shí)的確認(rèn)企業(yè)進(jìn)行實(shí)際的碳排放時(shí)，使用了碳排放權(quán)配額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》對(duì)負(fù)債的定義是，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)實(shí)際進(jìn)行碳排放構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。因?yàn)槠髽I(yè)的碳排放權(quán)是由過去的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的，并且這項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)使用碳排放權(quán)配額，甚至可能需要在市場(chǎng)上購(gòu)買更多的配額，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并且這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流出額能夠可靠計(jì)量。學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放負(fù)債的確認(rèn)存在兩種爭(zhēng)議：一種是在獲得碳排放配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債，其理由是企業(yè)成為減排試點(diǎn)單位，就產(chǎn)生了因碳排放而承擔(dān)的相應(yīng)義務(wù);另一種是企業(yè)應(yīng)在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債，原因是，企業(yè)獲得碳排放權(quán)交易配額是為了鼓勵(lì)企業(yè)在配額內(nèi)排