小議國家審計對象的定位

小議國家審計對象的定位

國家審計對象重新定位的意義

第一，社會主義民主建設(shè)的進程，對經(jīng)濟權(quán)力的監(jiān)控要求越來越高，完善制約和監(jiān)督的機制，保證人民賦予的權(quán)力始終用來為人民謀利益，因此強化對領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部、人財物管理使用、關(guān)鍵崗位的監(jiān)督，經(jīng)濟責任應(yīng)逐步納入國家審計對象的范圍。第二，權(quán)力腐敗作為困擾世界性的問題，中國也不例外，因而中國建立和完善社會主義的民主政治和市場經(jīng)濟體制，對權(quán)力進行控制也就成為必然，加強對權(quán)力的制衡和監(jiān)督，最重要的是要發(fā)揮司法機關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用，這為強化審計對權(quán)力的制約和監(jiān)督提出了新的要求，并賦予中國國家審計對象新的內(nèi)容。第三，管理職業(yè)界、內(nèi)部審計界、國家審計界、社會審計界推動著管理審計的發(fā)展，因而管理審計對什么進行評價的問題逐步清晰起來，并且推動著有關(guān)管理活動納入國家審計對象的進程。第四，內(nèi)部控制的理念已為社會所接受，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的開展對提高組織中財務(wù)報告的信息質(zhì)量產(chǎn)生著深遠的影響，已經(jīng)為國家審計對象拓展了更為廣闊的空間。鑒于此類種種緣由，如果還把國家審計對象僅僅界定為“會計賬目”，顯然是名不符實。因此，重新定位國家審計對象顯得格外迫切。

重新定位國家審計對象的理論分析

現(xiàn)行國家審計對象是怎樣的？為什么現(xiàn)階段要定位國家審計對象？如何從理論和實踐的層面分析定位國家審計對象？諸如此類的問題必須面對。下面擬就定位國家審計對象的理論問題進行分析。

1．國家審計對象的內(nèi)容

關(guān)于國家審計對象的理論分析已有一些論斷，具有代表性的是會計資料論、經(jīng)濟活動論、結(jié)合論等理論。會計資料論認為，國家審計的對象應(yīng)是會計資料，包括會計憑證、賬簿、報表及會計分析資料。進而認為，在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的是財務(wù)審計，在管理會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的是效益審計。財務(wù)審計主要審查的是財務(wù)會計資料；效益審計主要審查的是管理會計資料。這個觀點把國家審計對象僅局限于會計資料。經(jīng)濟活動論認為，現(xiàn)代審計已由財務(wù)審計發(fā)展到效益審計。由于經(jīng)濟效益是生產(chǎn)經(jīng)營活動的產(chǎn)物，所以，進行經(jīng)濟效益審計必然要求對生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)所獲得的經(jīng)濟效益、效果進行全面的評價考核。這就意味著現(xiàn)代審計對象已突破了財務(wù)收支的范圍包括了整個經(jīng)濟活動全過程，因而應(yīng)將審計對象歸結(jié)為經(jīng)濟活動。結(jié)合論認為，審計對象是由會計及其信息資料所反映的經(jīng)濟活動。這顯然是結(jié)合上述兩種觀點的基礎(chǔ)上所形成的認識，因而是經(jīng)濟活動論、會計資料論二者的結(jié)合。如果把審計對象界定為會計資料，不僅不適用于效益審計，就是對財務(wù)審計而言也不夠全面。財務(wù)審計，若只審查會計資料而不審查經(jīng)濟活動，難以完成審計的任務(wù)、達到預(yù)期的審計目的。把審計對象界定為經(jīng)濟活動，雖然可以兼顧整個審計領(lǐng)域，但容易產(chǎn)生范圍過于寬泛、內(nèi)容不夠明確的問題。于是便有了結(jié)合論的觀點。由此可見，迄今為止，理論上關(guān)于國家審計對象的定位，在會計資料、經(jīng)濟活動二者之間游離。

2．重新定位國家審計對象的理論分析

自從國家審計署成立以來，我國審計法規(guī)先后經(jīng)歷了“暫行規(guī)定”、“審計條例”和“審計法”三個階段。審計法規(guī)中對國家審計對象的規(guī)范經(jīng)歷了一個不斷演進的過程。各階段審計法規(guī)中對審計對象規(guī)定的共同之處在于，都是依照憲法的要求，明確規(guī)定對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府的財政、財務(wù)收支進行審計監(jiān)督，并對其他有關(guān)方面的審計事項作出規(guī)定。審計機關(guān)依照憲法和審計法規(guī)的規(guī)定，緊緊圍繞經(jīng)濟工作中心，不斷拓寬審計領(lǐng)域，開展了對政府財政收支的審計，對國家金融機構(gòu)、國有企業(yè)、行政事業(yè)單位、國家基本建設(shè)項目和運用外資項目的財務(wù)收支審計，以及對農(nóng)業(yè)專用資金、養(yǎng)老和失業(yè)保險等社會保障資金、環(huán)保資金等專項資金的審計。我國國家審計對象發(fā)生上述演進的主要原因有以下幾點：第一，隨著經(jīng)濟體制改革的深入，國民經(jīng)濟中出現(xiàn)的需要加強監(jiān)督的問題不斷增多，擴大審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的范圍，提高監(jiān)督的層次，突出監(jiān)督的重點，為大勢所趨。第二，隨著對外開放層面的深入，對外經(jīng)濟技術(shù)交流日益增多，涉外項目的審計問題日顯突出，要求審計機關(guān)在審計范圍的界定上明確規(guī)定。第三，隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，以明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系為中心的對各種經(jīng)濟責任關(guān)系的處理日顯重要，要求審計機關(guān)擺正自身在經(jīng)濟監(jiān)督體系中的地位，也要求對其審計對象范圍和監(jiān)督的力度作出明確規(guī)定。第四，伴隨經(jīng)濟發(fā)展和社會進步而出現(xiàn)的許多新的社會需求和社會活動，對政府的管理和監(jiān)督提出新的要求，作為專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督部門的審計機關(guān)，其工作職責和工作范圍必須為適應(yīng)社會需要及時調(diào)整。第五，審計機關(guān)的審計工作需要發(fā)展和完善，審計實踐和審計理論研究對國家審計對象的認識也在起到深化作用。

就國家審計對象的重新定位而言，必須明確以下幾個理論觀點：第一，國家審計對象的定位，受特定的社會政治、經(jīng)濟制度的制約。政治經(jīng)濟制度的基本走向，決定著國家審計對象的基本內(nèi)容。這就能夠解釋美國國家審計對象與中國國家審計對象的不同。也能解釋中國國家審計對象在經(jīng)濟發(fā)展的不同階段也不盡相同。第二，國家審計對象的定位，服從、服務(wù)于國家權(quán)力機關(guān)特定的政治、經(jīng)濟的目的。國家審計各項工作的開展，往往是為了特定時期特定的政治、經(jīng)濟目的的需要。第三，國家審計對象的定位需要依靠立法予以保證。法規(guī)的權(quán)威性及其規(guī)范的詳盡水準，決定實際能夠接受國家審計審查的單位的級別和審查的具體內(nèi)容。法律的保障是有效執(zhí)行國家審計的前提。而沒有法律保障確定的國家審計對象是不能被法律認可的。第四，國家審計對象的具體內(nèi)容不是一成不變的，它隨著國家政治、經(jīng)濟體制的變革和經(jīng)濟及社會發(fā)展的需要而做出相應(yīng)的調(diào)整。因此不同時期的國家審計對象當然也不盡相同。第五，國家審計監(jiān)督對象層次的高低及其作用的發(fā)揮，還受審計機關(guān)隸屬關(guān)系的影響。當審計機關(guān)隸屬于較高權(quán)力部門時，審計監(jiān)督的對象及其作用的發(fā)揮比較有保障。第六，國家審計對象的定位應(yīng)受一定社會歷史和傳統(tǒng)的影響。

那么重新定位國家審計對象時，應(yīng)著重關(guān)注什么呢？第一，關(guān)注國家權(quán)力監(jiān)督。審計機關(guān)作國家權(quán)力機關(guān)，理當實施國家監(jiān)督。國家審計的高層次性及監(jiān)督的效力問題是無庸置疑的。而我國審計機關(guān)隸屬于本級政府，其對本級政府有關(guān)部門經(jīng)濟活動的監(jiān)督實質(zhì)上是一種內(nèi)部審計，監(jiān)督的有效性如何保證，值得探究，世界各國的經(jīng)驗證明，實行同級審很難行得通，對政府部門經(jīng)濟活動的監(jiān)督，只有實行實質(zhì)上的外部審計，比如上審下、交叉審，才有可能取得較滿意的效果。第二，關(guān)注被審計單位。國家審計涉及的被審計單位類型各異，有國家機關(guān)、國有企業(yè)、事業(yè)單位及其他特定的組織等。不同的單位其經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)各異、主要領(lǐng)導(dǎo)人做法各異，因此具體要審查的內(nèi)容也各有不同。第三，關(guān)注社會責任審計、管理審計領(lǐng)域。我國現(xiàn)行法律、法規(guī)規(guī)定的審計機關(guān)的審計對象，主要局限于經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)，而對經(jīng)濟領(lǐng)域以外的需要進行監(jiān)督檢查的問題，如果由審計機關(guān)進行審計監(jiān)督，缺乏詳盡明確的規(guī)定。而隨著社會的進步，公眾對經(jīng)濟領(lǐng)域以外的，與社會發(fā)展密切相關(guān)的各種問題，越來越重視，也就相應(yīng)地擴大了政府的受托責任，要求政府對有關(guān)問題進行監(jiān)管。國家審計向非經(jīng)濟領(lǐng)域延伸，開展對有關(guān)社會責任、管理問題的審計，正日益受到世界各國國家審計的關(guān)注。我國國家審計應(yīng)當考慮把社會責任、管理問題例如環(huán)境審計、社會公益事業(yè)審計等納入國家審計對象的范圍。在所述分析的基礎(chǔ)上，筆者認為，國家審計是國家專職審計機關(guān)和專業(yè)人員檢查國家經(jīng)濟活動與所定標準、目標的差距，并采取積極的行動以糾正偏差、促進增值的活動。顯然，這里的經(jīng)濟活動包括財政活動、國家有關(guān)單位的財務(wù)活動、國家經(jīng)濟管理活動等。糾正偏差的活動不僅針對出現(xiàn)偏差的事，也要針對出現(xiàn)偏差的人。在傳統(tǒng)的國家審計對象范圍的基礎(chǔ)上擴充了績效審計、管理審計、責任審計等內(nèi)容，既與國際接軌又與國家審計實踐現(xiàn)實貼切。

重新定位國家審計對象的建議

重新定位國家審計對象的過程中，必須樹立“有為才有位”的思想，并將“有為有位、有位有為”形成良性循環(huán)。在當前世人十分關(guān)切國家治理的改革時期，也特別關(guān)注國家審計的功能，但如何發(fā)揮國家審計的作用應(yīng)在“有為才有位”的理念下，準確定位國家審計對象，有的放矢，狠抓要害，對于時間緊迫、任務(wù)重、人員相對少的國家審計來說尤為重要。為此提出如下幾點建議：

1．應(yīng)適應(yīng)國家審計目的的變化

中國國家審計在不同時期有不同的目的。第一階段是國家審計成立之初，國家審計以查錯防弊為目的，此時國家審計對象是會計資料，主要針對企業(yè)、事業(yè)單位的審計；第二階段是為經(jīng)濟建設(shè)保駕護航階段，大約是20世紀90年代，國家審計對象是經(jīng)濟活動，主要檢查經(jīng)濟活動的有序性，包括對企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)的審計；第三階段是促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型階段，大約是21世紀初，國家審計對象是經(jīng)濟管理活動，主要針對國家經(jīng)濟的發(fā)展模式、發(fā)展要素、發(fā)展路徑而展開，不僅強調(diào)經(jīng)濟效益，還要強調(diào)社會效益；第四階段是提升經(jīng)濟質(zhì)量階段，起始于最近幾年，至以后的若干年，此時國家審計對象是經(jīng)濟資源的利用與配置活動，主要針對國家經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、環(huán)境效益而展開，強調(diào)質(zhì)量意識、標準意識，即要求運用一定的標準以衡量經(jīng)濟資源的利用與配置活動，得出差異并提出處理意見或建議。由此可知，將國家審計對象界定為經(jīng)濟資源的利用與配置活動是否按既定標準執(zhí)行，以確定其經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、環(huán)境效益，是對國家審計對象的重新定位。

2．應(yīng)適應(yīng)國家審計外在環(huán)境的變化

改革開放的30多年的時間里，中國國家經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了顯著的變化，由計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌為市場經(jīng)濟體制，由建經(jīng)濟特區(qū)到沿海開放、沿江開放、中部振興、東北老工業(yè)基地振興、西部大開發(fā)，最后是全面開放、加入WTO，與世界經(jīng)濟同呼吸。國家審計環(huán)境是在一定時空狀態(tài)下所存在的，與國家審計直接或間接相關(guān)的一切因素的總和。按照環(huán)境因素的起源，可以將國家審計環(huán)境分為國家審計外在環(huán)境和內(nèi)在環(huán)境。國家審計內(nèi)外環(huán)境擁有各自特有的運行特點和變化規(guī)律，外在環(huán)境的變化往往先行于內(nèi)在環(huán)境的變化，并為國家審計內(nèi)在環(huán)境的變化起到指引、依據(jù)的作用。當國家審計內(nèi)在環(huán)境相對穩(wěn)定的情況下，外在環(huán)境變化可以成為引發(fā)內(nèi)在環(huán)境變化的誘因，此時外在環(huán)境所起的作用是決定性的。因此，國家經(jīng)濟環(huán)境和中國國家審計外在環(huán)境的變化不僅是中國國家審計內(nèi)在環(huán)境變化的誘因，而且有時起決定性的作用。而國家審計對象的定位屬國家審計內(nèi)在環(huán)境的范疇，無疑會受外在環(huán)境的影響，甚至是決定性的影響?？梢赃M一步地認為國家審計的內(nèi)在特征，包括國審計的對象的轉(zhuǎn)移等現(xiàn)象受國家經(jīng)濟環(huán)境和中國國家審計外在環(huán)境的支配。

3．應(yīng)適應(yīng)國家審計內(nèi)在環(huán)境的變化

國家審計的體制運行環(huán)境、主體環(huán)境、客體及經(jīng)濟業(yè)務(wù)環(huán)境是國家審計內(nèi)在環(huán)境的范疇。國家審計內(nèi)在環(huán)境成為國家審計理論體系的核心要素。以國家審計內(nèi)在環(huán)境為邏輯起點來推導(dǎo)其他抽象的國家審計理論與概念，最終構(gòu)建國家審計的理論體系，可以揭示國家審計發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，當然也能揭示國家審計的全部內(nèi)涵。中國國家審計從20世紀80年代成立開始，就履行著行政責任和經(jīng)濟監(jiān)督之責，從財政的同級審、對國家審計的定義的討論到審計報告在全國人大會議上的公告制度，再到主要領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責任審計的開展，無不透視出國家審計的幾屆主要領(lǐng)導(dǎo)人的智慧和努力，以及國家領(lǐng)導(dǎo)人的精心治國的決心和大力支持。這使得國家審計不僅限于企、事業(yè)單位的財務(wù)審計，也強調(diào)財政審計和經(jīng)濟責任審計，此時的國家審計對象可以理解為財政、財務(wù)收支活動、經(jīng)營活動、經(jīng)濟管理活動，評價審查對象的合法性、經(jīng)濟性、效益性、效果性。

4．應(yīng)與國家審計相近職業(yè)內(nèi)容變化配套

與國家審計相近的職業(yè)主要有社會審計、內(nèi)部審計、管理職業(yè)。社會審計強調(diào)經(jīng)濟活動的鑒證、內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善、會計和稅務(wù)及管理咨詢等業(yè)務(wù)，使得作為處于主導(dǎo)地位的國家審計不可能滯后于社會審計的發(fā)展，因此反映在國家審計對象上應(yīng)當重視內(nèi)部控制系統(tǒng)的審查和會計、稅務(wù)、管理業(yè)務(wù)的審查。中國內(nèi)部審計也有前所未有的發(fā)展，內(nèi)部審計的國際化趨勢越來越明顯，強調(diào)組織內(nèi)所有業(yè)務(wù)標準化程度的檢查。作為負有對內(nèi)部審計的監(jiān)管職責的國家審計當然也不能滯后于內(nèi)部審計的發(fā)展，也理當將組織業(yè)務(wù)是否達到標準，幫助業(yè)務(wù)活動創(chuàng)造或提升價值。中國管理業(yè)務(wù)的智能化、豐富化，追求經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、環(huán)境效益的多元化理念等，為國家審計業(yè)務(wù)創(chuàng)造了更為廣闊的空間，計算機審計日益受到人們的重視，審計工作原則的多元化趨勢也越來越明顯，從財務(wù)審計到效益審計再到環(huán)境審計的范疇的發(fā)展，預(yù)示著國家審計的發(fā)展方向，同時也拓展了國家審計對象的內(nèi)容。

5．應(yīng)與世界其他國家的國家審計的改革相協(xié)調(diào)

美國建國已有200多年，其國家審計近幾十年變化非常大，除其審計總署更名為GAO外，其國家審計業(yè)務(wù)還擴展到了聯(lián)邦項目和政策是否達到預(yù)期目標、滿足社會需要，關(guān)注部門和機構(gòu)使用納稅人的錢的結(jié)果，要求完成國會交辦的任何檢查工作。因而美國審計總署提出審計包括審查會計記錄、賬務(wù)事項和財務(wù)報表，還包括審核各項工作是否遵守有關(guān)的法律和規(guī)章制度；查核各項工作是否經(jīng)濟有效率；查核各項工作的結(jié)果是否達到預(yù)期效果。此外，英國國家審計、法國國家審計、德國國家審計、日本國家審計、新西蘭國家審計、澳大利亞國家審計等都有其優(yōu)勢特色值得中國國家審計學(xué)習，比如環(huán)境審計的開展、計算機審計的重視、國家審計經(jīng)費的安