借款費(fèi)用資本化若干問題的探討論文

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IAbstractII11.111.2...11.3.3..52.1....52.2....6..83.1....83.2....93.3....93.4..103.5...10.124.1...124.2.......134.3...134.4........144.5.......15. . .16(References)....17..18借款費(fèi)用資本化若干問題的探討摘要在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化應(yīng)用有了新變化，它擴(kuò)大了準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，對(duì)折價(jià)和溢價(jià)的攤銷方法和內(nèi)容有了調(diào)整。借款費(fèi)用準(zhǔn)則在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息可比性，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則的優(yōu)點(diǎn)。但是，借款費(fèi)用資本化仍存在著諸多問題，比如在準(zhǔn)則中有部分規(guī)定尚不明確；資本化的確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性較弱；在借款時(shí)間上反映出了局限性；借款費(fèi)用資本化的部分使用與相關(guān)原則不相符；借款費(fèi)用資本化容易成為利潤調(diào)節(jié)的手段。本文針對(duì)借款費(fèi)用資本化的諸多問題提出相關(guān)建議和思考。關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用； 資本化； 問題IDiscussiononsomeproblemsaboutCapitalizationoftheborrowingcostsAbstractUnderthecurrentaccountingstandardsappliedinthecapitalizationofborrowingcostshaveanewchange,itexpandedthescopeofpermittedcapitalandborrowingsoftherangeofassets,amortizationofdiscountandpremiummethodsandcontenthaveadjusted.Criteriaforborrowingcostsachievedinmanyways,theconvergencewithinternationalaccountingstandards,andenhancethecomparabilityofaccountinginformation,reflectingtheprincipleofsubstanceoverformadvantages.However,capitalizationofborrowingcosts,therearestillmanyproblems,suchassomeoftheprovisionsintheguidelinesarenotclear;thecapitaloftherecognitionandthereliabilityofaccountingmeasurementweak;intheloanreflectsthelimitationsoftime;capitalizationofborrowingcostssomeuseinconsistentwiththerelevantprinciples;capitalizationofborrowingcostsadjustedeasilybecomeameansofprofit.Thiscapitalizationofborrowingcostsformanysuggestionsandthinkingproblems.Keywords:Borrowingcosts；Capitalization；ProblemII第一章 借款費(fèi)用資本化的概述1.1借款費(fèi)用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國對(duì)借款費(fèi)用的定義：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用術(shù)語“借款費(fèi)用”，美國則使用術(shù)語“利息費(fèi)用”。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》對(duì)借款費(fèi)用解釋中包括：銀行透支、短期借款和長期借款的利息；與借款有關(guān)的報(bào)價(jià)或溢價(jià)的攤銷；安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)的攤銷；按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)“租賃會(huì)計(jì)”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第 34號(hào)公告中給出的利息費(fèi)用所包括的內(nèi)容有：有一個(gè)明確的利息率的債務(wù)利息；《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見第 21號(hào)：應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目的利息》，所說明的屬于某些應(yīng)付項(xiàng)目的利息； 《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第13號(hào)：租賃會(huì)計(jì)》限定的和租賃資本有關(guān)的利息。2006年頒布的《我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)——借款費(fèi)用》中指出借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款包括專門借款和一般借款。借款費(fèi)用主要包括：（1）借款利息；（2）折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷；（3）輔助費(fèi)用；（4）外幣借款的匯兌差額。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。但是承租人根據(jù)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生租賃費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)學(xué)者盧成能在《借款費(fèi)用資本化的探討》中總結(jié)到：借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。①借款利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷主要包括發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的攤銷金額。輔助費(fèi)用,包括企業(yè)在借款過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額是指由于匯率變動(dòng)與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由此可知，我國借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及外幣借款的匯兌差額等，但不包括與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和銀行透支利息。①盧成能.借款費(fèi)用資本化的探討 [J].財(cái)會(huì)月刊,2010,(15).11.2借款費(fèi)用資本化1.2.1借款費(fèi)用資本化隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快和國際資本市場的日益發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已是大勢所趨，成為世界各國不可回避的現(xiàn)實(shí)問題?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國過去為了防止加大資產(chǎn)成本、虛增利潤，盡可能縮小費(fèi)用資本化的范圍，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要特點(diǎn)，就是擴(kuò)大了費(fèi)用資本化的范圍。在企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款不可避免。借款所產(chǎn)生的費(fèi)用包括借款的利息、溢折價(jià)的攤銷、因借款發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等輔助費(fèi)用、外匯借款的匯兌差額等。借款費(fèi)用的處理方法有兩種：一是于發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益；二是予以資本化。借款費(fèi)用的資本化是指將借款費(fèi)用直接計(jì)入所購建資產(chǎn)的價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購置資產(chǎn)的歷史成本的一部分。在《我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中提出借款費(fèi)用資本化的定義：所借款用于固定資產(chǎn)投資的，其借款利息等財(cái)務(wù)費(fèi)用在項(xiàng)目投產(chǎn)前要記入該投資項(xiàng)目的建設(shè)費(fèi)用，該費(fèi)用是形成固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分，這個(gè)借款費(fèi)用就是資本化了，它是資產(chǎn)的組成部分。但項(xiàng)目正式投產(chǎn)開始，其尚未歸還的貸款所發(fā)生的利息等費(fèi)用，則要記入生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中，也就是要在利潤表上反映。由此可知，借款費(fèi)用資本化是指企業(yè)為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用。專門借款是借款費(fèi)用資本化的前提條件，專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門借入的，并應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。1.2.2借款費(fèi)用資本化的原因回顧我國對(duì)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷程， 在1992年以前我國一直采用把利息費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用的做法，由于管理費(fèi)用按照一定的分配方法最終計(jì)入產(chǎn)成品，因此可視為借款費(fèi)用按資本化的方式處理。采用這種處理方法在當(dāng)時(shí)主要是基于財(cái)政收入方面的考慮，如果借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，就會(huì)降低企業(yè)當(dāng)期的利潤，從而影響了財(cái)政稅收。 2001年我國財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用》，正式確認(rèn)了借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方法， 2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)舊準(zhǔn)則做了修訂，對(duì)于允許資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍，資本化的開始時(shí)點(diǎn)、停止時(shí)點(diǎn)作了進(jìn)一步的規(guī)范。借款費(fèi)用資本化有三個(gè)方面的原因：第一，全面反映資產(chǎn)購建支出。從企業(yè)所有者的角度來看，在企業(yè)花費(fèi)必要時(shí)間完成資產(chǎn)建造的過程中，制造該資產(chǎn)所需的材料、人工和其他資源支出2都必須融資，而融資是有成本的，這種成本可以以借入資金支付利息的方式出現(xiàn)，也可以以資金其他用途的特定報(bào)酬方式出現(xiàn)，但是不管采取何種方式，融資成本都是需要承擔(dān)的。第二，改善企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。從實(shí)務(wù)操作的角度考慮，借款費(fèi)用的費(fèi)用化符合穩(wěn)健性原則的原求，即盡量少計(jì)資產(chǎn)，多計(jì)費(fèi)用，低估當(dāng)期的利潤，這種處理方法操作簡單。但是如果全部費(fèi)用化，會(huì)導(dǎo)致還款前的各個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)由于巨額的借款費(fèi)用而盈利偏少乃至虧損。同時(shí)，借款所購置的資產(chǎn)往往在還款之后的相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)仍然發(fā)揮作用，尤其對(duì)于建造期間長、融資費(fèi)用巨大的項(xiàng)目而言，借款費(fèi)用往往對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和會(huì)計(jì)收益產(chǎn)生重大影響。因此，有條件地借款費(fèi)用資本化更符合配比原則，不僅增加了企業(yè)在購建資產(chǎn)當(dāng)期的利潤，而且改善了企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標(biāo)，提高了經(jīng)營者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。第三，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展脫離不了世界貿(mào)易市場和資本市場， 作為國際資本流動(dòng)商業(yè)語言的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中扮演著越來越重要的作用。推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，消除“語言”上的障礙和成本，是一種符合國際需求、效率要求的機(jī)制。 2006年月頒布的新準(zhǔn)則在多方面實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，對(duì)于促使美國等其他國家認(rèn)同我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效、促進(jìn)歐盟對(duì)我國完全市場經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)定、降低我國企業(yè)海外上市成本起到了巨大的推動(dòng)作用。1.3借款費(fèi)用資本化的意義1.3.1有利于準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)的成本企業(yè)在購置或建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成資產(chǎn)成本的組成部分。這些進(jìn)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用將在所購建資產(chǎn)的使用期間為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，而不是與借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。借款費(fèi)用是由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)而借入款項(xiàng)所發(fā)生的不可避免的費(fèi)用，與直接構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的其他支出沒有本質(zhì)區(qū)別，并且與所購建的固定資產(chǎn)密切相關(guān)。相關(guān)的借款費(fèi)用不僅將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的價(jià)值中去還給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而且這些借款費(fèi)用能夠被準(zhǔn)確的計(jì)量，符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因而借款費(fèi)用必將是企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值不可分割的一部分。因此將借款費(fèi)用資本化有利于確定固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。借款費(fèi)用資本化的目的正是為了遵循資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量原則、準(zhǔn)確確定固定資產(chǎn)的原始價(jià)值、合理計(jì)算借款費(fèi)用發(fā)生各期的損益。31.3.2有利于強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的借款費(fèi)用僅指為需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)而發(fā)生的借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，尤其指那些專門借款。這種專門借款期限一般較長，利息費(fèi)用較高。假如將這筆數(shù)額較大的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使企業(yè)的當(dāng)期利潤大幅度降低。而且由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動(dòng)，因此，假如將借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果明顯不符，并且與收入和費(fèi)用的配比原則相矛盾。另一方面由于準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用資本化范圍及資金的限定，必將導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)加大，資產(chǎn)總額下降，當(dāng)期利潤減少，從而使所反應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加謹(jǐn)慎。所以該準(zhǔn)則的實(shí)施要求企業(yè)必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，促使企業(yè)在具體會(huì)計(jì)核算中保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，注重會(huì)計(jì)核算的明晰性和有用性，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的審核和治理。②1.3.3有利于企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理，提高企業(yè)投資效益借款費(fèi)用資本化有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理，提高企業(yè)投資效益。具體來說如下：第一，促使企業(yè)加強(qiáng)對(duì)購建固定資產(chǎn)的治理。 企業(yè)在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)間有三個(gè)，即辦理竣工結(jié)算、交付使用和達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。這三個(gè)時(shí)間是按時(shí)間順序向前排的。按不同的時(shí)間確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用，會(huì)對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生時(shí)間上的影響。顯然，要想使效益不受借款費(fèi)用的影響，就必須加強(qiáng)購建固定資產(chǎn)的治理。第二，促使企業(yè)采用合理的借款組合降低資金成本。首先，要在購建固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)，才辦理專門借款的借入手續(xù)，使得借款費(fèi)用對(duì)損益的影響盡可能的小。其次，專門借款數(shù)額較大時(shí)，應(yīng)采用分期分批辦理借入手續(xù)的方式，使得沒能用于購建固定資產(chǎn)支出的借款盡可能的少，計(jì)入損益的借款費(fèi)用也盡可能的少。再次，假如存在非借入資金和專門借款同時(shí)存在的情況，應(yīng)先以非借入資金歸還借款，待非借入資金不足以支付購建固定資產(chǎn)的實(shí)際支出時(shí)，再重新借入專門借款。②杜闖.借款費(fèi)用資本化問題淺議 [J].遼寧稅務(wù)高等學(xué)校學(xué)報(bào) ,2007，（03）.4第二章 借款費(fèi)用資本化的新變化及其優(yōu)點(diǎn)2.1借款費(fèi)用資本化的新變化2.1.1擴(kuò)大了準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍現(xiàn)行準(zhǔn)則中將準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍從固定資產(chǎn)擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)。這里符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這意味著企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、 船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)發(fā)生的利息費(fèi)用準(zhǔn)予資本化， 計(jì)入存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益，也不再局限于專門借款所構(gòu)建的固定資產(chǎn)。2.1.2擴(kuò)大了準(zhǔn)予資本化的借款范圍現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍不僅包括專門借款，在構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)， 也將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用予以資本化， 這意味著以各種融資途徑借入的款項(xiàng)， 只要符合資本化條件就可以資本化。2.1.3資本化金額不再與累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)掛鉤即只要是專門借款，不再考慮其支付情況，所發(fā)生的借款費(fèi)用全部予以資本化。將其原來的計(jì)算方法應(yīng)用到一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)算中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。2.1.4扣除閑置專門借款的收益按照現(xiàn)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，由于專門借款利息費(fèi)用資本化金額的計(jì)算不再與累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤， 也就意味著企業(yè)將已經(jīng)借入而尚未使用的專門借款所發(fā)生的利息支出也計(jì)入了當(dāng)期資本化金額。為督促企業(yè)加強(qiáng)資金管理、提高資金利用效率，在計(jì)算專門借款利息費(fèi)用資本化金額時(shí)， 對(duì)于企業(yè)因?yàn)槔脤ｉT借款閑置資金而取得的有關(guān)短期投資收益或者存款利息收入， 準(zhǔn)予從當(dāng)期資本化金額中扣除。即在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益或者存款利息收入后的金額確定。32.1.5折價(jià)或溢價(jià)的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容原借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)， 應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對(duì)資本化率做相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在3楊智.中外借款費(fèi)用資本化的比較與探討 [J].中國高新技術(shù)企業(yè)， 2007,(08)5溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。可見，新準(zhǔn)則取消了直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。2.1.6輔助費(fèi)用的資本化及其金額根據(jù)原借款費(fèi)用準(zhǔn)則，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如銀行借款手續(xù)費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等，屬于在所構(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。2.2借款費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)2.2.1實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則趨同現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，如可予資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等。可予資本化的借款中增加了一般借款；專門借款在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資的，其借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額予以資本化，作為資產(chǎn)成本；對(duì)于一般性借款用于符合資本化條件的資產(chǎn)上，采用累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均乘以資本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額，尤其是對(duì)投資性房地產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，體現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。隨著對(duì)外貿(mào)易的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。各國國情、政策和文化的差異使各國在會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面有很大差異。為吸引更多的外商投資，使本國企業(yè)走出國門，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是必然的選擇。2.2.2增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息可比性由于我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度并不完善，且以中小企業(yè)為主 ,前準(zhǔn)則更多的兼顧了中小企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算不健全的特點(diǎn)，在許多規(guī)定中有供選擇的會(huì)計(jì)核算方法，但沒有嚴(yán)格限定各種方法具體針對(duì)的對(duì)象， 而可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息不具有可比性。而現(xiàn)行準(zhǔn)則中根據(jù)我國現(xiàn)狀對(duì)一些條款只進(jìn)行了單一的規(guī)定， 如在溢價(jià)或折價(jià)的攤銷計(jì)量中，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求企業(yè)使用實(shí)際利率法確定攤銷額； 在輔助費(fèi)用的確認(rèn)中，現(xiàn)行準(zhǔn)則取消了金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定； 專門借款的利息資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。 4以上這些規(guī)定，不僅使專門借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡單，還能保證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確,同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤4張淑.關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討 [J].經(jīng)濟(jì)師,2008,(06).6的空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。2.2.3體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則前準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費(fèi)用， 才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn) (如存貨等)購建或者制造過程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費(fèi)用，如果不能滿足資本化的相關(guān)條件， 也不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。 當(dāng)所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后， 所發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)停止資本化而計(jì)入當(dāng)期損益。這樣對(duì)借款費(fèi)用予以資本化的范圍進(jìn)行限制， 并不能真正反映借款費(fèi)用的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。反而使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計(jì)入購建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實(shí)際發(fā)生數(shù)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的降低， 從而降低了資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總和。而現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的資產(chǎn)范圍， 另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款， 被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且，專門借款費(fèi)用在資本化期間不再與資產(chǎn)的支出掛鉤。這些規(guī)定更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 不僅可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用， 在短期內(nèi)將會(huì)提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績， 能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營成效。7第三章 借款費(fèi)用資本化存在的若干問題3.1準(zhǔn)則中的部分規(guī)定尚不明確3.1.1多項(xiàng)資本化資產(chǎn)之間的分配問題在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果專門借款或一般借款只有一筆，同時(shí)工程只有一項(xiàng)，處理會(huì)很簡單。但是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是錯(cuò)綜復(fù)雜的，往往涉及多筆專門借款和一般借款，且在建項(xiàng)目有多項(xiàng)，這使得借款費(fèi)用的處理變得很復(fù)雜。對(duì)于專門借款，現(xiàn)行準(zhǔn)則在計(jì)算借款利息時(shí)不在與累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤，因此對(duì)其在各項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，不同的會(huì)計(jì)處理會(huì)影響各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。一般來說，應(yīng)該按照專門借款在各項(xiàng)資產(chǎn)中的支出比例來分配，但當(dāng)遇到構(gòu)建起始時(shí)間不同、構(gòu)建期間不同的情況時(shí)很難決定，現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒有給出明確的規(guī)定。對(duì)于一般借款，按其本金的各自加權(quán)平均數(shù)乘以一般借款資本化率確定各項(xiàng)資產(chǎn)的資本化金額。但是，當(dāng)構(gòu)建期間不同時(shí)，不同資產(chǎn)的資本化率又不同，同筆一般借款可能有兩個(gè)甚至多個(gè)資本化率，這是否會(huì)導(dǎo)致資本化金額的多計(jì)，沒有權(quán)威人士的學(xué)術(shù)交流和準(zhǔn)則的明文規(guī)定，一般會(huì)計(jì)人員很難做出處理。此外，由于這些規(guī)定的不確定性，企業(yè)會(huì)人為調(diào)節(jié)資本化支出，操縱利潤，不利于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。3.1.2資金來源不明的借款資本化問題當(dāng)企業(yè)有貨幣資金又有借款余額時(shí)，如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出具體規(guī)定。如：2008年1月31日公司借款余額是1500萬元，其中專門借款500萬元，一般借款1000萬元，貨幣資金余額800萬元。2月1日，支付辦公樓建設(shè)款600萬元，2月1日是否作為一般借款費(fèi)用資本化的起始點(diǎn)？如果支付1500萬元，一般借款的資金占用額應(yīng)是多少？200萬還是1000萬？企業(yè)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的貨幣資金余額與帶息負(fù)債之間找不出非常明晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系是很正常的情況。 如果涉及企業(yè)自有資金又涉及一般借款和專門借款，確定資產(chǎn)支出占用一般借款的金額和借款費(fèi)用資本化的開始時(shí)點(diǎn)難度就會(huì)較大，會(huì)直接影響借款費(fèi)用資本化金額的確定。3.1.3多筆一般借款被占用時(shí)面臨的問題為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額。 資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款的加權(quán)平均利率計(jì)算確定。 即：本金加權(quán)平均數(shù) =∑（每筆借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)／會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）加權(quán)平均利率=借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和／借款本金加權(quán)平均數(shù)根據(jù)現(xiàn)《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的規(guī)定，如果累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款總額的，8超過部分被認(rèn)為是占用了一般借款，如果按照上述公式計(jì)算，第一， 資本化期間之前借入的款項(xiàng)在計(jì)算資本化率時(shí)是否計(jì)入當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和； 第二，占用款項(xiàng)是指實(shí)際占用額（某筆借款的一部分）還是將這筆借款看作整體無論使用多少全部計(jì)息；第三，存在多筆一般借款時(shí)資金支出順序不清楚。這些內(nèi)容新準(zhǔn)則中的規(guī)定并不是很詳細(xì)，給初學(xué)者和會(huì)計(jì)人員帶來疑惑和不解。3.2準(zhǔn)則中借款時(shí)間上規(guī)定的局限性符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，相當(dāng)長時(shí)間是指為資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。如果某制造企業(yè)為制造大型機(jī)械設(shè)備而借入期限為10個(gè)月的專門借款，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，其發(fā)生的借款費(fèi)用只能費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。就算全部滿足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件，僅僅因?yàn)槠谙薏坏揭荒?，而不能資本化計(jì)入相應(yīng)的存貨成本，不符合配比的原則，同時(shí)也不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。而企業(yè)有可能為了更準(zhǔn)確地反映其財(cái)務(wù)狀況，人為的延長產(chǎn)品的制造期，可能中斷生產(chǎn)兩個(gè)月，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，中斷時(shí)間連續(xù)超過三個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用資本化，從而其生產(chǎn)期達(dá)到一年。企業(yè)按照這種方法處理，就可能達(dá)到將借款費(fèi)用資本化的效果。3.3借款費(fèi)用資本化與相關(guān)原則不相符3.3.1與實(shí)質(zhì)重于形式的原則不相一致為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用才可予資本化， 與實(shí)質(zhì)重于形式的原則不相一致。⑤企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用，在規(guī)定的條件內(nèi)可予資本化，計(jì)入所購建的固定資產(chǎn)的成本。但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，為購建固定資產(chǎn)的專門借款是形式，而用在固定資產(chǎn)的資金才是實(shí)質(zhì)，為何要一定是專門借款？只要事實(shí)上用在購建固定資產(chǎn)上的借款，都應(yīng)屬于資本化的借款范圍，而不必限制在“為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)”上。因?yàn)橥瑯拥募夹g(shù)水平，同樣的生產(chǎn)能力，有些在購建固定資產(chǎn)之初就借入了專門款項(xiàng)，而有些建成后專門借款才到位，造成利息資本化金額的差額較大，使購建的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值產(chǎn)生差異。3.3.2與可比性原則不相協(xié)調(diào)借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、匯兌差額開始資本化的條件與“會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致，相互可比”的原則不相協(xié)調(diào)。由于專門借款有一個(gè)時(shí)間差，甚至?xí)r間相當(dāng)長，這樣造成企業(yè)之間最后形成的固定資產(chǎn)價(jià)值不等。 有高有低甚至差別比較大。比如，某公司購建一項(xiàng)固定資產(chǎn)，總投資7000萬元，銀行借款5000萬元。⑤楊帥.借款費(fèi)用資本化的探討 [J].經(jīng)濟(jì)與法,2009,(06)9如果購建之初借入5000萬元，將有400萬元左右的利息進(jìn)入固定資產(chǎn)成本，但由于借款遲遲到不了位，造成固定資產(chǎn)價(jià)值比同行業(yè)、同類型的固定資產(chǎn)賬面低400萬元左右，無形中增加了后期的經(jīng)營負(fù)擔(dān)，實(shí)為不合理。我們可以看此方法不利于不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的相互比較，不利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的正確評(píng)價(jià)，人為的造成了差距。3.3.3與重要性原則不相吻合對(duì)借款費(fèi)用中利息、折扣或溢價(jià)攤銷的資本化金額確定詳細(xì)而復(fù)雜。先要確定利息、折價(jià)或溢價(jià)資本化金額，包括累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的確定和資本化率的確定。累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算又包括按月、按季、半年或年計(jì)算資本化金額，還要扣除企業(yè)以賒購方式發(fā)生的不帶息債務(wù)的資產(chǎn)支出。資本化率的確定包括為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款和一筆以上專門借款資本化率的計(jì)算。根據(jù)重要性原則，我們是要確定固定資產(chǎn)而負(fù)擔(dān)的借款費(fèi)用，以確保購建固定資產(chǎn)的價(jià)值公平、合理、真實(shí)。但繁瑣的計(jì)算造成了會(huì)計(jì)人員大量的工作量。加上各種條件的限制和約束，計(jì)算起來極易出錯(cuò)。3.4借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)量的可靠性弱借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)關(guān)鍵在于三個(gè)方面： 符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)的確認(rèn)；用于購建前述資產(chǎn)的資金來源的確定； 予以借款費(fèi)用資本化的期間的確⑥認(rèn)。 首先，對(duì)于存貨而言，企業(yè)可能運(yùn)用借款費(fèi)用綜合生產(chǎn)多種存貨，各種產(chǎn)品所耗用的借款費(fèi)用和自有資金可能難以劃分， 這直接導(dǎo)致資本化金額在多品種產(chǎn)品之間的分配難以確定。其次，借款費(fèi)用予以資本化的前提是購建的資金來源于有償借款。然而現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專門借款、 多筆一般借款以及自有資金，不乏各種資金混合使用的情況， 因而劃分用于上述活動(dòng)的資金支出中借入資金和自有資金相當(dāng)復(fù)雜，進(jìn)而在確認(rèn)利息費(fèi)用應(yīng)否由購建活動(dòng)承擔(dān)具有較大主觀判斷的空間。最后，就資本化期間而言，準(zhǔn)則規(guī)定“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始” 為起始點(diǎn)，購建或生產(chǎn)活動(dòng)是否包括前階段的管理和技術(shù)的活動(dòng)， 是否以該階段的支出作為開始借款費(fèi)用資本化的依據(jù)，取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。由于借款費(fèi)用資本化的合理確認(rèn)是準(zhǔn)確計(jì)量的前提和基礎(chǔ)，而確認(rèn)上的困難則直接導(dǎo)致了計(jì)量的可靠性， 進(jìn)而影3.5借款費(fèi)用資本化易成為利潤調(diào)節(jié)的手段借款費(fèi)用金額確定和計(jì)量真實(shí)性與準(zhǔn)確性的問題，尤其是要依靠管理當(dāng)局的主觀判斷，為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)賬面價(jià)值和利潤提供了可操控空間。以資金運(yùn)用為例，在企業(yè)多種來源資金并存的情況下，管理層可以根據(jù)當(dāng)年利潤的需要，“判斷”⑥馬巧升.關(guān)于我國借款費(fèi)用資本化的探討 [J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2010,(07)10用于購建合規(guī)資產(chǎn)所耗資金是來源于借入資金還是自有資金，從而自由游戲于規(guī)則內(nèi)外。再以新準(zhǔn)則中規(guī)定的符合資本化條件的存貨生產(chǎn)為例，如果企業(yè)綜合運(yùn)用自有資金和借入資金在當(dāng)期生產(chǎn)多種產(chǎn)品，管理者可以根據(jù)需要人為地把借款費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行調(diào)配，降低暢銷品的成本，增加期末滯銷品的成本，從而增大流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。在資本化期間的時(shí)間長短方面，盡管準(zhǔn)則有“非正常中斷超過3個(gè)月”必須停止資本化的限制并對(duì)非正常中斷的情況舉例予以說明，但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的紛繁復(fù)雜，管理層仍可以拐彎抹角地鉆空子，例如在遭遇中斷的情況下維持在3個(gè)月內(nèi)“間斷”地進(jìn)行購建或生產(chǎn)活動(dòng)，從而虛增利息資本化的金額。11第四章 完善借款費(fèi)用資本化的的建議4.1明確準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定4.1.1明確多項(xiàng)資本化資產(chǎn)的分配專門借款按支出比例在不同資產(chǎn)間分配，對(duì)于借款時(shí)間不同的專門借款，要嚴(yán)格區(qū)分和分別計(jì)算不同專門借款的各筆資產(chǎn)支出。按各自被占用借款的金額而非整筆本金、利率、占用期間計(jì)算可予資本化的借款費(fèi)用金額或者采用更合適準(zhǔn)確的計(jì)算方法。對(duì)于一般借款，現(xiàn)行準(zhǔn)則中更應(yīng)做出原則性規(guī)定，在可予資本化的資產(chǎn)存在多項(xiàng)的情況下，如何合理分配一般借款的借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)中的資本化金額，是一個(gè)需要繼續(xù)規(guī)范的問題。按照資產(chǎn)實(shí)際支出比例作為權(quán)重采用加權(quán)平均法分配，是一種可行的方法。區(qū)分專門借款和一般借款正確區(qū)分專門借款和一般借款，以此來確定借款費(fèi)用，以更真實(shí)的反映企業(yè)當(dāng)期損益和資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)企業(yè)實(shí)際用于資產(chǎn)構(gòu)建支出的一般借款，盡管在表現(xiàn)形式上不符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)專門借款的定義，但按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，這時(shí)的一般借款實(shí)際就是專門用于資產(chǎn)構(gòu)建支出的專門借款，應(yīng)視同專門借款對(duì)其予以資本化。4.1.2規(guī)范資本化資金占用額的確認(rèn)原則明確企業(yè)資產(chǎn)支出占用一般借款的區(qū)分原則。在不能明確區(qū)分企業(yè)資產(chǎn)支出資金來源的情況下，應(yīng)首先分辨出資金來源可以確定的資產(chǎn)支出部分，對(duì)剩余無法分辨資金來源的資產(chǎn)支出，按照專門借款、自有資金、一般借款的順序，運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行分拆，在充分考慮謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費(fèi)用。⑦因此，可采用先借入的款項(xiàng)先支出的原則，即先借入的款項(xiàng)先利用的假設(shè)為前提來確定資本化率的一種方法。先進(jìn)先出法計(jì)算更加簡便，而且能夠更好地使利息資本化金額與實(shí)際負(fù)擔(dān)的資金成本相吻合，從而更加符合劃分收益性支出與資本性支出原則。4.1.3一般借款被占用時(shí)金額的確定為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，計(jì)算確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。計(jì)算公式如下：專門借款利息費(fèi)用的資本化金額，專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般⑦徐一千.新準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化對(duì)企業(yè)的影響 [J].商場現(xiàn)代化,2009,(03).12借款的，應(yīng)該根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，計(jì)算公式如下：一般借款利息費(fèi)用的資本化金額 =累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）所占用一般借款的資本化率 =所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) =∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù) /當(dāng)期天數(shù)）可見，如果企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款利息費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。4.2提高人員素質(zhì)和職業(yè)判斷針對(duì)一般借款所存在的問題，本文認(rèn)為：一方面，需要會(huì)計(jì)人員更好的運(yùn)用職業(yè)判斷，遵循重要性原則，對(duì)于金額較小的借款費(fèi)用可以直接費(fèi)用化而不必增加計(jì)算的復(fù)雜度，因此就需要提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)道德； 另一方面，可以適當(dāng)采用簡化的方法，如在本月上旬發(fā)生的則其資本化期間為一個(gè)月，中旬發(fā)生的其資本化期間就為半個(gè)月，下旬發(fā)生的則不資本化；對(duì)于所提到的在一般借款的借款費(fèi)用資本化中采用先進(jìn)先出的方法，我認(rèn)為不太必要也難以實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)本來就是一個(gè)估計(jì)，不可能精確到分角，一般借款的借款費(fèi)用也不是資本化金額中的重要組成部份，而且要在眾多的一般借款和資產(chǎn)支出之間實(shí)現(xiàn)一個(gè)配對(duì)本來需要巨大的工程量，我們不能因?yàn)槠孀非鬁?zhǔn)確而忽視成本和效益原則。4.3落實(shí)資本化與相關(guān)原則匹配4.3.1落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則關(guān)于借款費(fèi)用資本化中為構(gòu)建固定資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用 ⑧，是否予以資本化應(yīng)盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則， 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行不斷的完善，由于各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬別， 錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在原則上加以規(guī)定,而實(shí)務(wù)中往往會(huì)碰到很多摸棱兩可的問題，也增加了會(huì)計(jì)游戲的空間，所以對(duì)于借款費(fèi)用的資本化，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，確定的原則要盡量和現(xiàn)實(shí)情況一致，適當(dāng)簡化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及可操作性。4.3.2協(xié)調(diào)可比性原則借款折溢價(jià)攤銷方法取消直線法，一律采用實(shí)際利率法計(jì)算每期應(yīng)攤銷的金⑧陶小金.對(duì)新舊借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解與分析 [J]. 今日科苑,2009,(20).13額。專門借款的輔助費(fèi)用在符合條件時(shí)可以資本化，但需要取消較小金額的輔助費(fèi)用可以費(fèi)用化的規(guī)定。專門借款利息費(fèi)用資本化金額不再與資本化資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)掛鉤。無論支出與否，均將利息支出計(jì)入資本化金額。這樣都使資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡單，保證利息計(jì)算的準(zhǔn)確性，同時(shí)減少企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間，如此可以增強(qiáng)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性 。4.3.3金額的確定應(yīng)與重要性原則相符借款費(fèi)用資本化金額確定的規(guī)定，最主要是要考慮一定的合理性要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，與重要性原則相符。規(guī)定所確定的原則要盡量和現(xiàn)實(shí)情況一致，能有效防止企業(yè)高估或者低估應(yīng)予資本化的金額；最后，也是最重要的一點(diǎn)，就是一定要具有較強(qiáng)的可操作性。據(jù)此，提出如下修訂建議：同時(shí)間借入和到期的借款費(fèi)用的資本化金額直接等于累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率。當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間和到期日都相同時(shí)，要求計(jì)算各筆借款的加權(quán)平均利率。此時(shí)，不再要求區(qū)分各筆資產(chǎn)支出是屬于哪一筆借款的，只要將累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率，即可得到應(yīng)予資本化的金額。不同時(shí)間借入的借款費(fèi)用累計(jì)支出按“先借入的款項(xiàng)先支出”的假設(shè)進(jìn)行。基于借款費(fèi)用資本化的“借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生”的條件，當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間不同時(shí)，在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)要嚴(yán)格按照“先借入的款項(xiàng)先支出”的假設(shè)進(jìn)行。在這種假設(shè)下，要嚴(yán)格區(qū)分和分別計(jì)算不同專門借款的各筆資產(chǎn)支出，在前一筆借款尚未支出完畢的情況下，假設(shè)不得支出后一筆借款，只有在前一筆借款已經(jīng)全部支出完畢后，才能把支出的資產(chǎn)當(dāng)作是后一筆借款的支出。另外，在前一筆借款支出完畢后和在后一筆借款借入前所發(fā)生的資產(chǎn)支出，應(yīng)看作企業(yè)的自有資金。同時(shí)借入不同時(shí)間到期的借款費(fèi)用累計(jì)支出按 “期限短的借款先支出”的假設(shè)。當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時(shí)間相同但到期日不同時(shí)，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算按照“期限短的借款先支出”的假設(shè)進(jìn)行，并同樣假設(shè)在前一筆借款尚未支出完畢時(shí)，不得支出后一筆借款。⑨按資產(chǎn)實(shí)際支出作為權(quán)重采用加權(quán)平均法分配資本化金額。可予資本化的資產(chǎn)存在多項(xiàng)的情況下，如何合理分配一般借款的借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)中的資本化金額，是一個(gè)需要繼續(xù)規(guī)范的問題。筆者認(rèn)為，按資產(chǎn)實(shí)際支出作為權(quán)重采用加權(quán)平均法分配，是一種可行的方法。4.4增強(qiáng)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性為提高借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)量的可靠性，可以從以下兩方面予以改善：⑨馬巧升.關(guān)于我國借款費(fèi)用資本化的探討 [J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2010,(07)14一是細(xì)化借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定，增強(qiáng)借款費(fèi)用資本化初次確認(rèn)和計(jì)量的可靠性，例如對(duì)于存貨而言，在運(yùn)用借款資金綜合生產(chǎn)多種符合資本化條件的存貨時(shí)，可以按照與各資產(chǎn)支出相掛鉤，把借款費(fèi)用分配計(jì)入各資產(chǎn)成本在綜合運(yùn)用多種資金購建符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，可以結(jié)合具體實(shí)踐中出現(xiàn)的情況考慮細(xì)化各種性質(zhì)資金支出的先后順序；二是通過資產(chǎn)減值測試、二次確認(rèn)和計(jì)量的環(huán)節(jié)來增強(qiáng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠性，當(dāng)包括資本化利息的資產(chǎn)的賬面金額超過可實(shí)現(xiàn)凈值時(shí)，可以按照包含借款費(fèi)用的全部成本對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行初次確認(rèn)，然后通過年度減值測試確認(rèn)購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而避免資產(chǎn)價(jià)值虛高。4.5加大外部檢查和監(jiān)督力度新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量給予了明確的規(guī)定，以規(guī)范企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)活動(dòng)，但是準(zhǔn)則不可能面面俱到，借款費(fèi)用的確認(rèn)過程還需要大量依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此為防止企業(yè)借機(jī)調(diào)控利潤、虛增資產(chǎn)、平滑收益，必須加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查和監(jiān)督的力度，規(guī)范對(duì)借款費(fèi)用的審計(jì)程序，并且關(guān)注購建資產(chǎn)是否存在由于虛增借款費(fèi)用而需要計(jì)提減值的情況。借款費(fèi)用的資本化在日常會(huì)計(jì)事務(wù)中的處理應(yīng)以國家法律、財(cái)經(jīng)法規(guī)為準(zhǔn)繩,結(jié)合企業(yè)目前自身的情況，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，適當(dāng)簡化處理，提高核算準(zhǔn)確性。借款費(fèi)用的處理看似微乎其微，可實(shí)際上體現(xiàn)著企業(yè)的管理水平，如果處理不當(dāng)，將會(huì)有不可預(yù)計(jì)的損失。因此，對(duì)于借款費(fèi)用的資本化，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎行事。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的合理性，加強(qiáng)監(jiān)督，防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)處理的空間來粉飾業(yè)績。對(duì)于借款費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真分析并了解被審單位專門借款和一般借款的使用情況，了解其資本化利息的計(jì)算依據(jù)和方法，分析其是否合法合理；對(duì)于存貨的利息資本化問題，應(yīng)注意結(jié)合公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及成本項(xiàng)目，判斷其資本化借款費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?，是否存在利潤操縱的行為等。15結(jié)論本文是在大量閱讀前人著作，并進(jìn)行歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上完成的。在介紹現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的資本化時(shí)融入了自己對(duì)借款費(fèi)用資本化的見解。通過對(duì)借款費(fèi)用資本化的探討，我們不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則更與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，借款費(fèi)用資本化規(guī)定得相對(duì)比較嚴(yán)格，更加規(guī)范了借款費(fèi)用的資本化，由于現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，相應(yīng)地增加了企業(yè)資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的范圍，更有助企業(yè)如實(shí)反映資金成本，更符合配比原則。本文同時(shí)指出了現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化中存在的許多問題，其中有準(zhǔn)則中的部分規(guī)定尚不明確，時(shí)間規(guī)定上不的局限性，而且借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)和計(jì)量的可靠性弱，并容易成為利潤調(diào)節(jié)的手段。本文針對(duì)上述問題提出了完善的相關(guān)建議和措施。借款費(fèi)用資本化在核算上利于準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)成本，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算。由于準(zhǔn)則中答應(yīng)借款費(fèi)用資本化范圍及資金的限定，必將導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)加大，資產(chǎn)總額下降，當(dāng)期利潤減少，從而使所反應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加謹(jǐn)慎。借款費(fèi)用資本化利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)我國企業(yè)發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用。16參考文獻(xiàn)(References)馬巧升.關(guān)于我國借款費(fèi)用資本化的探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2010,(07)盧成能.借款費(fèi)用資本化的探討[J].財(cái)會(huì)月刊,2010,(15).李長青,林曉丹.關(guān)于新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的若干認(rèn)識(shí)[J].財(cái)會(huì)月刊,2006,（10）.徐一千.新準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化對(duì)企業(yè)的影響[J].商場現(xiàn)代化,2009,(03).鄭慶華,趙耀.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.湯珍.我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則與美國的比較[J].廣東經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院學(xué)報(bào),2004,(19)杜闖.借款費(fèi)用資本化問題淺議[J].遼寧稅務(wù)高等學(xué)校學(xué)報(bào),2007，（03）.楊智.中外借款費(fèi)用資本化的比較與探討[J].中國高新技術(shù)企業(yè)，2007,(08)王建軍.一般借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法[J].會(huì)計(jì)之友,2007,(15)楊帥.借款費(fèi)用資本化的探討[J].經(jīng)濟(jì)與法,2009,(06)陶小金.對(duì)新舊借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解與分析[J].今日科苑,2009,(20)張淑.關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討[J].經(jīng)濟(jì)師,2008,(06)財(cái)政部.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用[M].法律出版社，2006ThePeople’RepublicsofChinaMinistryofFinance.AccountingstandardsforEnterprises-BorrowingCosts[s].ChinaFinancicalandeconomicPublishingHouse,2001.ThePeople’RepublicsofChinaMinistryofFinance.EnterpriseAccountingStandards[s].EconomicSciencePress,2006.17致謝四年的讀書生活在這個(gè)季節(jié)即將劃上一個(gè)句號(hào)，而對(duì)于我的人生卻只是一個(gè)逗號(hào)，我將面對(duì)又一次征程的開始。四年的求學(xué)生涯在師長、親友的大力支持下，走得辛苦卻也收獲滿囊，在論文即將付梓之際，思緒萬千，心情久久不能平靜。最后我要感謝我的父母，對(duì)我二十多年來的養(yǎng)育之恩，感謝我深愛的父母一直以來對(duì)我無怨無悔的付出、支持、關(guān)愛、尊重和信任。感謝他們含辛茹苦地培養(yǎng)我長大成人，完成大學(xué)學(xué)業(yè)，他們的恩情我無以回報(bào)，言樹之背，養(yǎng)育之恩，無以回報(bào)，忠心祝愿你們永遠(yuǎn)健健康康，謝謝你們！隨著畢業(yè)論文寫作的完成，我的大學(xué)生活也即將結(jié)束，再次對(duì)那些在我人生最美麗的大學(xué)四年里曾經(jīng)關(guān)心、幫助過我的老師和同學(xué)們表示衷心地感謝！感謝論文參考文獻(xiàn)的作者們！你們的工作成果給了我的研究有力支撐和莫大的啟發(fā)?；贑8051F單片機(jī)直流電動(dòng)機(jī)反饋控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與研究基于單片機(jī)的嵌入式Web服務(wù)器的研究MOTOROLA單片機(jī)MC68HC（8）05PV8/A內(nèi)嵌EEPROM的工藝和制程方法及對(duì)良率的影響研究基于模糊控制的電阻釬焊單片機(jī)溫度控制系統(tǒng)的研制基于MCS-51系列單片機(jī)的通用控制模塊的研究基于單片機(jī)實(shí)現(xiàn)的供暖系統(tǒng)最佳啟停自校正（STR）調(diào)節(jié)器單片機(jī)控制的二級(jí)倒立擺系統(tǒng)的研究基于增強(qiáng)型51系列單片機(jī)的TCP/IP協(xié)議棧的實(shí)現(xiàn)基于單片機(jī)的蓄電池自動(dòng)監(jiān)測系統(tǒng)基于32位嵌入式單片機(jī)系統(tǒng)的圖像采集與處理技術(shù)的研究基于單片機(jī)的作物營養(yǎng)診斷專家系統(tǒng)的研究基于單片機(jī)的交流伺服電機(jī)運(yùn)動(dòng)控制系統(tǒng)研究與開發(fā)基于單片機(jī)的泵管內(nèi)壁硬度測試儀的研制基于單片機(jī)的自動(dòng)找平控制系統(tǒng)研究基于C8051F040單片機(jī)的嵌入式系統(tǒng)開發(fā)基于單片機(jī)的液壓動(dòng)力系統(tǒng)狀態(tài)監(jiān)測儀開發(fā)模糊Smith智能控制方法的研究及其單片機(jī)實(shí)現(xiàn)一種基于單片機(jī)的軸快流CO〈,2〉激光器的手持控制面板的研制基于雙單片機(jī)沖床數(shù)控系統(tǒng)的研究基于CYGNAL單片機(jī)的在線間歇式濁度儀的研制基于單片機(jī)的噴油泵試驗(yàn)臺(tái)控制器的研制基于單片機(jī)的軟起動(dòng)器的研究和設(shè)計(jì)基于單片機(jī)控制的高速快走絲電火花線切割機(jī)床短循環(huán)走絲方式研究基于單片機(jī)的機(jī)電產(chǎn)品控制系統(tǒng)開發(fā)基于PIC單片機(jī)的智能手機(jī)充電器基于單片機(jī)的實(shí)時(shí)內(nèi)核設(shè)計(jì)及其應(yīng)用研究基于單片機(jī)的遠(yuǎn)程抄表系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與研究基于單片機(jī)的煙氣二氧化硫濃度檢測儀的研制基于微型光譜儀的單片機(jī)系統(tǒng)單片機(jī)系統(tǒng)軟件構(gòu)件開發(fā)的技術(shù)研究基于單片機(jī)的液體點(diǎn)滴速度自動(dòng)檢測儀的研制基于單片機(jī)系統(tǒng)的多功能溫度測量儀的研制基于PIC單片機(jī)的電能采集終端的設(shè)計(jì)和應(yīng)用基于單片機(jī)的光纖光柵解調(diào)儀的研制氣壓式線性摩擦焊機(jī)單片機(jī)控制系統(tǒng)的研制基于單片機(jī)的數(shù)字磁通門傳感器基于單片機(jī)的旋轉(zhuǎn)變壓器-數(shù)字轉(zhuǎn)換器的研究基于單片機(jī)的光纖Bra