虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法認定

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法認定

一、善意保護的需要所得稅是中國1994年引入的一項新稅。這對減少稅收聯(lián)系、合理征收稅款和促進稅收起著非常重要的作用。正因為增值稅發(fā)票具有能夠抵扣稅款的功能，不法分子就在沒有真實交易存在的情況下利用增值稅專用發(fā)票以偷逃國家稅款，造成了國家稅款的流失，嚴重危害了我國稅收征管制度。為了維護社會主義市場經(jīng)濟的正常運行，我國《刑法》第二百零五條特設(shè)“虛開增值稅專用發(fā)票罪”這一罪名，并在該條第二款中明文規(guī)定，虛開是指“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”，對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪打擊之嚴厲由此可見一斑。但在“讓他人為自己虛開”這種情形中也存在一種特別情況，即受票人（購貨方）與出票人（銷貨方）發(fā)生了實際的商品交易，在接受出票人（銷貨方）給予的增值稅專用發(fā)票時已盡到相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的注意義務(wù)，對于該增值稅專用發(fā)票系他人虛開的事實并不知情也不可能知情，也就是說，受票人是基于“善意”而取得了虛開的專用發(fā)票，對于這些“善意受票人”是否需要追究其刑事責(zé)任成了司法實踐中的一個爭議點。筆者以為，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，商品交易的雙方都不可能完全掌握對方關(guān)于交易的一切行動，而是更多地基于彼此之間的一種信賴關(guān)系。法律保護善意一方的原因，也是因為如果要求交易雙方對有關(guān)交易的一切內(nèi)容都要徹查清楚，未免太過苛刻。通過法律保護這種信賴關(guān)系，有利于在整個市場經(jīng)濟中形成“誠信”風(fēng)氣，進而更好地維護市場交易安全、促進社會經(jīng)濟秩序之穩(wěn)定。因為任何善意受讓人在進行市場交易時，都是基于對讓與人及其權(quán)利無瑕疵的事實的一種信賴，而善意保護制度正是對這種交易信賴和交易安全的一種保護。因此，我們在嚴厲打擊利用虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動的同時，也要注重保護在商品交易中對于虛開行為并不知情且無過錯的善意受票人的合法權(quán)益，以維護交易的穩(wěn)定性與安全性。二、構(gòu)成“善意受票人”的要求“善意受票人”的概念來源于民法上的“善意取得”，應(yīng)用于刑法“虛開增值稅專用發(fā)票罪”上則可以解釋為購貨方在接受銷售方開具的增值稅專用發(fā)票時，不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張增值稅專用發(fā)票是他人虛開的，此時的購貨方即為“善意受票人”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)187號）中將“善意受票人”表述為：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！睆闹校覀兛梢詺w納出構(gòu)成“善意受票人”需滿足一下幾個方面的要求：首先，在客觀方面，購貨方（受票人）與銷貨方（開票人）之間必須存在真實的商品交易。如果連真實的交易關(guān)系都不存在，就更談不上是否存在“善意受票人”。其次，購貨方（受票人）必須已經(jīng)履行了作為民事買賣一方所應(yīng)當(dāng)履行的注意義務(wù)，即購貨方（受票人）對銷貨方（開票人）提供的增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)仔細審慎地予以審核，包括這張增值稅專用發(fā)票是否是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際交易內(nèi)容是否相符。例如《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十一條就規(guī)定：“專用發(fā)票應(yīng)按下列要求開具：（一）項目齊全，與實際交易相符；（二）字跡清楚，不得壓線、錯格；（三）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章；（四）按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。對不符合上列要求的專用發(fā)票，購買方有權(quán)拒收?！边@也從側(cè)面反映出法律對于購貨方在接受增值稅專用發(fā)票時規(guī)定了謹慎注意義務(wù)。最后，在主觀方面，購貨方（受票人）對于銷貨方（開票人）開具的增值稅專用發(fā)票系虛開所得并不知情。由于“并不知情”過于抽象且是人的內(nèi)心思想，所以在司法實踐中只能從客觀角度加以證實，即從客觀方面考察，購貨方（受票人）是從合法渠道獲得銷貨方（開票人）開具的增值稅專用發(fā)票，且購貨方（受票人）從任何渠道都不可能知道這張增值稅專用發(fā)票是虛開得來的。三、“友好對待者”的法律后果四、關(guān)于第三方虛開增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任在司法實踐中會遇到這樣的問題，即：受票人所受增值稅專用發(fā)票上的“開票人”并不是與其有實際貨物交易的對方，而是一個第三方，也就是說，商品交易的一方當(dāng)事人（購貨方）從另一方當(dāng)事人（銷貨方）處獲得了一張發(fā)票上的“銷貨方”與實際銷貨方并不相同的增值稅專用發(fā)票。在此種情形下，還能不能認定受票人是善意的呢？筆者以為，在此種情形下的受票人（購貨方）不能認定為“善意受票人”。因為即使這樣的受票人（購貨方）不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道其所接受的這張增值稅專用發(fā)票是他人虛開得來的，但至少其未履行作為買賣一方當(dāng)事人所應(yīng)履行的審慎注意義務(wù)。在接受銷貨方提供的增值稅專用發(fā)票時，購貨方（受票人）至少應(yīng)當(dāng)核對增值稅專用發(fā)票上填寫的內(nèi)容是否與實際交易的內(nèi)容相符。如果在接受增值稅專用發(fā)票時粗心大意、甚至根本不屑一顧，那么就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此產(chǎn)生的不利后果。法律保護“善意受票人”的根本目的在于促進整個社會市場交易的安全和穩(wěn)定，如果每個受票人都能夠切實履行自己作為買賣一方當(dāng)事人的這項權(quán)利，仔細地審查增值稅專用發(fā)票上的每一項內(nèi)容是否正確，那么第三方虛開增值稅專用發(fā)票的幾率就會大大降低。但是，在上述情形下的受票人既然不是“善意受票人”，是否需要追究其刑事責(zé)任呢？筆者以為，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況區(qū)別對待。如果受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）之間確實存在真實的交易關(guān)系，且受票人（購貨方）有證據(jù)證明自己在接受增值稅專用發(fā)票時不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張增值稅專用發(fā)票是別人虛開的，那么對于這樣的受票人（購貨方）只需由稅務(wù)機關(guān)對其處以罰款即可，無需退繳已經(jīng)申報抵扣的稅款。因為，在此種情況下，受票人（購貨方）由于存在真實的交易，所以其客觀上并沒有騙取國家的稅款、造成國家稅款的流失，只是違反了相關(guān)的稅收制度而已。而對于給付這張增值稅專用發(fā)票的銷貨方（給票人）以及其他涉案人員，則可以以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。如果受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）之間雖然存在真實的交易關(guān)系，但受票人（購貨方）沒有證據(jù)證明自己在接受增值稅專用發(fā)票時不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張增值稅專用發(fā)票是別人虛開的，或者說受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）串通一氣，合謀讓第三方虛開增值稅專用發(fā)票給受票人（購貨方），則可以以“虛開增值稅專用發(fā)票罪”追究受票人（購貨方）、銷貨方（給票人）、虛開方共同的刑事責(zé)任?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)187號)中規(guī)定,對于“善意受票人”“不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口、退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應(yīng)依法追繳。”“購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的,或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機關(guān)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的,購貨方所在地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。如有證據(jù)表明購貨方在進項稅款得到抵扣、或者獲得出口退稅前知道該專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的,對購貨方應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)134號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補充通知》(國稅發(fā)182號)的規(guī)定處理?！痹诙悇?wù)實踐中,也就因此造成了兩種截然不同的舉措:第一種,若稅務(wù)稽查部門認定購貨方(受票人)屬于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票,對其就不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但購貨方(受