注冊會計師法律責(zé)任知識講解

第3章注冊會計師法律責(zé)任

會計責(zé)任與審計責(zé)任錯誤、舞弊與違法違約、過失與欺詐中國注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任類型2023/4/201第一頁，共七十二頁。CPA承擔(dān)法律責(zé)任實例國外二十世紀(jì)六十年代以后的“訴訟爆炸”20世紀(jì)80年代，美國最大的會計公司為有關(guān)審計訴訟付出了2.5億美元。90年代訴訟金額在90億美元左右，1996年六大在訴訟方面的費用便達到10億美元。美國在過去15年發(fā)生的控告審計人員的訴訟案件，超過了整個職業(yè)界105年的歷史中所發(fā)生的總數(shù)。1999年，安永CPAFIRM同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款。2001年6月，因“廢物處理公司”一案，安達信受到華盛頓聯(lián)邦法院700百萬美元的罰款，四位合伙人因職業(yè)行為不當(dāng)被判3-5萬美元的罰款，并受到1-5年的禁業(yè)審計處罰。2001年，安達信又因陽光公司一案被迫向股東支付1.1億美元。2001年，德勤為日本Fortress公司掩蓋負債情況，最終該項訴訟讓德勤付出了2億多美元的賠償。2005年，畢馬威因避稅產(chǎn)品而被SEC處罰約2億美元。2006年底，美國最大的房地產(chǎn)抵押貸款公司房利美（FannieMae）對其前任審計師畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG）提起訴訟，要求其賠償20億美元。

第二頁，共七十二頁。金融巨騙麥道夫，涉案總額達６５０億美元。2009年３月，麥道夫向法庭認罪，后被判處１５０年監(jiān)禁。2009年11月，常年為金融巨騙麥道夫提供會計審計服務(wù)的會計師戴維.弗里赫林向聯(lián)邦法官認罪，承認自己未能對麥道夫公司的財務(wù)狀況進行獨立審計，輕信了由麥道夫本人或其公司員工提供的財務(wù)報表。不過他否認對麥道夫巨額金融騙局知情，表示曾投資50萬美元給麥道夫的公司，自己也是受害者之一。第三頁，共七十二頁?，F(xiàn)年49歲的弗里赫林在1991-2008年期間，擔(dān)任麥道夫的主要會計師。截至去年12月麥道夫的“龐氏騙局”曝光時，弗里赫林位于紐約市北郊的會計師事務(wù)所只有３名員工，這與麥道夫數(shù)十億甚至上百億美元的龐大業(yè)務(wù)形成強烈反差。審判初步定于2010年２月舉行，如果罪名成立，弗里赫林將面臨最高達114年的徒刑。第四頁，共七十二頁。國內(nèi)近年來的審計失敗案例?1992年（舊三案）深圳特區(qū)會計師事務(wù)所(原野公司)?？谛氯A會計師事務(wù)所(中水國際)北京中誠會計師事務(wù)所(長城機電)三家事務(wù)所被撤消，沒收財產(chǎn)。CPA被吊銷證書，有的受到刑事處罰。?1997年（新三案）海南中華會計師事務(wù)所（瓊民源），吊銷其主要負責(zé)人的CPA格證書；對該事務(wù)所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務(wù)6個月；對該事務(wù)所在瓊民源財務(wù)審計報告上簽字的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格3年。四川蜀都會計師事務(wù)所（紅光實業(yè)）。對蜀都會計師事務(wù)所罰款60萬,暫停事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，所有直接參與紅光實業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應(yīng)的資格，禁入證券市場。暫停蜀都會計師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年蜀都會計師事務(wù)所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計市場。四川君和會計師事務(wù)所（東方鍋爐）。?

2001年中天勤會計師事務(wù)所（銀廣廈）

CPA被吊銷執(zhí)業(yè)資格，吊銷中天勤證券、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。第五頁，共七十二頁。第一節(jié)注冊會計師法律責(zé)任概述一、會計責(zé)任與審計責(zé)任案例分析：針對1999年報審計出現(xiàn)的問題,黎明股份（600167）的審計師沈陽華倫所強調(diào)：一個會計師事務(wù)所不能承擔(dān)企業(yè)的所有責(zé)任，只能對此事?lián)摗皶嬝?zé)任”，即根據(jù)公司所提供的資料核對賬目；而不能擔(dān)負“審計責(zé)任”，即根據(jù)提供的資料發(fā)現(xiàn)資料之外的問題，核實公司所提供的資料的真實性。沈陽華倫所對會計責(zé)任與審計責(zé)任的認識對嗎？

第六頁，共七十二頁。會計責(zé)任——建立健全內(nèi)部控制，保護資產(chǎn)的安全、完整，保證提交審計的會計資料真實、合法、完整。管理層：直接責(zé)任治理層：監(jiān)督責(zé)任第七頁，共七十二頁。審計責(zé)任——注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責(zé)。審計責(zé)任不能替代、減輕和免除管理當(dāng)局的會計責(zé)任。第八頁，共七十二頁。

二、導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的可能原因

第九頁，共七十二頁。（一）經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險經(jīng)營失敗：企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期。審計失敗：注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計風(fēng)險：財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。第十頁，共七十二頁。經(jīng)營失敗審計風(fēng)險審計失敗審計固有的局限性未遵守審計準(zhǔn)則，或者缺乏應(yīng)有的謹慎因經(jīng)濟或經(jīng)營情況等原因造成以審計準(zhǔn)則作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。管理層的責(zé)任。如破產(chǎn)。第十一頁，共七十二頁。（二）對注冊會計師責(zé)任的認定1.違約——未能達到合同條款（審計業(yè)務(wù)約定書）的要求。2.過失——“無意”普通過失：CPA沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則重大過失：CPA根本沒有遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或按執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計共同過失：即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。比如，被審計單位未能向CPA提供編制納稅申報表所必要的信息，后來又控告CPA未能妥當(dāng)?shù)鼐幹萍{稅申報表，這種情況可能使法院判定被審計單位有共同過失。再如，在審計中未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金等資產(chǎn)短少時，被審計單位可以過失為由控告CPA，而CPA又可以說現(xiàn)金等問題是由缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟。第十二頁，共七十二頁。（二）對注冊會計師責(zé)任

的認定3.欺詐——“有意”

CPA為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。

（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定CPA過失程度的大小沒有特別嚴(yán)格的界限第十三頁，共七十二頁。（二）對注冊會計師責(zé)任的認定財務(wù)報表錯報是否重大：區(qū)分沒有過失與過失重要性和內(nèi)部控制：區(qū)分普通過失與重大過失是否以欺騙或坑害他人為目的：區(qū)分重大過失與欺詐第十四頁，共七十二頁。三、注冊會計師法律責(zé)任的種類種類：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任違約和過失：可能負行政責(zé)任和民事責(zé)任。欺詐：可能負民事責(zé)任和刑事責(zé)任。第十五頁，共七十二頁。【例題】A注冊會計師審計甲公司2004年度會計報表，出具了無保留意見審計報告。其后，甲公司因發(fā)現(xiàn)存在小額銷售收入被漏記和貪污現(xiàn)象，控告A注冊會計師有過失。A注冊會計師提出無過失申辯，其下列申訴理由中合理的有（）。A.防止發(fā)生和及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊，是甲公司管理當(dāng)局的責(zé)任B.按照獨立審計準(zhǔn)則審計會計報表，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊C.年度會計報表審計并非專門針對錯誤與舞弊D.因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責(zé)任應(yīng)由該助理人員承擔(dān)答案：ABC解析：由于注冊會計師對助理人員的工作結(jié)果負責(zé)，所以，備選答案D不正確。第十六頁，共七十二頁?！纠}】注冊會計師對ABC股份有限公司2009年度會計報表進行審計，在進行應(yīng)收賬款審計時，雖然發(fā)現(xiàn)了個別金額不大的應(yīng)收賬款有高估問題，但注冊會計師認為其金額較小，沒有進一步追加審計程序，最終導(dǎo)致會計報表中較大金額的錯報未能查出，則一般認為注冊會計師負有（）。A.沒有過失B.普通過失C.重大過失D.欺詐答案：B解析：此情況表明，注冊會計師沒有關(guān)注到多處小金額錯報累積為重大的可能性。第十七頁，共七十二頁?！纠}】ABC會計師事務(wù)所承辦了T公司2002年度會計報表審計業(yè)務(wù)。2003年8月，T公司之股東U公司以T公司2002年度會計報表審計工作存在重大過失、導(dǎo)致其發(fā)生重大投資損失為由，向法院提起訴訟，要求ABC會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任。要求：ABC會計師事務(wù)所擬運用審計重要性概念應(yīng)訴，其聘請的律師在準(zhǔn)備應(yīng)訴材料時，提出了以下問題，請代為回答：（l）何謂審計重要性？（2）注冊會計師運用審計重要性概念的目的是什么？（3）何謂普通過失和重大過失？（4）審計重要性概念在區(qū)分普通過失和重大過失中有何重要作用？第十八頁，共七十二頁?！敬鸢浮浚╨）重要性是指被審計單位財務(wù)報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷或決策。（2）一是為了提高審計效率。在抽樣審計條件下，為了作出抽樣決策，不能不涉及重要性。二是保證審計質(zhì)量。在抽樣審計條件下，注冊會計師對未審計部分要承擔(dān)一定的風(fēng)險，而風(fēng)險的大小與重要性有關(guān)。（3）普通過失是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時沒有完全遵循審計準(zhǔn)則的要求；重大過失是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時根本沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求或沒有按照審計準(zhǔn)則的基本原則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。第十九頁，共七十二頁。（4）從司法實踐看，如果財務(wù)報表存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予以發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。如果會計報表存在多項錯報，每一處都不算重要，但綜合起來對會計報表的影響卻很大，也就是說，會計報表作為一個整體可能嚴(yán)重失實。在這種情況下，法院一般認為注冊會計師具有普通過失，而非重大過失，因為常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)每處較小錯報事項的概率也很小。第二十頁，共七十二頁。第二節(jié)國外注冊會計師的法律責(zé)任成文法：美國1933年《證券法》建立了注冊會計師法律責(zé)任的最高水準(zhǔn)，責(zé)任起點為普通過失；舉證責(zé)任倒置；責(zé)任對象為證券的原始購買人。1934年《證券交易法》的責(zé)任起點提高為重大過失或欺詐；舉證責(zé)任方面，注冊會計師只須證明無重大過失或欺詐；但責(zé)任對象擴大，需要對上市公司年度會計報表和買賣公司證券的任何人負責(zé)。習(xí)慣法:經(jīng)典案例判決，主要是英美國家的審計訴訟案例。第二十一頁，共七十二頁。

厄特馬斯公司（UltramaresCorp.）案例——有關(guān)第三者責(zé)任的最經(jīng)典判決⒈涉案方弗雷德·斯特公司（FmdStem）經(jīng)營橡膠進口和銷售，因經(jīng)常缺乏營運資金而不得不向多家銀行和金融機構(gòu)貸款，1925年1月宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是弗雷德·斯特公司的貸款商，以弗雷德.斯特公司1923年的資產(chǎn)負債表及其審計報告為基礎(chǔ)，1924年向弗雷德.斯特公司提供了10萬美元的貸款，隨后又向其發(fā)放了兩筆總計6.5萬美元的貸款。道奇（Touche）會計師事務(wù)所自1920年起就一直為弗雷德·斯特公司查賬，為弗雷德·斯特公司1923年12月31日的資產(chǎn)負債表簽發(fā)了無保留意見。第二十二頁，共七十二頁。⒉事實真相1923年年底，弗雷德·斯特公司處于資不抵債的無望狀態(tài)，卻虛構(gòu)70.6萬美元的銷售收入和應(yīng)收賬款，對外報告擁有100萬美元的凈資產(chǎn)。⒊審計問題對12月份臨時虛構(gòu)的70萬美元的銷售收入不加詢問與函證，而所附的17張銷售發(fā)票既缺少貨運號碼，也沒有客戶訂貨單號及其他有關(guān)的資料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的銷售業(yè)務(wù)沒有一筆是真正發(fā)生過的。第二十三頁，共七十二頁。⒋曠日持久的法律爭端一波三折的審判過程:（1）紐約地方法院陪審團判厄特馬斯公司合謀欺騙指控成立；（2）紐約地方法院負責(zé)此案的法官推翻了陪審團的判決；（3）紐約最高法院以3比2維持了陪審團的仲裁；（4）更高一級法院裁決“推翻陪審團判決”是正確的，但暗示重大過失指控可能會獲得成功。道奇與尼文會計師事務(wù)所眼看敗局已定，只得在庭外與厄特馬斯公司達成和解，同意賠償。第二十四頁，共七十二頁。（1）紐約地方法院陪審團認為，“當(dāng)老熟人和良好的聲望在一開始就有不容置疑的疑點時，那么對這些疑點的分析就將導(dǎo)致懷疑和不信任”。（2）紐約地方法院負責(zé)此案的法官則強調(diào)，“除非疏忽大意造成了被告相對于原告具有責(zé)任的破壞，否則它不能成為提出控訴的理由。如果不把被告的責(zé)任限制在斯特公司之內(nèi)，而是將其延伸到可能閱讀與依賴斯特公司資產(chǎn)負債表的所有人，那么就等于強迫被告對全世界都承擔(dān)一種潛在的責(zé)任”。第二十五頁，共七十二頁。（3）紐約最高法院的法官麥克阿維認為，“事務(wù)所不能在出具了無保留意見后又聲稱對此不負任何責(zé)任。正因為被告的專業(yè)知識，銀行和商業(yè)機構(gòu)才要求獨立的會計師出具審驗合格的資產(chǎn)負債表，并據(jù)此發(fā)放貸款。他們有權(quán)要求事務(wù)所在表示審計意見時，應(yīng)合理地保持謹慎小心的專業(yè)精神”。（4）紐約最高法院的法官芬奇相信，“如果原告曾經(jīng)告訴過道奇會計師事務(wù)所的審計人員，他們將依據(jù)審計意見來發(fā)放貸款的話，那么審計人員就有機會來估計他們所負的責(zé)任和風(fēng)險，從而在確認出具此項審計意見的責(zé)任后，就能決定出對賬戶審查應(yīng)達到何種程度”。第二十六頁，共七十二頁。（5）更高一級法院的主審法官杰明?卡道佐基本上同意芬奇法官的意見。但他指出，“如果斯特公司在簽約時指定厄特馬斯公司作為合約的受益人的話，那么他的判決將不會是這樣的”，并暗示如果厄特馬斯公司以重大過失行為對道奇與尼文會計師事務(wù)所進行訴訟的話，他們可能會獲得成功。影響：開創(chuàng)了審計師對非審計當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任的先例（厄特馬斯主義）。第二十七頁，共七十二頁。

雷曼公司（LehmanBrothersHoldings）案例2010年3月，美國司法部任命的前聯(lián)邦審查官安東?沃盧克斯（AntonValukas）發(fā)布了一份關(guān)于美國歷史上最大的破產(chǎn)案——雷曼兄弟控股公司（LehmanBrothersHoldingsInc.，以下簡稱雷曼）破產(chǎn)調(diào)查報告。它揭示出雷曼在2007年至2008年上半年間，利用“回購105”的融資手段，隱瞞資產(chǎn)負債表上多達500億美元的債務(wù)，誤導(dǎo)投資者和評級機構(gòu)，并有足夠的證據(jù)證明其審計師安永（E&Y）存在“疏忽過失”。第二十八頁，共七十二頁。那么：資產(chǎn)規(guī)模達到6390億美元的雷曼，是如何走向破產(chǎn)的？“回購105”在雷曼破產(chǎn)案中扮演了什么角色？審計師安永是否應(yīng)對雷曼破產(chǎn)負責(zé)？雷曼破產(chǎn)案可以帶給我們哪些啟示呢？第二十九頁，共七十二頁。⒈案例背景雷曼成立于1850年，美國第四大投資銀行，在全球范圍內(nèi)建立起了創(chuàng)造新穎產(chǎn)品、探索最新融資方式、提供最優(yōu)質(zhì)服務(wù)的良好聲譽，是全球最具實力的股票和債券承銷和交易商之一。作為一家擁有158年歷史的百年老店，雷曼經(jīng)歷了19世紀(jì)鐵路公司倒閉風(fēng)暴、19世紀(jì)30年代美國經(jīng)濟大蕭條、1994年信貸危機、1998年貨幣危機和2001年互聯(lián)網(wǎng)泡沫等一系列危機的反復(fù)考驗，由此贏得了“一條有著19條命的貓”的美稱。第三十頁，共七十二頁。公司擁有多名業(yè)界公認的最佳國際分析師，客戶群中有眾多世界知名公司，如阿爾卡特、美國在線時代華納、戴爾、富士、IBM、英特爾、美國強生、樂金電子、默沙東醫(yī)藥、摩托羅拉、NEC、百事、菲利普莫里斯、殼牌石油、住友銀行及沃爾瑪。在美國抵押貸款債券業(yè)務(wù)上，雷曼更是連續(xù)40年獨占鰲頭，2007年度實現(xiàn)40億美元的創(chuàng)紀(jì)錄利潤。第三十一頁，共七十二頁。然而，正如破產(chǎn)調(diào)查報告所說，“在經(jīng)濟衰退、次貸危機肆虐的時期，當(dāng)其他的競爭對手都在化解風(fēng)險時，雷曼卻成功地提高了自身風(fēng)險?！卑匆?guī)定，雷曼必須對所持的交易頭寸和投資進行壓力測試，但該公司提出反周期增長戰(zhàn)略，把房地產(chǎn)自營投資、私人股本投資以及支持收購交易的杠桿貸款等風(fēng)險最高的資產(chǎn)，都排除在計算范圍之外。在2006年底，雷曼的高管決定將公司的風(fēng)險承受上限（準(zhǔn)備承受的交易和投資虧損額度）從23億美元提高到33億美元。到2007年底，雷曼的風(fēng)險承受上限已達到40億美元。第三十二頁，共七十二頁。前首席風(fēng)險官、固定收益部門主管都對增加非流動性資產(chǎn)表示質(zhì)疑，最后落得被開除的下場。在信貸危機沖擊下，雷曼持有的巨量與住房抵押貸款相關(guān)的“毒藥資產(chǎn)”在短時間內(nèi)價值暴跌。2008年第二季度（至５月31日）虧損28.7億美元，為1994年上市以來首次出現(xiàn)虧損。第三季度虧損39億美元，創(chuàng)下158年歷史上最大單季虧損。2008年9月15日，由于陷入嚴(yán)重的財務(wù)危機，雷曼申請破產(chǎn)保護。第三十三頁，共七十二頁。但雷曼最終難逃破產(chǎn)厄運，其北美地區(qū)業(yè)務(wù)被出售給總部設(shè)在倫敦的金融業(yè)巨頭巴克萊，亞洲、歐洲和中東業(yè)務(wù)也遭出售。⒉“回購105”的運用沃盧克斯的調(diào)查報告顯示，雷曼倒塌的根本原因在于，通過大量肆無忌憚、眼花繚亂的“會計手段”，粉飾資產(chǎn)負債表，造成凈杠桿率（netleverageratio，債務(wù)所占比率）健康的假象。第三十四頁，共七十二頁。雷曼高層在公司的內(nèi)部郵件里提到：“降低凈杠桿率對公司的再融資，贏回市場、借貸者和投資者的信心非常重要?！比绻麅舾軛U率居高不下，將導(dǎo)致信用評級下調(diào)，而投資銀行失去信用級別將意味著被市場邊緣化。但在經(jīng)濟低迷的情況下，通過出售公司的資產(chǎn)以降低凈杠桿率，這一做法并不理想。第三十五頁，共七十二頁。從2007年下半年開始，雷曼資產(chǎn)的流動性變差，除非打折銷售，否則難以出手。但如果選擇“跳樓價”出售問題資產(chǎn)，不僅會導(dǎo)致巨大損失，公司也將承擔(dān)重大的聲譽風(fēng)險，還很可能會引發(fā)交易對手以及市場的警覺，懷疑資產(chǎn)負債表上的非流動性資產(chǎn)還有“水分”，從而進一步惡化投資者的信心。正是在這種背景下，“回購105”登上了雷曼的舞臺，被認為“是一種在當(dāng)前的經(jīng)濟情形下降低資產(chǎn)負債表凈杠桿率的有效途徑”和“管理資產(chǎn)負債表的最懶惰的方法”。第三十六頁，共七十二頁。“回購105”（REPO105）的操作思路，是用價值105美元的固定收益類資產(chǎn)，作為抵押向交易對手借入100美元的現(xiàn)金，并承諾日后再將這些資產(chǎn)進行回購，超額抵押的5美元相當(dāng)于支付給交易對手的利息，即回購期的利率高達5%。在發(fā)布定期報告日前幾天，雷曼往往瘋狂“賣出”資產(chǎn)，并將所融得的短期資金用于償還資產(chǎn)負債表上的其它債務(wù)。在資產(chǎn)負債表內(nèi)，表現(xiàn)為資產(chǎn)和負債同向減少，凈杠桿率降低。第三十七頁，共七十二頁。而這樣做的前提是，待季末或年末財務(wù)報告時間點過后，必須迅速“回購”之前“賣出”的資產(chǎn)并支付高額利息。與常規(guī)回購操作大約2%的成本相比，“回購105”的操作顯得“非常昂貴”。從融資實質(zhì)來看，這種回購相當(dāng)于貸款，并非資產(chǎn)的“真實賣出”，目的只是短期遮掩，體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表內(nèi)的負債增加，凈杠桿率非但沒有下降，反而會因此提高。第三十八頁，共七十二頁。在使用“回購105”之初，雷曼頗為謹慎，設(shè)定了在特定日期使用“回購105”交易降低負債的限額，2006年第二季度的額度還只是220億美元。但隨著經(jīng)濟環(huán)境惡化，雷曼不斷地超越這一限額。進入2007年下半年，為了減輕業(yè)界對其凈杠桿率的憂慮，雷曼在每個季度結(jié)束時都超額使用“回購105”。第三十九頁，共七十二頁。2007年第四季度，雷曼做了386億美元的“回購105”交易，報告凈杠桿率（16.1）較未使用回購的凈杠桿率（17.8）下降1.7；2008年第一季度，用相同手法掩蓋了491億美元的債務(wù)，報告凈杠桿率（15.4）較未使用回購的凈杠桿率（17.3）下降1.9；2008年第二季度，掩蓋債務(wù)更是高達504億美元，報告凈杠桿率（12.1）較未使用回購的凈杠桿率（13.9）下降1.8。雷曼高層甚至指示，要不惜一切代價在這一通道下賣出盡量多的資產(chǎn)，“成本不是問題”。以至于公司資深首席運營長發(fā)出哀嘆，“我認為我們?nèi)旧狭硕酒罚ɑ刭?05）?！钡谒氖?，共七十二頁。⒊安永的審計責(zé)任沃盧卡斯的調(diào)查報告指出：審計師安永“沒有對未披露的500億美元臨時性表外交易采取任何行動，提出質(zhì)疑或異議”；“無論是在對舉報人指控雷曼使用回購105的調(diào)查中，還是在雷曼財務(wù)報表的審計與審查方面，都有理由認為安永未能達到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”。“安永應(yīng)具有專業(yè)義務(wù)就報表存在的問題和高級管理層以及審計委員會進行溝通并建議在表格10-Q進行更正，或發(fā)表保留審核報告指出其報表存在重大不當(dāng)披露，或拒絕發(fā)表審核報告意見”。第四十一頁，共七十二頁。安永的回應(yīng)稱：對雷曼的最后一期審計針對的是截至2007年11月30日的財政年度，結(jié)果表明當(dāng)年的財務(wù)報表得到了公允的呈現(xiàn)，符合美國公認會計準(zhǔn)則（GAAP），財務(wù)杠桿率方面存在的問題是“企業(yè)管理層、而非審計者的責(zé)任”。至于雷曼2008年破產(chǎn)，是緣于“金融市場一系列前所未有的糟糕事件”，“回購105”的審計不是幫兇，更不是元兇。第四十二頁，共七十二頁。根據(jù)雷曼內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定，征得律師的同意是將“回購105”按照銷售進行會計處理的前提。從形式上講，“回購105”以交易為基礎(chǔ)，而且是非關(guān)聯(lián)方之間的公平交易，符合會計期間界定，并利用地域之間法律的差異，由英國的年利達律師事務(wù)所（Linklaters）出具了允許交易并予以銷售確認的法律意見。即使按照美國公認會計準(zhǔn)則（GAAP）的規(guī)定，如果所售資產(chǎn)估值不低于所獲資金的105％，也允許把這種情形記為“銷售”。第四十三頁，共七十二頁。但必須承認，雷曼大肆運用的“回購105”交易手法，實質(zhì)上是一種人為的財務(wù)安排，以達到隱藏債務(wù)、降低賬面所顯現(xiàn)的杠桿比率，進而欺瞞投資者、評級機構(gòu)和政府監(jiān)管部門的目的。由于其并未披露對這些交易的會計處理方法，也從來沒有在定期報告中披露“回購105”交易所得現(xiàn)金所隱含的“已獲悉的償還這些債務(wù)的義務(wù)”，致使財務(wù)報表帶有欺騙性和誤導(dǎo)性。第四十四頁，共七十二頁。從專業(yè)的角度看，對雷曼反復(fù)使用“回購105”這樣的大額交易，安永有義務(wù)察看管理層進行此項交易的目的，看穿雷曼財務(wù)操作中隱藏的實質(zhì)問題。安永審計小組也專門以凈杠桿率的變化，制定了相應(yīng)的重要性標(biāo)準(zhǔn)，單個項目或者多個項目累計導(dǎo)致凈杠桿率變化在0.1或以上，就被看作是重要的。僅以2007年第四季度為例，雷曼報告凈杠桿率較未使用回購的凈杠桿率下降1.7，是遠遠超過重要性水平的。第四十五頁，共七十二頁。顯然，安永對此沒有給予足夠的重視，也未能履行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉Ｖ档米⒁獾氖?，美國國?nèi)沒有律師愿意為雷曼的這種明顯違規(guī)的交易提供無異議的律師函。安永簡單認可英國的律師意見書作為美國公司合并報表會計處理的依據(jù)，而不深究交易實質(zhì)，違背了實質(zhì)重于形式原則和應(yīng)有的職業(yè)謹慎。第四十六頁，共七十二頁。按照安永與雷曼的審計約定：如果遇到諸如新會計政策的選擇和原有會計政策的變化、會計估計、異常事項等重大問題，安永有義務(wù)及時向雷曼的審計委員會報告；如果有證據(jù)表明存在舞弊和可能的違法行為，安永要及時通知雷曼相應(yīng)級別的管理者；如果高級管理者涉嫌導(dǎo)致合并報表重大錯報的舞弊行為，安永將直接報告審計委員會。第四十七頁，共七十二頁。雷曼高級副總裁、負責(zé)雷曼全球資產(chǎn)負債表和法律實體會計的馬修.李（MatthewLee），曾向安永審計小組指出公司使用“回購105”交易，在季度末暫時移除資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，相關(guān)會計處理存在不當(dāng)。安永審計小組在請示相關(guān)合伙人的時候，合伙人沒有給出實施相關(guān)審計程序的指令，而是暗示不要追查。隨后與雷曼審計委員會和內(nèi)部審計部門舉行的多次會議中，安永沒有將這一重大情況向?qū)徲嬑瘑T會報告。可見，安永在對“回購105”的調(diào)查和溝通中，負有明顯的疏忽責(zé)任，也未能完全盡到合同義務(wù)。第四十八頁，共七十二頁。綜上所述，安永在雷曼破產(chǎn)審計案中負有過失責(zé)任。但客觀地說，其與歷史上最為丑名昭著的安達信（AA）對安然公司（EnronCorporation）審計事件相比，還是有實質(zhì)性差別的。從后果來看，2001年安然公司向紐約法院申請破產(chǎn)保護，因?qū)徲嬍毢弯N毀有關(guān)文件而信譽受損的百年老店安達信在業(yè)界銷聲匿跡，隨后美國出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》，針對上市公司的公司治理、高管責(zé)任、會計師職責(zé)以及財務(wù)報表審計等方面加強了監(jiān)管，具有劃時代的意義和影響。第四十九頁，共七十二頁。從責(zé)任來看，安達信所提供的SPE交易策劃和咨詢、代理記賬和內(nèi)部審計外包服務(wù)，以及事后對抗司法、銷毀審計工作底稿等行為，足以表明其與被審計單位有明顯的共謀情節(jié)。而截至目前，尚無證據(jù)表明安永在對雷曼的審計中參與了合謀和欺詐，可以說安永是沒有主動參與財務(wù)造假的。雷曼事件的影響，預(yù)期僅限于安永一定的賠償和解或聲譽損失，對整個審計行業(yè)的波及有限，更不會從根本上動搖和改變現(xiàn)有格局。第五十頁，共七十二頁。⒋反思與建議安永審計雷曼案例中，“回購105”之所以“得到公允呈現(xiàn)，符合美國公認會計準(zhǔn)則”，根源在于會計準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則以及相關(guān)法律體系的不完善。第一，會計準(zhǔn)則遠遠沒有看到金融創(chuàng)新背后所帶來的危險，忽略了一些本應(yīng)加以約束的會計操作。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）應(yīng)對轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和回購金融資產(chǎn)交易的會計處理進行具體規(guī)定，并從整體上把握金融創(chuàng)新的風(fēng)險，提示謹慎性原則在會計處理上的應(yīng)用。第五十一頁，共七十二頁。上市公司應(yīng)被要求幫助投資者更好地理解回購交易的會計處理，并提供關(guān)于管理層如何決定將售后回購交易區(qū)分為銷售或抵押融資的詳細信息，諸如：在過去三年中每季度有多少回購交易作為銷售處理；這些銷售是否集中于某些交易對手或地區(qū)；將這些回購交易構(gòu)造為銷售的商業(yè)原因；企業(yè)是否變更過回購交易的初始會計處理。第五十二頁，共七十二頁。第二，監(jiān)管規(guī)則在如何實質(zhì)性強化公眾責(zé)任方面，還有很長的路要走。如果上市公司和審計師對后果心知肚明，卻可以按照準(zhǔn)則規(guī)定堂而皇之的不予以公開披露和揭示，這對公眾和投資者來說無疑是最可怕的情形。美國證券交易委員會（SEC）必須對銀行界（特別是投行）的內(nèi)部控制、高管責(zé)任、財務(wù)官和會計師職責(zé)以及財務(wù)報表審計加強監(jiān)督。第五十三頁，共七十二頁。第三，法律體系不夠完善，對“回購105”之類的交易確認缺乏實質(zhì)性法律約束。雷曼2001年開始使用“回購105”時，美國并沒有律師事務(wù)所愿意為其出具允許以真實銷售來核算“回購105”業(yè)務(wù)的法律意見書。但由于年利達律師事務(wù)所能為雷曼在英國的分支依照英國法律開具法律意見書，雷曼位于美國的分支要做回購105交易，只需先將要交易的證券資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給雷曼于英國的分支，再由后者完成“回購105”交易。第五十四頁，共七十二頁。盡管大幅增加了融資成本，因為“離岸的回購操作比美國本土的操作成本更高”，但利用這種飲鴆止渴式的交易和法律體系露出的縫隙，雷曼還是達成了粉飾資產(chǎn)負債表的目的。對交易實質(zhì)的判斷，如何適用不同國家間的法律精神，以及在何種程度上依賴法律意見書，需要有進一步的規(guī)定。第五十五頁，共七十二頁?？傊蟹从称髽I(yè)償債能力、風(fēng)險水平、融資能力和持續(xù)經(jīng)營能力的資產(chǎn)負債表，在經(jīng)濟衰退甚至經(jīng)濟危機的宏觀環(huán)境下，重要性在明顯上升，資產(chǎn)負債表的粉飾及其審計有望成為新的焦點。第五十六頁，共七十二頁。第三節(jié)中國注冊會計師的法律責(zé)任2007年6月4日，最高人民法院審判委員會第1428次會議通過《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2007〕12號）。（1）利害關(guān)系人和不實報告的界定因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則（過程，廣義的“法”）以及誠信公允原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告（結(jié)果），應(yīng)認定為不實報告。第五十七頁，共七十二頁。（2）過錯推定和舉證責(zé)任倒置利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告（結(jié)果）并致其遭受損失（后果）為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。對于會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)過失大小確定賠償責(zé)任。會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外（過錯推定和舉證責(zé)任倒置）。第五十八頁，共七十二頁。為何適用過錯推定和舉證責(zé)任倒置原則？①審計是一項技術(shù)性較強的工作，能夠證明事務(wù)所是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)是審計工作底稿，但審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所并實行保密原則。②利害關(guān)系人主張事務(wù)所有過失，面臨兩個難題：一是難以取得審計工作底稿；二是即使取得審計工作底稿，基于專業(yè)的限制，也無法證明被告主觀是否有過失。③如果嚴(yán)格拘泥于一般過錯原則，將會使利害關(guān)系人在提起訴訟以后遇到舉證困難：難以證明會計師事務(wù)所在出具不實審計報告中存在過錯。④如果受害人實際上難以行使訴權(quán)，這顯然不利于保護利害關(guān)系人的利益，也不利于維護資本市場的秩序（反證）。第五十九頁，共七十二頁。（3）連帶賠償責(zé)任的認定a.連帶賠償責(zé)任的認定（違背誠信公允原則）：與被審計單位惡意串通明知故犯：被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。第六十頁，共七十二頁。b.免責(zé)條款：已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤（過程√

）；審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實（過程√

）；已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明（結(jié)果√

）；已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金（結(jié)果√）；為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資（后果0）。第六十一頁，共七十二頁。c.賠償責(zé)任的界定：先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任；對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。歸納：以被審計單位為第一責(zé)任順位，賠償責(zé)任以不實審計金額為限。第六十二頁，共七十二頁?！纠}】D注冊會計師負責(zé)對上市公司丁公司2008年度財務(wù)報表進行審計。2008年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單和銀行對賬單，虛構(gòu)了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認為丁公司2008年度財務(wù)報告不存在重大錯報，出具了無保留意見審計報告。在丁公司2008年度已審計財務(wù)報告表公布后，股民甲購入了丁公司股票。隨后，丁公司財務(wù)舞弊案件曝光，并受到證券監(jiān)管部門的處罰，其股票價格大幅下跌。為此，股民甲向法院起訴D注冊會計師，要求其賠償損失。D注冊會計師以其與股民甲未構(gòu)成合約關(guān)系為由，要求免于承擔(dān)民事責(zé)任。第六十三頁，共七十二頁。要求：（1）為了支持訴訟請求，股民甲應(yīng)當(dāng)向法院提出哪些理由。（2）指出D注冊會計師提出的免責(zé)理由是否正確，并簡