企業(yè)銷售與收款循環(huán)審計資料

第十章銷售與收款循環(huán)審計業(yè)務(wù)循環(huán)審計的學(xué)習(xí)方法教材的第十章至第十四章（第14章6節(jié)除外）屬財務(wù)報表審計實務(wù)的部分內(nèi)容。很多考生認為，這部分的內(nèi)容較多，要記憶的量比較大，且從考題上來看，占的分數(shù)比重大，對如何掌握審計實務(wù)，感覺不好把握。從命題角度來看，本部分所述的內(nèi)容雖多，但僅用本部分的內(nèi)容來命題是設(shè)計不出好題的，必須將審計理論和會計實務(wù)結(jié)合，綜合題既考實務(wù)也考理論，所以，在試題中涉及到本部分的問題時，考生完全可運用教材5－9章的理論和財務(wù)會計知識，就可以解決了，通過考試是不成問題的。（一）學(xué)習(xí)重點：首選掌握內(nèi)部控制及其測試；其次掌握重要項目的重要程序，如存貨的監(jiān)盤、應(yīng)收賬款的函證等；最后掌握相關(guān)的會計知識。（二）每章內(nèi)容：1、循環(huán)的特性（2004年的重點）2、各業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試（2004年的重點）和交易的實質(zhì)性測試（次重點）3、重要賬戶（報表項目）的實質(zhì)性測試（重點）（三）對交易的實質(zhì)性測試的學(xué)習(xí)，要理清會計報表認定、具體審計目標、審計證據(jù)種類以及審計程序之間的關(guān)系。這些關(guān)系就構(gòu)成了實質(zhì)性測試的理論基礎(chǔ)：為了證實會計報表項目的五個認定，要確定九個具體審計目標（五個認定與九個目標有對應(yīng)關(guān)系）；要證實九個具體目標，需要獲取四類審計證據(jù)（九個目標與四類證據(jù)有對應(yīng)關(guān)系）；為了獲取四類審計證據(jù)，可采用六種審計程序（四類證據(jù)與六種程序有對應(yīng)關(guān)系）；因此，在對業(yè)務(wù)循環(huán)中的實質(zhì)性測試中，就是綜合運用六種審計程序，證實各會計報表項目相關(guān)認定或?qū)?yīng)的具體審計目標（有些認定和目標不重要可省略）。（四）注意規(guī)律。從證實的目標來看，也有一定的順序，首先是機械準確性，因為這是會計核算最基本的要求，應(yīng)當首先得到證實；然后是總體合理性，這是為以后采用適當?shù)膶徲嫵绦蜃C實相應(yīng)的審計目標提供有利的依據(jù)；以后就是按順序證實真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、分類、披露，審計程序也是圍繞這些審計目標展開的。所以一般報表項目的審計目標和實質(zhì)性測試程序是有規(guī)律的。對于各項目的審計目標均包括：1、確定有關(guān)項目是否存在；2、確定是否歸被審計單位所有；3、確定其是否完整；4、確定其記錄是否正確；5、確定其余額是否正確；6、報表上披露是否充分恰當。實質(zhì)性測試程序一般包括：1、獲取明細表，復(fù)核加計正確，并核對其期初余額合計數(shù)與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)是否相符；2、有共性的程序：審計相關(guān)明細表、審查相關(guān)會計憑證、實施計算程序、審查大額業(yè)務(wù)。3、可驗證真實性的程序：監(jiān)點（涉及實物資產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等項目）、函證（涉及被審計單位之間聯(lián)系的項目）、觀察、抽查等程序4、實施針對該項目有特點的程序：截止測試、分析性復(fù)核（存在可比規(guī)律的項目）、外幣折算（存在外幣業(yè)務(wù)）、其他程序（驗證所有權(quán)、審閱章程、合同、營業(yè)執(zhí)照等）等；5、審查該項目在會計報表上披露是否充分。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性一、主要憑證和會計記錄從審計的范圍來看，銷售與收款循環(huán)的審計包括兩部分的內(nèi)容：一是對銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動本身的合理、合法性進行審查；二是對本循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄進行審查。（涉及到哪些主要憑證和會計記錄可看教材）二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動（掌握各交易與認定的關(guān)系）1、接受顧客訂單。接受訂單后通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。銷售單是證明管理當局對有關(guān)銷售交易的“存在或發(fā)生”認定的憑據(jù)，也是此筆銷售的交易軌跡的起點。2、批準賒銷信用。設(shè)計信用批準控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險，因此，這些控制與應(yīng)收賬款凈額的“估價或分攤”認定有關(guān)。3、按銷售單供貨。設(shè)立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運部門的授權(quán)依據(jù)。4、按銷售單裝運貨物。將按經(jīng)批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責相分離，有助于避免裝運職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運產(chǎn)品。5、向顧客開具賬單。包括編制賬單和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這項功能所針對的主要問題是：是否對所有裝運的貨物都開了賬單（即“完整性”認定問題）？是否只對實際裝運才開賬單，有無重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生（即“存在或發(fā)生”認定問題）？是否按已授權(quán)批準的商品價目表所列價格計價（“估價或分攤”認定問題）開單？6、記錄銷售。記錄銷售控制與“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關(guān)。7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。8、辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。9、注銷壞賬。10、提取壞賬準備。第二節(jié)內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試一、銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測試請仔細研讀教材中“銷貨業(yè)務(wù)的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表”，這對下面內(nèi)容的理解和對簡答、綜合題有好處。（10－14章的要求一樣）（一）適當?shù)穆氊煼蛛x適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意的或無意的錯誤。（2004年教材新增部分）根據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范──基本規(guī)范（試行）》的規(guī)定，單位應(yīng)當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷售人員應(yīng)當避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。職責分離是否恰當?shù)目刂茰y試，一般只限于由注冊會計師觀察有關(guān)人員的活動，以及與這些人員進行討論。（二）正確的授權(quán)審批對于授權(quán)審批問題，注冊會計師主要關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序：1、在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批。2、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物。3、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。4、審批人應(yīng)當在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，對于超過授權(quán)范圍的業(yè)務(wù)，應(yīng)當進行集體決策。（三）充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。在這種制度下，只要定期清點銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不太會發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才開具賬單、編制銷售發(fā)票，如果沒有其他補償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會發(fā)生。（四）憑證的預(yù)先編號對憑證預(yù)先進行編號的目的旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證，這種測試程序可同時提供有關(guān)真實性和完整性目標的證據(jù)。（五）按月寄出對賬單由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時做出說明，因而這是一項有用的控制。為了使這項控制更有成效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。由注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試程序。（六）內(nèi)部核查程序由內(nèi)部審計入員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標所不可缺少的一項控制措施。附內(nèi)部控制目剃標肯內(nèi)部核查程貨序舉例屬管理當局認紹定軌1、登匯記入賬的銷康貨業(yè)務(wù)是真苦實的紙檢查銷走售發(fā)票的連愉續(xù)性并審查緒所附的佐證心憑證致存在或稍發(fā)生瑞2、銷亂貨業(yè)務(wù)均適吵當審批界查閱顧等客的信用情踩況,確定按缺企業(yè)的政策拘是否應(yīng)批準搶賒銷津――（散內(nèi)部控制）衰3、所篩有銷貨業(yè)務(wù)獻均已登記入害賬嚴檢查發(fā)牲運憑證的連根續(xù)性,并將織其與主營業(yè)陵務(wù)收入明細茶賬核對內(nèi)完整性補4、登情記入賬的銷屯貨業(yè)務(wù)均經(jīng)誠正確估價橋?qū)N售穴發(fā)票上的數(shù)冒量與發(fā)運憑升證上的記錄診進行比較核錫對獸估價或卻分攤康5、登靜記入賬的銷噴貨業(yè)務(wù)的分輕類恰當扔將登記蹤入賬的銷貨惱業(yè)務(wù)的原始該憑證與會計梯科目表比較壽核對滅表達與掌披露屆6.銷攔貨業(yè)務(wù)的記縣錄及時慨檢查開擾票員所保管知的未開票發(fā)坦運憑證,確彩定是否包括椒所有應(yīng)開票似的發(fā)運憑證紗在內(nèi)歷估價或削分攤[截止街]展7、銷寸貨業(yè)務(wù)已經(jīng)摟正確地記入害明細賬并經(jīng)豬準確匯總竄從發(fā)運轟憑證追查至刑主營業(yè)務(wù)收紹入明細賬和瞞總賬卻估價或漏分攤[機械客準確性]注冊會計師可以采用審查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。二、銷貨交易的實質(zhì)性測試（一）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實的（真實性測試）鑒于“存在或發(fā)生”這一目標，注冊會計師通常只在認為內(nèi)部控制有弱點時，才有必要實施實質(zhì)性測試。因此，測試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點的性質(zhì)。對這一目標，注冊會計師一般關(guān)心三類錯誤的可能性：腹錯誤的性質(zhì)蘿注冊會計師可的測試陷未曾發(fā)殲貨卻已將銷到貨業(yè)務(wù)登記目入賬。擴從主營剖業(yè)務(wù)收入明富細賬中抽取郊幾筆分錄，瞞追查有無發(fā)越運憑證及其騎他佐證憑證潛，借以查明亦有無事實上身沒有發(fā)貨卻仗已登記入賬蝶的銷貨業(yè)務(wù)告。如果對發(fā)憑運憑證等的疊真實性也有蓬懷疑，有必抵要再進一步純追查存貨的餡永續(xù)盤存記暗錄，測試存嬌貨余額有無鳳減少。搭銷貨業(yè)檔務(wù)的重復(fù)入辨賬。荷通過復(fù)缸核企業(yè)為防在止重復(fù)編號絹而設(shè)置的有男序號的銷貨渡交易記錄清怠單加以確定芹?；菹蛱摌?gòu)各的顧客發(fā)貨膨并作銷售業(yè)踐務(wù)入賬通審查主故營業(yè)務(wù)收入辭明細賬中與斥銷貨分錄相漁應(yīng)的銷貨單前，檢查其是令否經(jīng)過賒銷斬批準手續(xù)和檢發(fā)貨審批手仇續(xù)。熱檢查上貌述三類多報屯銷貨錯誤的育可能性的另醉一個有效的芒辦法，是追鍛查應(yīng)收賬款紛明細賬中貸賺方發(fā)生額的乏記錄。（二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性測試）從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬（即賬證核對），是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標），后者用來測試不真實的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標，即真實性目標）。即：測試真實性目標時，起點是明細賬；測試完整性目標時，起點應(yīng)是發(fā)貨憑證。（三）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價準確（估價測試）典型的實質(zhì)性測試包括復(fù)算會計記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是：（1）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計數(shù)與應(yīng)收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。（2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價，與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，包括其金額小計和合計數(shù)的復(fù)算。（3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，與發(fā)運憑證進行比較核對。（4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。（四）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類正確（分類測試）銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。（五）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時（截止性測試）在執(zhí)行估價實質(zhì)性測試程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細賬和應(yīng)收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤?！纠孔詴嫀煂嵤┊a(chǎn)品銷售收入的截止測試，主要目的是發(fā)現(xiàn)（）（1998年試題）A、年底應(yīng)收賬款余額的正確性B、當年度未入賬銷貨C、超額的銷貨折扣D、未核準的銷貨退回【答案】B（六）銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細賬并準確地匯總（機械準確性測試）1、通常都要采用加總主營業(yè)務(wù)收入明細賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至其它總賬或明細賬等的測試方法，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題。2、過賬、匯總目標與其他目標的區(qū)別：牢目標摩區(qū)別申認定扎過賬、塔匯總目標籃僅限于晴加總主營業(yè)媽務(wù)收入、應(yīng)殃收賬款明細獅賬和過入總背賬三項；并托從其中之一票追查其他兩寬項。估機械準鴿確性淘其他目勿標越不僅限衣于加總主營津業(yè)務(wù)收入、萬應(yīng)收賬款明密細賬和過入漂總賬三項；境并從其中之狹一追查其他險兩項。還包紋括憑證之間雪的相互核對舅、憑證與相徑關(guān)明細賬的發(fā)核對。秋除機械黨準確性之外欠的認定四、收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制（2004年教材新增內(nèi)容，重點掌握）單位應(yīng)當建立收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制包括：1、單位應(yīng)當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。2、（規(guī)范記賬制度現(xiàn)金管理制度）單位應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當避免接觸銷售現(xiàn)款。3、（信用管理制度）單位應(yīng)當建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當負責應(yīng)收賬款的催收，財會部門應(yīng)當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。4、（信用管理制度）單位應(yīng)當按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。單位對長期往來客戶應(yīng)當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。5、（壞賬審批制度）單位對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。單位發(fā)生的各項壞賬，應(yīng)查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。6、（壞賬備查制度）單位注銷的壞賬應(yīng)當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當及時入賬，防止形成賬外款。7、（票據(jù)管理制度）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。應(yīng)有專人保管應(yīng)收票據(jù)，對于即將到期的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)及時向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據(jù)應(yīng)在備查簿中登記，以便日后追蹤管理。并應(yīng)制定逾期票據(jù)的沖銷管理程序和逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。8、（定期對賬制度）單位應(yīng)當定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項。如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理。第三節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計一、審計目標1．確定主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；2．確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；3．確定主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；4．確定主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當。二、主要實質(zhì)性測試審計程序1．取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（機械準確性）2．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法，注意其是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。（真實性、完整性、估價等）不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售收入實現(xiàn)的標志：秘銷售或結(jié)算占方式節(jié)收入實現(xiàn)標檔志分交款提貨（雷現(xiàn)銷）宗開出發(fā)票、薄提貨單慧預(yù)收貨款遠商品發(fā)出隙托收承付婦商品發(fā)出，杯辦妥收款手過續(xù)雹委托代銷遭商品已銷售流并收到代銷譽清單墾分期收款原合同約定日蘿期與金額浴長期工程炸完工百分比禿委托外銷撒收到代辦運船單和銀行交加款憑證敲轉(zhuǎn)讓土地、臺商品房則辦理移交、輔提交發(fā)票結(jié)苦算賬單不同的銷售方式的會計核算舉例：預(yù)收貨款：①預(yù)收時：借：銀行存款5貨：預(yù)收賬款5②銷售時：錯：預(yù)收賬款5借：應(yīng)收賬款10貸：主營業(yè)務(wù)收入15代銷商品（視同買斷）：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率17%。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明：售價20000元，增值稅額3400元。①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時借：委托代銷商品12000貸：庫存商品12000②A企業(yè)收到代銷清單時借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400借：主營業(yè)務(wù)成本12000貸：委托代銷商品12000③收到B企業(yè)匯來的貨款23400元時借：銀行存款23400貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400代銷商品（收取手續(xù)費）：假如上例中，B企業(yè)按每件200元的價格出售給顧客，A企業(yè)按售價的10%支付B企業(yè)手續(xù)費。B企業(yè)實際銷售時，即向買方開出一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價20000元，增值稅額3400元。A企業(yè)在收到R企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時借：委托代銷商品12000貸：庫存商品12000②收到代銷清單時借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400借：主營業(yè)務(wù)成本12000貸：委托代銷商品12000借：營業(yè)費用2000貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè)2000③收到B企業(yè)貨款凈額21400元借：銀行存款21400貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè)21400分期收款銷售：A企業(yè)采用分期收款方式向D企業(yè)銷售產(chǎn)品10件，每件售價50000元，共計價款500000元。合同約定分四次等額付款。該產(chǎn)品單位成本30000元，增值稅稅率17%。假如A企業(yè)為增值稅一般納稅人。根據(jù)該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：（1）發(fā)出產(chǎn)品時借：分期收款發(fā)出商品300000貸：庫存商品300000（2）按合同規(guī)定取得第一期應(yīng)收的貨款時借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）146250貸：主營業(yè)務(wù)收入125000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）21250（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時（300000÷500000×125000）借：主營業(yè)務(wù)成本75000貸：分期收款發(fā)出商品75000【例】被審計單位采用分期收款結(jié)算方式時，注冊會計師如查明本期銷售收入與本期收到價款不符，應(yīng)提請被審計單位予以調(diào)整。（）（1995年考題）【答案】×【解析】應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認收入?！纠坎捎梦衅渌麊挝淮N產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應(yīng)提請其在代銷產(chǎn)品銷售時確認收入的實現(xiàn)。（）（1997年考題）【答案】×【解析】不同的代銷方式，確認收入的條件不一樣。【注】從以上兩題我們可以看出，對《企業(yè)會計準則》考生要熟悉。對產(chǎn)品銷售收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對法和驗算法。3．選擇運用分析性復(fù)核審計方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因（總體合理性）：（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；（2）比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因；（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；（4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。4．根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，估算全年收入，與實際入帳收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況。（真實性、完整性）5．獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（估價）6．抽取企業(yè)被審計期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。（估價）7．實施銷售的截止性測試（截止）。截止性測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。在審計過程中，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試，這三條路線可用下表來表示：導(dǎo)審計路線哈目的兼測試程序能以賬簿記錄輕為起點（真羞實性測試）直防止高估營郵業(yè)收入纏從報表日前鬼后若干天的編賬簿記錄直送至記賬憑證漿，檢查發(fā)票列存根與發(fā)運娃憑證，目的哭是證實已入森賬收入是否朗在同一期間廁已開具發(fā)票物并發(fā)貨，有灶無多記收入模。叼以銷售發(fā)票屈為起點（完粱整性測試）蝴防止低估營招業(yè)收入剝從報表日前辯后若干天的玻發(fā)票存根查把至發(fā)運憑證娃與賬簿記錄塌，確定已開端具發(fā)票的貨檢物是否已發(fā)胖貨并于同一秘會計期間確峽認收入（查搖明有無漏記蘭收入現(xiàn)象）嚇。雞以發(fā)運憑證聯(lián)為起點（完壩整性測試）州防止低估營沙業(yè)收入沒從報表日前濤后若干天的攝發(fā)運憑證至鋪發(fā)票開具情訴況與賬簿記辯錄，確定營備業(yè)收入是否寺已記入恰當蘋的合計期間烈。8．結(jié)合對決算日應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認可的巨額銷售。（真實性）9．檢查銷售折扣、退回和折讓手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確，內(nèi)容是否完整。取得被審計單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。（五大認定）現(xiàn)金折扣【例】某企業(yè)在1997年5月1日銷售一批商品200件，增值稅專用發(fā)票上注明的售價20000元，增值稅額3400元。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2／10、l／20、n／30（假定計算折扣時不考慮增值稅）。（l）5月1日銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按總售價作收入：借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400（2）如5月9日買方付清貨款，則按售價20000元的2%享受400元（20000×2%）的現(xiàn)金折扣，實際付款23000元（23400－400）。則作會計分錄：借：銀行存款23000財務(wù)費用400貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400銷售折讓【例】甲企業(yè)銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為80000元，增值稅為13600元。貨到后購貨方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予10%的折讓。假定已獲得稅務(wù)部門開具的索取折讓證明單，并開具了紅字增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)的會計處理為：①銷售實現(xiàn)時借：應(yīng)收賬款--××企業(yè)93600貸：主營業(yè)務(wù)收入80000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600②發(fā)生銷售折讓時借：主營業(yè)務(wù)收入8000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360貸：應(yīng)收賬款--××企業(yè)9360銷售退回：①沖減主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）貸：應(yīng)收賬款或銀行存款②沖減主營業(yè)務(wù)成本借：庫存商品貸：主營業(yè)務(wù)成本【例】注冊會計師對銷售折扣、退回與折讓的審計，主要是根據(jù)財務(wù)會計的具體規(guī)定，審閱應(yīng)收賬款明細賬和銀行存款明細賬，抽查有關(guān)會計憑證，驗算核對賬證是否相符。（）（1998年試題）【答案】×10．檢查外幣收入折算匯率是否正確。（機械準確性）11．檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購、以舊換新、出口銷售等，確定恰當?shù)膶徲嫵绦虿⑦M行審核：（表達與披露）（1）附有銷售退回條件的商品銷售，如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。（2）售后回購，分析特定售后回購的實質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷貨交易，還是屬于融資行為。例：甲公司因融資需要，于2001年7月1日將其生產(chǎn)的一批商品銷售給乙公司，銷售價格為500萬元（不含增值稅額），商品銷售成本為420萬元。按照雙方協(xié)議，甲公司將該批商品銷售給乙公司后的一年內(nèi)以550萬元的價格購回。乙公司根據(jù)協(xié)議于2001年7月1日支付了購貨款，甲公司于2002年6月30日以550萬元的價格購回了該批商品，款項于當日支付。根據(jù)上述交易，甲公司應(yīng)作如下會計處理：①200年7月銷售商品借：銀行存款5850000貸：庫存商品4200000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）850000待轉(zhuǎn)庫存商品差價800000②假定甲公司對銷售價格與回購價格之間的差額于每半年平均計入當期損益，則在2001年12月應(yīng)計提利息費用25萬元。借：財務(wù)費用250000貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價250000③2002年6月應(yīng)計提利息費用同②④2002年6月30日回購借：庫存商品4200000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）935000待轉(zhuǎn)庫存商品差價1300000貸：銀行存款6435000期末，“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的借方或貸方余額，分別在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”或“其他流動負債”項目中反映。（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。（4）出口銷售，確定其是否按離岸價、到岸價或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。（5）售后回租，若商品售價和以后租回該商品的租金均是按公允價值確定的，確定其是否按實際售價確認當期收入；若商品售價高于公允價值，確定其是否按公允價值確認當期收入，并將售價與公允價值的差額作為遞延收益，分期計入租賃期內(nèi)的各個會計期間；若商品售價低于公允價值，確定其是否按售價確認當期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價值，并且能夠彌補銷售損失，確定其是否按公允價值確認當期收入，同時將售價低于公允價值的差額通過“遞延收益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租賃期內(nèi)分攤。12．調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。（表達與披露）13．調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占營業(yè)收入總額的比例。（表達與披露）14．檢查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當。（表達與披露）第四節(jié)應(yīng)收賬款審計一、審計目標1．確定應(yīng)收賬款是否存在；2．確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；3．確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；4．確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否恰當；5．確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確；6．確定應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當?！纠孔詴嫀煂徲嫅?yīng)收賬款的目的，不應(yīng)包括（）（1998年試題）A．確定應(yīng)收賬款的存在性B．確定應(yīng)收賬款記錄的完整性C．確定應(yīng)收賬款的回收期D．確定應(yīng)收賬款在會計報表上披露的恰當性【答案】C【解析】是否可回收涉及估價的目標，但可回收期一般不作為審計目標。二、主要實質(zhì)性測試（一）一般程序1．取得或編制應(yīng)收賬款明細表，核對總賬和明細賬，結(jié)合壞賬準備與報表數(shù)核對（機械準確性）。2．分析應(yīng)收賬款賬齡（估價、凈值、可回收性）注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。3．函證應(yīng)收賬款（真實性、所有權(quán)、估價）4．請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細表上標出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額（真實性）5．審查未函證應(yīng)收賬款（真實性、估價、所有權(quán)……）6．審查壞賬的確認和處理（估價）7．抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)（分類）對于不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進行核算。如有此情況，注冊會計師應(yīng)做記錄或建議被審計單位作適當調(diào)整。8．檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確（分類、披露）。（2004年新增內(nèi)容）9．審查外幣應(yīng)收賬款的折算（估價）10．分析應(yīng)收賬款明細賬余額（分類）應(yīng)收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應(yīng)收賬款明細賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。應(yīng)收帳款明細帳出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入"預(yù)收帳款"項目。需編制重分類分錄調(diào)整：借：應(yīng)收帳款--××客戶貸：預(yù)收帳款--××客戶11．檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當披露（披露）如果被審計單位為上市公司，則其會計報表附注通常應(yīng)披露（1）期初、期末余額的賬齡分析（2）期末欠款金額較大的單位賬款（3）持有5%（含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。（二）重要程序――函證（重點掌握）應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計單位的債務(wù)人，要求核實被審計單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。1．函證的目的。函證的目的是為了證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可靠性。2．函證的范圍。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。比重大，函證范圍大。（2）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。內(nèi)部控制薄弱，函證范圍大。（3）以前期間的函證結(jié)果。上次審計函證中發(fā)現(xiàn)重大差異或有欠款糾紛的，函證范圍大。（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。【例】注冊會計師確定應(yīng)收賬款函證數(shù)量的大小、范圍時，應(yīng)考慮的主要因素有（）（1997年考題）A．應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性B．被審計單位內(nèi)部控制的強弱C．以前年度的函證結(jié)果D．函證方式的選擇【答案】ABCD【解析】命題直接來源于教材。象這樣的分是不能失去的。3．函證的對象。一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：（1）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方［包括持股5%（含）以上股東］項目；（4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；（5）余額為零的項目；（6）非正常的項目。【例】注冊會計師對企業(yè)應(yīng)收賬款賬齡進行分析的目的在于取得應(yīng)收賬款可收回性及壞賬準備充分性等方面的證據(jù)。（）（1996年考題）【答案】×4．函證方式的選擇。函證方式有肯定式和否定式兩種?？隙ㄊ胶C，也稱積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他證實所函證的欠款金額是否正確，無論對錯都要求債務(wù)人復(fù)函。否定式函證，也稱消極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他在所函證的欠款金額不符時，才要求債務(wù)人復(fù)函。扭函證方式

晉選擇結(jié)條件邁肯定式函證游①個別賬戶謊的欠款金額喝較大；②有以理由相信欠蘇款可能會存閃在爭議、差償錯等問題懂否定式函證嶄①相關(guān)的內(nèi)扎部控制是有拿效的；②預(yù)康計差錯率較溪低；③欠款成金額小的債較務(wù)人數(shù)量很厭多；④注冊汽會計師有理交由確信大多誤數(shù)被函證者階能認真對待摘詢證函，并露對不正確的懼情況予以反緞饋。忙兩種方式結(jié)跪合袖①對于大金苦額賬項采用猶肯定式函證益；②對于小父金額賬項則涌采用否定式剩函證?！纠繉τ诖箢~應(yīng)收賬款余額，注冊會計師必須采用肯定式函證予以證實。（）（1995年考題）【答案】×【解析】金額大不一定要采用肯定式函證，如果預(yù)計差錯較低、評估的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較低等情況下，注冊會計師可能采用消極式函證。5．函證時間的選擇。發(fā)函的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負債表日接近的時間，并同時考慮對方復(fù)函的時間，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。6．函證的控制。注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。發(fā)函：注冊會計師親自寄發(fā)詢證函回函：直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所控制：填制函證結(jié)果匯總表對于采用肯定式函證方式而沒有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，注冊會計師則應(yīng)考慮采用必要的替代程序。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性?！纠咳绻箢~逾期的應(yīng)收賬款經(jīng)第二次函證仍未回函，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行的審計程序是（）（1995年考題）A．增加對應(yīng)收賬款的符合性測試B．提請被審計單位增列壞賬準備C．審查應(yīng)收賬款明細賬D．審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫記錄【答案】D【解析】采用審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫記錄等替代程序。7．函證結(jié)果差異的分析。產(chǎn)生差異的原因可能是（1）購銷雙方登記入賬的時間不同；（2）其中一方或雙方記賬錯誤，（3）也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：（1）詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。（2）詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。（3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到。?）債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。8．對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。注冊會計師應(yīng)將函證的過程和情況記錄在工作底稿中（事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)），并據(jù)以總結(jié)和評價應(yīng)收賬款情況。注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：（1）注冊會計師應(yīng)重新考慮：過去對內(nèi)部控制的評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風(fēng)險評價是否適當?shù)鹊?。?）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，且函證樣本的設(shè)計和對樣本的審計是適當?shù)?，則注冊會計師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，則注冊會計師應(yīng)當估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯是多少。為取得對應(yīng)收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍?！纠咳绻麘?yīng)收賬款函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。（）（1997年考題）【答案】√9．審查未函證應(yīng)收賬款。由于注冊會計師不可能對所有應(yīng)收賬款進行函證，對下面三種情況：①未函證應(yīng)收賬款；②沒回函的肯定式函證；③對回函結(jié)果不滿意。應(yīng)采用替代程序：即注冊會計師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。請注意：即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人的確認，也并不意味著債務(wù)人一定會付款。即函證不能證實其可回收性。下面與函證有關(guān)的三方面，請注意與后面章結(jié)合1．注意企業(yè)詢證函、銀行詢證函（銀行存款）、銀行詢證函（驗資）的區(qū)別2．應(yīng)收賬款函證、應(yīng)付賬款函證、銀行存款函證的區(qū)別3．無回函時的替代程序：應(yīng)收帳款的函證－－檢查與銷售有關(guān)的文件，合同，銷售訂單，銷售發(fā)票副本，發(fā)運憑證等預(yù)收帳款的函證－－通過檢查資產(chǎn)負債表日后已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收帳款是否與倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票相一致。應(yīng)付帳款的函證－－檢查決算日后應(yīng)付帳款明細帳及現(xiàn)金和銀行存款日記帳，核實是否已支付，同時檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實交易的真實性。預(yù)付帳款的函證－－檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負債表日后預(yù)付帳款明細帳及存貨明細帳，核實是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實性或出現(xiàn)壞帳的可能性。第五節(jié)壞賬準備審計一、壞賬準備的審計目標1．確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；2．確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整；3．確定壞賬準備期末余額是否正確；4．確定壞賬準備的披露是否恰當。二、主要實質(zhì)性測試1．核對壞賬準備報表數(shù)與總賬數(shù)、明細賬數(shù)是否相符2．審查壞賬準備的計提。3．審查壞賬損失。4．審查長期掛賬應(yīng)收款項5．檢查函證結(jié)果。6．進行分析性復(fù)核。通過計算壞賬準備余額占應(yīng)收款項余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計領(lǐng)域。7．確定壞賬準備是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露尤其是對上市公司，除按會計制度規(guī)定應(yīng)披露壞賬準備的計提方法等外，還應(yīng)在會計報表附注中分項披露如下事項：（1）本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例超過40%