社會(huì)審計(jì)的公眾責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

社會(huì)審計(jì)的公眾責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

社會(huì)審計(jì)經(jīng)歷了長(zhǎng)期的發(fā)展，成為維護(hù)交易關(guān)系的重要因素。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著不可替代的作用。社會(huì)審計(jì)在經(jīng)濟(jì)中這種重要角色作用是與其客觀、公正、獨(dú)立的社會(huì)形象密不可分的。其中,獨(dú)立性是客觀、公正的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,才可能確保高質(zhì)量的審計(jì)執(zhí)業(yè),并有效承擔(dān)其對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)負(fù)的責(zé)任,因此,獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)靈魂。然而,社會(huì)審計(jì)本身的經(jīng)濟(jì)角色決定了其作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)提供的鑒證服務(wù)是出于經(jīng)濟(jì)動(dòng)因,這也是社會(huì)審計(jì)區(qū)別于國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的重要特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)客戶的委托,在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中以獨(dú)立中介人姿態(tài),向社會(huì)公眾承擔(dān)報(bào)告責(zé)任,卻向委托客戶收取審計(jì)公費(fèi)。因此審計(jì)公費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)的影響是直接的。本文擬淺析審計(jì)公費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的諸方面。一、審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ)對(duì)獨(dú)立性的威脅正如任何有償服務(wù)都有其合理收費(fèi)基礎(chǔ),在承攬新的委托事項(xiàng)和繼續(xù)委托合約時(shí),審計(jì)雙方都應(yīng)確定合理的收費(fèi)基礎(chǔ)。一般而言,審計(jì)公費(fèi)的收取是以審計(jì)服務(wù)時(shí)間為基礎(chǔ),并考慮審計(jì)小組成員的專業(yè)層次來(lái)確定。我國(guó)《職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定“收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì),工作量大小,參加人員層次的高低為主要依據(jù),按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)?！笨紤]到社會(huì)審計(jì)滲透社會(huì)經(jīng)濟(jì)中許多方面,提供著性質(zhì)各異的審計(jì)服務(wù),由此,以審計(jì)服務(wù)時(shí)間作為收費(fèi)基礎(chǔ)往往并不能合理反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)成果。在實(shí)際審計(jì)合約中雙方往往商定具體的確定基礎(chǔ)。值得注意的是,收費(fèi)基礎(chǔ)不一定就防礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ)對(duì)獨(dú)立性的威脅主要來(lái)自于或有公費(fèi)。所謂或有公費(fèi)是指審計(jì)客戶在為其接受審計(jì)服務(wù)支付審計(jì)公費(fèi)時(shí)以不確定結(jié)果或成果的大小來(lái)確定。社會(huì)公眾對(duì)或有公費(fèi)的疑慮是出于這種考慮:即將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)報(bào)酬與其所審財(cái)務(wù)報(bào)表建立某種財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)會(huì)直接影響其執(zhí)業(yè)時(shí)專業(yè)判斷。例如:以凈利潤(rùn)的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行比例提成或者更直接把以審計(jì)后凈利潤(rùn)達(dá)到一定數(shù)額才支付審計(jì)公費(fèi)會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶夸大贏利的傾向視而不見(jiàn)。因此,各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則均禁止或有公費(fèi)這種有損于獨(dú)立性的收費(fèi)方式,即使容許特定情況下的或有公費(fèi),也以是否有損于獨(dú)立性為標(biāo)準(zhǔn)。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得以客戶的節(jié)稅額作為計(jì)算審計(jì)公費(fèi)的基礎(chǔ)。但是美國(guó)規(guī)定,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理工作時(shí)可以司法程序確定的結(jié)果或者政府的裁決來(lái)計(jì)算或有公費(fèi),因?yàn)楹笳邿o(wú)損于獨(dú)立性。而英國(guó)規(guī)定如果客戶的償付能力完全取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作成功與否,可以以或有公費(fèi)作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。因此審計(jì)公費(fèi)收取基礎(chǔ)依賴于獨(dú)立性影響程度。二、審計(jì)公費(fèi)的構(gòu)成即使是確定了合理的審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ),要準(zhǔn)確判斷審計(jì)公費(fèi)的合理性依然是很困難。社會(huì)公眾認(rèn)為審計(jì)公費(fèi)的數(shù)額直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)獨(dú)立性,以至于有些國(guó)家證券法強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公費(fèi)的單獨(dú)披露。一般認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)要求他認(rèn)為合理的費(fèi)用,只要審計(jì)客戶不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作性質(zhì)、服務(wù)范圍和未來(lái)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生誤解。盡管我國(guó)在《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定。“會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以降低收費(fèi)的方式來(lái)承攬業(yè)務(wù)”。但是在實(shí)踐中,每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均可為自己的低價(jià)位尋找合適的理由,由于相互競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于增加他們客戶的名單和他們的收益更感興趣。因而那些堅(jiān)持自己客觀意見(jiàn)的獨(dú)立審計(jì)人員可能被那些屈服于業(yè)務(wù)利益的人所淘汰?；谶@種考慮,社會(huì)公眾擔(dān)心不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)公費(fèi)妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷是可以理解的。在審計(jì)公費(fèi)的談判過(guò)程中,審計(jì)客戶的報(bào)價(jià)意圖是值得注意的。過(guò)低的壓價(jià)往往不全是基于經(jīng)濟(jì)上的考慮,對(duì)于那些存在著重大錯(cuò)誤或重大舞弊傾向的審計(jì)客戶來(lái)說(shuō),可能期待低報(bào)價(jià)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于成本——收益的考慮減少審計(jì)人力資源的投入,包括派遣較低水平的審計(jì)助理人員和減少審計(jì)外勤時(shí)間,從而利用現(xiàn)代審計(jì)的固有缺陷,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以深入調(diào)查,并發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。與此相類似,客戶提出過(guò)高的審計(jì)報(bào)酬同樣可能存在著希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出有利于自己審計(jì)結(jié)論的企圖。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定審計(jì)公費(fèi)時(shí),應(yīng)著重考慮是否會(huì)對(duì)自己獨(dú)立執(zhí)業(yè)產(chǎn)生影響,一般說(shuō)來(lái)審計(jì)公費(fèi)應(yīng)公允反映為客戶提供審計(jì)服務(wù)的實(shí)際價(jià)值,并結(jié)合以下因素決定具體數(shù)額:1、承攬審計(jì)服務(wù)所需人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)水平。2、執(zhí)行業(yè)務(wù)每個(gè)員工培訓(xùn)投入和經(jīng)驗(yàn)積累水平。3、每個(gè)員工的計(jì)劃審計(jì)時(shí)間。4、涉及具體審計(jì)服務(wù)的責(zé)任程度。為了保證審計(jì)公費(fèi)的合理性,可以考慮通過(guò)具體法規(guī),強(qiáng)制披露被審計(jì)單位的審計(jì)公費(fèi)及付費(fèi)方式,盡管這種方法可能引起商業(yè)秘密問(wèn)題的爭(zhēng)議。三、審計(jì)公費(fèi)占業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)收入的比例不高如果來(lái)源于某項(xiàng)委托事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)酬占承攬業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入相當(dāng)比例時(shí),以至于該會(huì)計(jì)師事務(wù)所為避免財(cái)務(wù)狀況惡化而不得不依賴于某一特定審計(jì)客戶群體,提供該項(xiàng)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難以獨(dú)立姿態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),也無(wú)法消除社會(huì)公眾對(duì)其獨(dú)立性的疑慮。鑒于此,根據(jù)西方審計(jì)慣例的推薦標(biāo)準(zhǔn),來(lái)源于某一客戶或某一類客戶群體的審計(jì)公費(fèi)占業(yè)務(wù)總收入的比例一般不得超過(guò)15%,涉及到公眾利益的委托事項(xiàng)如對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)該比例應(yīng)不超過(guò)10%。具體商業(yè)環(huán)境中,規(guī)模較小,業(yè)務(wù)量不大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更容易受到其主要客戶的壓力。即使是大型會(huì)計(jì)公司,由于其業(yè)務(wù)是分部門承攬和核算,可能出現(xiàn)的問(wèn)題是,某項(xiàng)審計(jì)收費(fèi)就整個(gè)會(huì)計(jì)公司而言是微不足道的,然而卻是該部門的主要來(lái)源。這種情況下,為了消除公眾的疑慮并控制風(fēng)險(xiǎn),可以將最后審計(jì)報(bào)告責(zé)任轉(zhuǎn)移到其它部門,并提供部門間相互事后復(fù)核(peerreview)。四、不為職業(yè)道德準(zhǔn)則而產(chǎn)生的訴訟審計(jì)公費(fèi)的支付存在爭(zhēng)議時(shí),指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能按業(yè)務(wù)約定書(shū)履行職責(zé)或者泄露客戶商業(yè)秘密,往往成為拖欠審計(jì)公費(fèi)理由,而數(shù)額很大的審計(jì)公費(fèi)不僅形式上而且實(shí)質(zhì)上損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)獨(dú)立姿態(tài),同時(shí)長(zhǎng)期欠付的大額審計(jì)公費(fèi)事實(shí)上已在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)客戶之間形成一種借貸關(guān)系,而這種債權(quán)關(guān)系是不為職業(yè)道德準(zhǔn)則所允許的。其理由是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因?yàn)槠洮F(xiàn)金支付困難而屈服于審計(jì)客戶,更有甚者,與客戶的爭(zhēng)執(zhí)可能引發(fā)訴訟對(duì)立。而這些均會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)形象。因此,美國(guó)證券交易委員會(huì)明確規(guī)定,凡前期未付的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期審計(jì)開(kāi)始前付清,以保證本期審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)還規(guī)定,如果本期審計(jì)開(kāi)始前,客戶已明確表示在當(dāng)期審計(jì)開(kāi)始以前支付上期審計(jì)費(fèi)用,或者雙方達(dá)成協(xié)議定期支付審計(jì)欠費(fèi)問(wèn)題,并且能合理保證本期審計(jì)費(fèi)用能在下期審計(jì)開(kāi)始以前付清,就不視為有損于獨(dú)立性。當(dāng)因?yàn)閷徲?jì)公費(fèi)的長(zhǎng)期未付而引發(fā)法律訴訟時(shí),一般認(rèn)為不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師