現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計可否外部化的問題研究

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計可否外部化的問題研究

在公司治理結(jié)構(gòu)安排中，究竟是將內(nèi)部審計部門置之于公司之外還是設置在公司內(nèi)部，我們不能一概而論。必須基于如下因素考慮才能作出恰當選擇：

1、內(nèi)部審計外部化是否會降低代理成本。代理理論的創(chuàng)建者詹森和梅克林將代理成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過度消費或自我放松而耗費的支出；代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出，稱為守約成本。

內(nèi)部審計的原始動機是為管理者服務，在公司制企業(yè)中，這種服務對象和動機依然不變，因此，我認為內(nèi)部審計首先是一種守約成本。但公司制企業(yè)的產(chǎn)生，推進了內(nèi)部審計的發(fā)展，從傳統(tǒng)企業(yè)中的向管理者負責發(fā)展到今天的向所有利益相關者負責，內(nèi)部審計肩挑多重職責。如果內(nèi)部審計能夠同時承擔起這樣的多種責任需求，其實質(zhì)是能夠節(jié)約委托外部審計的監(jiān)督成本，因此，我們不能輕言內(nèi)部審計外部化問題。就某一企業(yè)來說，內(nèi)部審計的總成本可能低于外部審計的成本、等于外部審計的成本或大于外部審計的成本。在審計所達到的功效是相同的情況下，如果內(nèi)部審計成本小于或等于外部審計成本的話，都不易采取內(nèi)部審計外包的方式。

有專家認為：企業(yè)如果建立一個自己的內(nèi)審部門，需要支付員工的薪金、培訓費和管理費用，內(nèi)審外聘則能節(jié)省這些費用，而且企業(yè)可只在需要時聘用，以保持支出控制的靈活性。同時，如果由外部審計承擔內(nèi)審工作，內(nèi)審的方法和程序町與外部審計保持高度的一致性，這意味著外部審計人員能更多地依賴內(nèi)審工作，企業(yè)也可因少支付審計費用而獲益。我覺得，我們無法僅通過上述信息就確定是否內(nèi)部審計成本一定比外部審計成本低。但按照交易成本理論，企業(yè)組織具有降低交易成本的優(yōu)勢，其主要原因是：第一，內(nèi)部監(jiān)督者比外部監(jiān)督者擁有更多的信息，外部監(jiān)督更強調(diào)競爭，內(nèi)部監(jiān)督則注重合作，合作表現(xiàn)為目標的一致性，這樣就在一定程度上阻止了內(nèi)部各部門謀求壟斷地位的動機，極易產(chǎn)生一種“預期集中”效應；第二，外部監(jiān)督只能依賴正式的記錄和文件，而內(nèi)部監(jiān)督既可以借助于正式的記錄和文件，又可以依據(jù)非正式的記錄和文件，而且，在滿足公司整體目標的大前提下，監(jiān)督的深度和范圍可以在一定程度上進行拓展；第三，內(nèi)部監(jiān)督是在一定的組織約束條件下進行的，由于組織本身的權(quán)威性，使內(nèi)部監(jiān)督更加具有自律意識，從而通過組織行為提高組織效率；第四，內(nèi)部監(jiān)督更能體現(xiàn)組織內(nèi)部的企業(yè)文化特征，企業(yè)文化的形成和對企業(yè)文化的理解，有助于降低內(nèi)部交易成本。當然，這也并不意味著內(nèi)部監(jiān)督一定優(yōu)于外部監(jiān)督。當企業(yè)規(guī)模擴大到一定程度時，由于有限理性和機會主義的存在，企業(yè)的管理費用會隨之上升，從而出現(xiàn)“官僚失靈”的問題。因此，內(nèi)部審計能否外包，其關鍵取決于企業(yè)自身的條件及與市場競爭的結(jié)果。

2、內(nèi)部審計是否外包，不能僅從監(jiān)督成本的角度思考與評判，我們必須關注對應成本的另一個指標，即審計效益。我們需要考察內(nèi)部審計的目標是否實現(xiàn)，外包與非外包各自為企業(yè)增加了多少價值？將企業(yè)由此增加的價值與各自付出的成本進行比較，比值大者為優(yōu)，而比值大者也可能是監(jiān)督成本大者，所以，僅用監(jiān)督成本的大小來確定能否將內(nèi)部審計外包的主要依據(jù)不是十分充分和具有說服力的。

有人說：外部審計人員開發(fā)審計軟件和新方法的成本可以分攤到許多客戶身上，比起研制相同技術的內(nèi)審部門來，能夠保持更低的研發(fā)成本。規(guī)模效益即可導致相同服務的成本節(jié)約或同樣成本的更優(yōu)服務。從這個意義上說，外部審計可以降低新技術和新方法的研發(fā)費用，因此，可以提高規(guī)模效益。但是，從另一個方面來說，內(nèi)部審計增加的企業(yè)價值：與企業(yè)內(nèi)的其他部門不同，審計不參與產(chǎn)品的設計、研究、開發(fā)以及制造、采購和銷售，因此，似乎不是一個創(chuàng)值的部門。但內(nèi)部審計可以在上述創(chuàng)值過程中提出建議，通過建議，幫助上述作業(yè)增加價值，因此，我們不能否定內(nèi)部審計在組織中增加價值的功能。內(nèi)部審計增加的價值主要應包括這樣兩個部分內(nèi)容：顯性價值。通過審計發(fā)現(xiàn)問題，并及時予以糾正，因此減少了損失。由此而增加的價值，我們稱之為顯性價值。它是傳統(tǒng)內(nèi)部審計著力追求的一項目標，通過事后審計，把已經(jīng)發(fā)生的損失降到最低，并力求通過審計發(fā)現(xiàn)，引起有關部門的重視，而后，加以改善，這種審計功效比較明顯，帶有直接性特征。隱性價值。隱性價值應被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當參謀和顧問而體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)；內(nèi)部審計增加隱性價值的另外一條渠道是由于內(nèi)部審計組織的存在，使各部門擁有了隨時可能接受審計監(jiān)督的約束意識，因此，可能會如此而自覺地規(guī)范運作，這是內(nèi)部審計的威脅價值。

與外部審計相比，內(nèi)部審計在增加隱性價值方面具有優(yōu)勢，這是因為內(nèi)部審計師更加了解組織狀況，他們的工作更貼近企業(yè)管理，他們能夠在企業(yè)內(nèi)自始至終地按照公司規(guī)章行事，外部審計更多地是幫助組織增加顯現(xiàn)價值，而且因為其專業(yè)化水平較高而略占優(yōu)勢，但如果內(nèi)部審計人員通過更新審計理念、提高勝任技能來加以改善的話，內(nèi)部審計的顯現(xiàn)價值增值能力也一樣會達到外部審計水準。

3、內(nèi)部審計外部化，是否一定會提高審計效率？“盡管外部審計師也從事管理咨詢服務，但主要注重財務管理的方面。內(nèi)部審計師審計的重點是內(nèi)部控制制度評價和風險控制，從中尋找疏漏?！?。因此，內(nèi)部審計在完善內(nèi)部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率、效益和效果，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標方面，其地位和作用是外部審計師所不能替代的。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)并具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。內(nèi)部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，避免對內(nèi)部控制、財務狀況，甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。從這個角度理解，內(nèi)部審計設立在公司內(nèi)部是有其道理的?！蔽覀儽仨氁庾R到，外部審計不要對自己扮演的角色產(chǎn)生錯誤的理解，不要以為自己在專業(yè)知識方面更加杰出，不要以為自己的審計工作重點永遠是正確的。要意識到內(nèi)、外部審計的不同分工，意識到內(nèi)、外部審計的不同功能。

4、內(nèi)部審計是否為企業(yè)內(nèi)的非核心業(yè)務？業(yè)務外包源于邁克爾。波特的競爭理論，按照這一理論，在信息化時代，企業(yè)可以充分利用外部資源為自己增加價值，因此，可以將價值鏈上的非核心作業(yè)外包出去，只保持核心作業(yè)部分，比如研究與開發(fā)、顧客服務等。如果考慮內(nèi)部審計外包，必須以這一理論為基礎，所以，我們需要探究一下：內(nèi)部審計是否是企業(yè)的非核心作業(yè)部分。對這一問題的回答只有兩個答案：是或不是?；趯?nèi)部審計的傳統(tǒng)認識，它不是核心作業(yè)，屬于附屬部分。有人說：如果實行內(nèi)審外聘，企業(yè)就可騰出管理時間和管理資源，用于企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營。內(nèi)審外聘使管理層能夠?qū)Ｗ⒂谄浜诵母偁幜︻I域，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。但我認為，它是企業(yè)的核心作業(yè)環(huán)節(jié)。原因是：它已經(jīng)滲透于企業(yè)業(yè)務流程的每一個環(huán)節(jié)中，與每一項作業(yè)內(nèi)容都休戚相關。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計理念將內(nèi)部審計鎖定在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，沒有深入到研究與開發(fā)階段，因此，將內(nèi)部審計與其他非核心作業(yè)一起摒棄于核心競爭力之外是可以理解的，但本篇論文中多次提出“戰(zhàn)略審計”的觀點，所以，按照這一觀點要求，內(nèi)部審計與核心作業(yè)鏈密不可分，不能輕易作出“外包”的決定。

5、事實依據(jù)。美國眾多大公司的倒閉，內(nèi)部審計失責，一個最主要的原因是內(nèi)部審計外包。如安然公司，其鑒證工作由安達信承辦長達17年以上，沒有更換事務所，也形成安達信難以客觀獨立的重要因素。安達信2000年從安然賺得的2700萬美元非咨詢業(yè)務費和2500萬美元的咨詢業(yè)務費是否已經(jīng)損害了該公司的公正性？安然過去也將內(nèi)部審計交給安達信事務所負責。安然事件發(fā)生后，會計界已經(jīng)形成了一個共識，即安達信既承接外部審計又承接內(nèi)部審計的做法一定要改變。

6、內(nèi)部審計外包，是否能夠提高審計的獨立性？有專家認為，外包能夠提高審計的獨立性。這是因為：內(nèi)審部門作為企業(yè)的一個職能部門，無法實現(xiàn)真正的獨立，而外聘人員在提供內(nèi)審服務時，與外部審計一樣遵循職業(yè)標準，而且事務所有一套保證審計準則受到遵循的機制。另外，內(nèi)審外聘也使職務輪換成為可能，因而在審計者與被審計者之間難以建立親密的關系，內(nèi)審的獨立性得以提高。但我認為，內(nèi)部審計外包也不一定完全保證審計的獨立性。審計的獨立性受兩個因素的制約，一是外在形式的獨立，即審計人員在經(jīng)濟上、業(yè)務上和組織關系上獨立于被審計部門；二是實質(zhì)上的獨立性，即審計人員在精神上應保持獨立。相對而言，外部審計的形式上的獨立性比內(nèi)部審計要好些，但就第二點來說，未必具有絕對優(yōu)勢，而實質(zhì)的獨立性恰恰是獨立性的核心和關鍵。從客觀上來說，外部咨詢單位從事內(nèi)部審計工作，它們主要考慮業(yè)務量和收入兩個主要因素，為了使二者持續(xù)上升，它們更多的具有非獨立傾向，討好客戶、不實報告等；比較而言，內(nèi)部審計人員受企業(yè)內(nèi)部各項管理制度的約束，其能否