中美高校教育成本核算比較和研究

中美高校教育成本核算比較和研究

【摘要】近幾年來,中國高校發(fā)展迅猛,其中高校教育成本成為教育體制改革中社會普遍關(guān)注的問題。文章從教育成本核算的角度出發(fā),對比中美高校教育成本核算中的不同,借鑒美國高校教育成本核算的優(yōu)勢,以提高我國高校教育成本核算水平。

【關(guān)鍵詞】教育成本;核算;美國;比較

步入21世紀(jì)以后,世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)競爭將轉(zhuǎn)變成為國與國之間的科學(xué)技術(shù)和民族素質(zhì)的競爭。高等教育作為培養(yǎng)民族素質(zhì)的先鋒,具有十分重要的地位和作用。近年來,我國對教育的發(fā)展給予了高度重視,使得高等教育的規(guī)模突飛猛進(jìn),在校大學(xué)生人數(shù)由1998年的340多萬猛增到2008年的2500萬左右,給非盈利事業(yè)單位——高校的正常運營成本施加了壓力,并逐步顯現(xiàn)出現(xiàn)行教育成本核算體系和方法的缺陷。因此,有必要在研究美國較成熟的核算方法的基礎(chǔ)上,改善我國的教育成本核算體系。

一、高校教育成本的涵義

20世紀(jì)60年代,“教育成本”概念出現(xiàn)在英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·維澤的《教育成本》和美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨《教育的經(jīng)濟(jì)價值》中。約翰站在學(xué)校的角度上提出教育成本應(yīng)同時計量教育的直接成本和間接成本,舒爾茨站在學(xué)生及高校的角度上提出教育成本還應(yīng)考慮教育服務(wù)成本和學(xué)生上學(xué)的機會成本。因為他們所考慮問題的角度不同,所以對教育成本的含義出現(xiàn)了差異。

如果將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念仔細(xì)分析,綜合各家學(xué)者的研究,就可以得出高校教育成本的涵義,其實就是指高等學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的各類專門人才所耗費的各種物化勞動、活勞動以及其他貨幣資金,主要包括教師課時津貼、四項經(jīng)費、教學(xué)及實驗設(shè)備和用房等固定資產(chǎn)折舊、圖書資料購買及攤銷等費用,除教師課時費由于各大學(xué)校規(guī)模大小、運營的好壞而有所不同,其他的本科辦學(xué)條件中的四項經(jīng)費包括本?？茦I(yè)務(wù)費、教學(xué)差旅費、體育維持費、教學(xué)儀器設(shè)備維修費都有相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn),四項經(jīng)費占學(xué)費收入的比例應(yīng)≥25%,才能較好地滿足人才培養(yǎng)需要。根據(jù)教育部教發(fā)[2004]2號文,以綜合、師范類高等院校為例,生均教學(xué)科研儀器設(shè)備值應(yīng)不低于5000元;生均圖書資料為100冊,且生均年進(jìn)書量為4冊,達(dá)到年更新率為4%;凡教學(xué)科研儀器設(shè)備總值超過1億元的高校,當(dāng)年新增教學(xué)科研儀器設(shè)備值超過1000萬元才為合格。

二、中美高校教育成本核算比較

經(jīng)濟(jì)大國美國是世界上高等教育最為發(fā)達(dá)的國家之一,對高校教育成本核算的研究和實務(wù)運行都有近百年的歷史。從1919年的《高等教育花費了多少》教育通告到現(xiàn)在執(zhí)行的《非營利組織的財務(wù)報表》、《高等教育財務(wù)會計與報告手冊》,都顯示了美國政府和美國高校對教育成本核算的重視,也顯現(xiàn)出與中國高校教育成本核算的不同之處。

(一)核算基礎(chǔ)不同

根據(jù)美國NACUBO和FASB的要求,美國高校教育成本核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ),而目前中國高校多數(shù)還是以收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ),僅經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,給新形勢下會計信息的正確反映帶來了局限性。在會計學(xué)中,權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是兩大核算基礎(chǔ)。高校成本核算的收付實現(xiàn)制是以高校現(xiàn)金收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費用,而高校成本核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制是以高校業(yè)務(wù)實際發(fā)生的時期來確認(rèn)收入和費用。收付實現(xiàn)制最大的缺陷是導(dǎo)致會計信息滯后,特別是跨年度的長期投資、固定資產(chǎn)的購入等事項,收付實現(xiàn)制下是不需計提損耗和折舊的。在高校預(yù)決算編制中,對那些預(yù)算已經(jīng)安排但實際無法支出的項目,中國高校賬面上居然會出現(xiàn)“實際赤字、賬面結(jié)余”的怪象。收付實現(xiàn)制的使用使得中國高校資產(chǎn)的價值和學(xué)生培養(yǎng)成本的實際數(shù)不能正確反映,與外國高校教育成本缺乏可比的基礎(chǔ)。

(二)核算原則不同

美國NACUBO組織在1992年提出了12條高等教育成本核算原則,與我國現(xiàn)行的11條成本核算原則大致相同,但細(xì)節(jié)卻迥異。如1.統(tǒng)一性原則。美國嚴(yán)格區(qū)分財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的使用,有關(guān)成本的財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與正式對外報出的財務(wù)會計數(shù)據(jù)相一致,而非財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與高校的正式記錄相一致;中國的統(tǒng)一性原則只是保證事業(yè)單位會計指標(biāo)在全國范圍內(nèi)口徑一致,對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的具體使用并未提及。2.配比原則。美國要求成本數(shù)據(jù)的分配應(yīng)該根據(jù)各作業(yè)中心、項目中心等利益關(guān)系來分配,如果出現(xiàn)共同成本則按一定的收益大小方式分配;我國的配比原則只是強調(diào)事業(yè)單位耗費的一定資源應(yīng)與得到的收入相配比,并根據(jù)因果關(guān)系來正確計算高校系部的各項損益。3.謹(jǐn)慎性原則。美國在執(zhí)行成本核算原則時,時刻牢記謹(jǐn)慎性原則,如要求在計算資本成本時應(yīng)當(dāng)考慮到每一項資產(chǎn)的預(yù)計使用年限而計提累計折舊,從而確認(rèn)特定會計期間的應(yīng)用成本。4.成本信息披露的方式不同。美國規(guī)定成本信息應(yīng)當(dāng)以報表的方式提供,而我國規(guī)定事業(yè)單位提供的報表主要供主管部門、財政部門、銀行、審計部門的檢查和監(jiān)督,規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表為事業(yè)單位的主表,其他的收入支出明細(xì)表是對兩大主表的有效補充,對成本信息的反映方式并未進(jìn)行明確的規(guī)定。

(三)核算方法不同

美國的高校教育成本核算方法體系中,引入了企業(yè)成本會計的作業(yè)成本核算和過程核算的概念,改變了傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中分配間接費用的缺陷,更新費用概念替代傳統(tǒng)的支出概念。我國的高校成本核算體系中還依照資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出和結(jié)余,對費用概念使用甚少,主要是因為我國大部分高等院校是國家撥款非盈利的公立學(xué)校,傳統(tǒng)上費用概念是和企業(yè)掛鉤的,不適用我國的高等院校。

(四)成本核算規(guī)范制度不同

目前,美國高校教育成本核算是以《非營利組織的財務(wù)報表》、《高等教育財務(wù)會計與報告手冊》以及A—21通告的要求為核算的規(guī)范體系,涵蓋了財務(wù)報表的編制和科學(xué)核算成本過程的要求。我國在對高校教育成本規(guī)范程度上比較薄弱、起步較晚,直到2005年,國家發(fā)改委才出臺了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》,將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇,成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性,會計核算程序的準(zhǔn)確性還有待提高,特別是各個專業(yè)設(shè)置的課程和運行的成本尚未建立比較合理和完善的教育成本核算體系。

三、提高我國高校教育成本核算水平的建議

(一)修正我國高校教育成本核算的會計基礎(chǔ)

目前,保持我國高等教育正常運轉(zhuǎn)的經(jīng)費大約需要4000億元,而國家現(xiàn)有的實際投入只有800億元,隨著高校擴(kuò)招、擴(kuò)建等事項的出現(xiàn),許多高校都不同程度向銀行貸款,總金額已經(jīng)超過了1000億元。高校教育環(huán)境的變化,使得現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)要發(fā)生相應(yīng)的變化,應(yīng)借鑒美國的做法,兼顧各方面因素,有選擇性地執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。凡是涉及以后各個期間教育成本核算范圍的收入和費用支出的業(yè)務(wù),選擇收付實現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ),如各院系的行政管理經(jīng)費;凡是涉及以后各期教育成本核算范圍的收入和費用支出的業(yè)務(wù),選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制,如每年下半年收取的全年學(xué)費、教學(xué)設(shè)備購入款項支出等,同時可以相應(yīng)地增加新的核算科目,如“預(yù)提費用”、“待攤費用”、“累計折舊”等?！邦A(yù)提費用”可以核算在一學(xué)年內(nèi)重復(fù)使用的圖書資料、低值易耗品;“待攤費用”可以核算先支付但未發(fā)生的行政部門報刊雜志費等;“累計折舊”可以核算教學(xué)儀器設(shè)備、教學(xué)和行政樓房等固定資產(chǎn)隨時間推移而出現(xiàn)的價值減少。

(二)借鑒企業(yè)成本核算原則

我國企業(yè)會計核算原則包括真實性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性等。高校教育成本確認(rèn)和計量可以借鑒這些企業(yè)會計核算原則,將財務(wù)信息和非財務(wù)信息在成本報表中反映,特別是要建立高校固定資產(chǎn)折舊制度,使其能有效地監(jiān)管固定資產(chǎn)的價值,有助于反映高校教育成本的真實情況和固定資產(chǎn)管理。同時借鑒高校的特點修正會計核算原則,如學(xué)年期間原則和學(xué)費實際成本原則。因為高校的學(xué)生是每年9月份入學(xué),三年至四年后的7月份畢業(yè),所以不能采用企業(yè)的公歷的會計期間原則,而修正為學(xué)年期間原則;同時每年的學(xué)費隨著時間、市場的物價有所變化,如中國在1995年高校學(xué)費是800元,2005年漲到5000元,2009年,教育部等國家七部委下發(fā)了《關(guān)于2009年規(guī)范教育收費進(jìn)一步治理教育亂收費工作的實施意見》。在《實施意見》中明確規(guī)定了各級各類學(xué)校今年的收費標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不高于2006年秋季學(xué)期收費水平。其中,普通高等學(xué)校普通經(jīng)、管、法、文專業(yè)每生每學(xué)年學(xué)費3400元;體育、外語專業(yè)4800元;理工類專業(yè)3600元;熱門專業(yè)在該專業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上上浮10%。中外合作辦學(xué)收費標(biāo)準(zhǔn)國內(nèi)本科學(xué)費2萬元/學(xué)年,國內(nèi)專科學(xué)費15000元/學(xué)年?！?11院校”學(xué)費平均高出普通高校400元至500元。可見,時間不同、學(xué)歷層次不同、專業(yè)不同都會影響成本核算,所以采用學(xué)費實際成本原則。

(三)基于專業(yè)分類的基礎(chǔ)上,構(gòu)建作業(yè)成本法核算系統(tǒng)

根據(jù)作業(yè)成本法的理論,高校教學(xué)活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的教學(xué)活動組成的,各專業(yè)和各院系在組織教學(xué)活動時都要耗用一定的資源,而高校教育成本實際上就是高校各院系、各部門、各類學(xué)生全部消耗資源的總和。專業(yè)不同,學(xué)生的培養(yǎng)成本也差別很大。以會計專業(yè)為例,隸屬文科類,相對醫(yī)科、藝術(shù)、工科的培養(yǎng)成本低一些,一般院校的會計專業(yè)培養(yǎng)成本只要每年1萬元左右,但若是中外合作項目,則培養(yǎng)成本高達(dá)每年2-5萬元左右。有些學(xué)校為了降低中外合作辦學(xué)項目的教育成本,對專業(yè)設(shè)置進(jìn)行了改革,采用英文教材中方老師講授或送符合條件的中方教師到國外培訓(xùn),以達(dá)到教學(xué)成本的下降。由于出國培養(yǎng)教師費用不能由一屆學(xué)生來承擔(dān),形成了跨期費用和一些間接費用,應(yīng)借助作業(yè)成本法的概念,按專業(yè)、類別、層次、學(xué)年核算,保持成本信息的準(zhǔn)確性。其基本流程如下:首先,按所開課程、學(xué)分或?qū)W生確定成本對象;其次,按照每個學(xué)校所設(shè)系部或招生就業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)立作業(yè)成本庫;再次,歸集的資源費用分配到作業(yè)成本庫,因為在成本核算中,成本一般分為兩大類,直接成本和間接成本,所以一般高校選擇的歸集是費用也是直接成本和間接成本,直接成本是指直接計入高校學(xué)生的各項費用,如學(xué)生費用、教學(xué)費用等等,間接成本是指不能直接計入培養(yǎng)對象的各項費用,但為了保證開展高校正常的教學(xué)及相關(guān)管理活動而開支的費用,如行政管理費用、社會保障費用、固定資產(chǎn)折舊費用等;最后,按照學(xué)生收益情況和不同專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)將作業(yè)成本分配。

(四)統(tǒng)一成本核算規(guī)范制度和體系

我國現(xiàn)行學(xué)費的制定并未形成明確的標(biāo)準(zhǔn),一般按照預(yù)測后的高校年均日常的運行經(jīng)費為基礎(chǔ)來計算,根據(jù)《中國高等教育法》的規(guī)定,學(xué)費應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25%。如果重點高校會計專業(yè)年均日常運行成本是萬元,一般性院校同專業(yè)日常運行成本是一年1萬元左右,平均后按25%提取,則每個學(xué)生每學(xué)年的學(xué)費可以定在3250元左右。表面上計算比較客觀,其由于缺乏成本計算基礎(chǔ),高校的日常運行經(jīng)費是預(yù)測數(shù),那么學(xué)費成本計算就不可能精確,因此要制定統(tǒng)一明確的會計核算體系規(guī)范,以規(guī)范高校的成本核算行為,為教育投資者、債權(quán)人、學(xué)生和家長了解高校教學(xué)資源的消耗和進(jìn)行決策提供依據(jù)。

綜上所述,中美高校教育成本核算的差異不僅單純涉及到會計的基本核算,還涉及到中美兩國的國情和宏觀政策的不同。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化和教育體制改革的