2022年會(huì)計(jì)職稱中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解可供出售金融資產(chǎn)

2022會(huì)計(jì)職稱中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解：可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以下各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活潑市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有些類似，例如，均要求按公允價(jià)值進(jìn)展后續(xù)計(jì)量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入全部者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動(dòng)形成的匯兌損益計(jì)入全部者權(quán)益等。

另外，以下幾點(diǎn)需要特殊說明：

(1)企業(yè)因持有意圖或力量發(fā)生轉(zhuǎn)變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)展后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入全部者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)持有至到期投資局部出售或重分類的金額較大，且不屬于例外狀況，使該投資的剩余局部不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余局部重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)展后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余局部的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入全部者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

(3)因持有意圖或力量發(fā)生轉(zhuǎn)變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠牢靠計(jì)量(極少消失)，或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按本錢或攤余本錢計(jì)量，該本錢或攤余本錢為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.取得時(shí)

企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—本錢”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—本錢”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息;借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

2.期末會(huì)計(jì)處理

(1)期末計(jì)提利息(債券類)

資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券的攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

(2)期末按公允價(jià)值計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

(3)期末計(jì)提減值

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從全部者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目;但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的(不含在活潑市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能牢靠計(jì)量的權(quán)益工具投資)，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

3.處置時(shí)

出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中心銀行款項(xiàng)”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—本錢、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從全部者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

【例7】乙公司于20×6年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購入股票1000000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30000元;初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。

20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：

(1)20×6年7月13日，購入股票

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢15030000

貸：銀行存款15030000

(2)20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)970000

貸：資本公積——其他資本公積970000

(3)20×7年2月1日，出售股票

借：銀行存款12987000

資本公積——其他資本公積970000

投資收益2043000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢15030000

——公允價(jià)值變動(dòng)970000

【例8】20×7年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.094元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

(1)20×7年1月1日，購入債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢1000

——利息調(diào)整28.244

貸：銀行存款1028.244

(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)

應(yīng)收利息=1000×4%=40(元)

實(shí)際利息收入=1028.244×3%=30.84732≈30.85元

借：應(yīng)收利息40

貸：投資收益30.85

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.15

借：銀行存款40

貸：應(yīng)收利息40

上述處理后，年末攤余本錢=年初攤余本錢1028.244-利息調(diào)整攤銷9.15=1019.094元;將該攤余本錢與其公允價(jià)值比擬，公允價(jià)值小于攤余本錢，應(yīng)沖減資本公積：

借：資本公積——其他資本公積19

貸：可供出售金融資產(chǎn)(1019.094-1000.094)19

【例9】比擬可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)

20×1年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元(含交易費(fèi)用10000元和已宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利150000元)，購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。

20×1年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。

20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票;當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。

20×2年5月9日，乙公司宣揭發(fā)放股利40000000元。

20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)20×1年5月6日，購入股票

借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000

應(yīng)收股利150000

貸：銀行存款10160000

(2)20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收股利150000

(3)20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)390000

貸：資本公積——其他資本公積(5.2×200-1001萬)390000

(4)20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)

借：資本公積——其他資本公積(200×5-1040)400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

(5)20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益200000

(6)20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

(7)20×2年5月20日，出售股票

借：銀行存款(200×4.9)9800000

投資收益210000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000

資本公積——其他資本公積10000

假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20×1年12月31日乙公司股票市價(jià)為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

(1)20×1年5月6日，購入股票

借;應(yīng)收股利150000

交易性金融資產(chǎn)——本錢10000000

投資收益10000

貸：銀行存款10160000

(2)20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收股利150000

(3)20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400000

(4)20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)

公允價(jià)值變動(dòng)=2000000×(4.8—5.2)=—800000元

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800000

(5)20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益200000

(6)20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

(7)20×2年5月20日，出售股票

借：銀行存款9800000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢10000000

投資收益200000

借：投資收益400000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400000

小結(jié)：

金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量比照

類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)