虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法認(rèn)定

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法認(rèn)定

一、善意保護(hù)的需要所得稅是中國1994年引入的一項(xiàng)新稅。這對(duì)減少稅收聯(lián)系、合理征收稅款和促進(jìn)稅收起著非常重要的作用。正因?yàn)樵鲋刀惏l(fā)票具有能夠抵扣稅款的功能，不法分子就在沒有真實(shí)交易存在的情況下利用增值稅專用發(fā)票以偷逃國家稅款，造成了國家稅款的流失，嚴(yán)重危害了我國稅收征管制度。為了維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，我國《刑法》第二百零五條特設(shè)“虛開增值稅專用發(fā)票罪”這一罪名，并在該條第二款中明文規(guī)定，虛開是指“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪打擊之嚴(yán)厲由此可見一斑。但在“讓他人為自己虛開”這種情形中也存在一種特別情況，即受票人（購貨方）與出票人（銷貨方）發(fā)生了實(shí)際的商品交易，在接受出票人（銷貨方）給予的增值稅專用發(fā)票時(shí)已盡到相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的注意義務(wù)，對(duì)于該增值稅專用發(fā)票系他人虛開的事實(shí)并不知情也不可能知情，也就是說，受票人是基于“善意”而取得了虛開的專用發(fā)票，對(duì)于這些“善意受票人”是否需要追究其刑事責(zé)任成了司法實(shí)踐中的一個(gè)爭(zhēng)議點(diǎn)。筆者以為，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品交易的雙方都不可能完全掌握對(duì)方關(guān)于交易的一切行動(dòng)，而是更多地基于彼此之間的一種信賴關(guān)系。法律保護(hù)善意一方的原因，也是因?yàn)槿绻蠼灰纂p方對(duì)有關(guān)交易的一切內(nèi)容都要徹查清楚，未免太過苛刻。通過法律保護(hù)這種信賴關(guān)系，有利于在整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中形成“誠信”風(fēng)氣，進(jìn)而更好地維護(hù)市場(chǎng)交易安全、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序之穩(wěn)定。因?yàn)槿魏紊埔馐茏屓嗽谶M(jìn)行市場(chǎng)交易時(shí)，都是基于對(duì)讓與人及其權(quán)利無瑕疵的事實(shí)的一種信賴，而善意保護(hù)制度正是對(duì)這種交易信賴和交易安全的一種保護(hù)。因此，我們?cè)趪?yán)厲打擊利用虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動(dòng)的同時(shí)，也要注重保護(hù)在商品交易中對(duì)于虛開行為并不知情且無過錯(cuò)的善意受票人的合法權(quán)益，以維護(hù)交易的穩(wěn)定性與安全性。二、構(gòu)成“善意受票人”的要求“善意受票人”的概念來源于民法上的“善意取得”，應(yīng)用于刑法“虛開增值稅專用發(fā)票罪”上則可以解釋為購貨方在接受銷售方開具的增值稅專用發(fā)票時(shí)，不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是他人虛開的，此時(shí)的購貨方即為“善意受票人”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)187號(hào)）中將“善意受票人”表述為：“購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！睆闹校覀兛梢詺w納出構(gòu)成“善意受票人”需滿足一下幾個(gè)方面的要求：首先，在客觀方面，購貨方（受票人）與銷貨方（開票人）之間必須存在真實(shí)的商品交易。如果連真實(shí)的交易關(guān)系都不存在，就更談不上是否存在“善意受票人”。其次，購貨方（受票人）必須已經(jīng)履行了作為民事買賣一方所應(yīng)當(dāng)履行的注意義務(wù)，即購貨方（受票人）對(duì)銷貨方（開票人）提供的增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)仔細(xì)審慎地予以審核，包括這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是否是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際交易內(nèi)容是否相符。例如《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十一條就規(guī)定：“專用發(fā)票應(yīng)按下列要求開具：（一）項(xiàng)目齊全，與實(shí)際交易相符；（二）字跡清楚，不得壓線、錯(cuò)格；（三）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專用章或者發(fā)票專用章；（四）按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。對(duì)不符合上列要求的專用發(fā)票，購買方有權(quán)拒收?！边@也從側(cè)面反映出法律對(duì)于購貨方在接受增值稅專用發(fā)票時(shí)規(guī)定了謹(jǐn)慎注意義務(wù)。最后，在主觀方面，購貨方（受票人）對(duì)于銷貨方（開票人）開具的增值稅專用發(fā)票系虛開所得并不知情。由于“并不知情”過于抽象且是人的內(nèi)心思想，所以在司法實(shí)踐中只能從客觀角度加以證實(shí)，即從客觀方面考察，購貨方（受票人）是從合法渠道獲得銷貨方（開票人）開具的增值稅專用發(fā)票，且購貨方（受票人）從任何渠道都不可能知道這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是虛開得來的。三、“友好對(duì)待者”的法律后果四、關(guān)于第三方虛開增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任在司法實(shí)踐中會(huì)遇到這樣的問題，即：受票人所受增值稅專用發(fā)票上的“開票人”并不是與其有實(shí)際貨物交易的對(duì)方，而是一個(gè)第三方，也就是說，商品交易的一方當(dāng)事人（購貨方）從另一方當(dāng)事人（銷貨方）處獲得了一張發(fā)票上的“銷貨方”與實(shí)際銷貨方并不相同的增值稅專用發(fā)票。在此種情形下，還能不能認(rèn)定受票人是善意的呢？筆者以為，在此種情形下的受票人（購貨方）不能認(rèn)定為“善意受票人”。因?yàn)榧词惯@樣的受票人（購貨方）不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道其所接受的這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是他人虛開得來的，但至少其未履行作為買賣一方當(dāng)事人所應(yīng)履行的審慎注意義務(wù)。在接受銷貨方提供的增值稅專用發(fā)票時(shí)，購貨方（受票人）至少應(yīng)當(dāng)核對(duì)增值稅專用發(fā)票上填寫的內(nèi)容是否與實(shí)際交易的內(nèi)容相符。如果在接受增值稅專用發(fā)票時(shí)粗心大意、甚至根本不屑一顧，那么就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此產(chǎn)生的不利后果。法律保護(hù)“善意受票人”的根本目的在于促進(jìn)整個(gè)社會(huì)市場(chǎng)交易的安全和穩(wěn)定，如果每個(gè)受票人都能夠切實(shí)履行自己作為買賣一方當(dāng)事人的這項(xiàng)權(quán)利，仔細(xì)地審查增值稅專用發(fā)票上的每一項(xiàng)內(nèi)容是否正確，那么第三方虛開增值稅專用發(fā)票的幾率就會(huì)大大降低。但是，在上述情形下的受票人既然不是“善意受票人”，是否需要追究其刑事責(zé)任呢？筆者以為，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況區(qū)別對(duì)待。如果受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）之間確實(shí)存在真實(shí)的交易關(guān)系，且受票人（購貨方）有證據(jù)證明自己在接受增值稅專用發(fā)票時(shí)不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是別人虛開的，那么對(duì)于這樣的受票人（購貨方）只需由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其處以罰款即可，無需退繳已經(jīng)申報(bào)抵扣的稅款。因?yàn)?，在此種情況下，受票人（購貨方）由于存在真實(shí)的交易，所以其客觀上并沒有騙取國家的稅款、造成國家稅款的流失，只是違反了相關(guān)的稅收制度而已。而對(duì)于給付這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的銷貨方（給票人）以及其他涉案人員，則可以以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。如果受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）之間雖然存在真實(shí)的交易關(guān)系，但受票人（購貨方）沒有證據(jù)證明自己在接受增值稅專用發(fā)票時(shí)不知道也不應(yīng)當(dāng)知道這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是別人虛開的，或者說受票人（購貨方）與銷貨方（給票人）串通一氣，合謀讓第三方虛開增值稅專用發(fā)票給受票人（購貨方），則可以以“虛開增值稅專用發(fā)票罪”追究受票人（購貨方）、銷貨方（給票人）、虛開方共同的刑事責(zé)任?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)187號(hào))中規(guī)定,對(duì)于“善意受票人”“不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口、退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅,應(yīng)依法追繳?！薄百徹浄侥軌蛑匦聫匿N售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的,或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或者正在依法對(duì)銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的,購貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。如有證據(jù)表明購貨方在進(jìn)項(xiàng)稅款得到抵扣、或者獲得出口退稅前知道該專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的,對(duì)購貨方應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)134號(hào))和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》(國稅發(fā)182號(hào))的規(guī)定處理。”在稅務(wù)實(shí)踐中,也就因此造成了兩種截然不同的舉措:第一種,若稅務(wù)稽查部門認(rèn)定購貨方(受票人)屬于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票,對(duì)其就不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但購貨方(受