營改增后土地增值稅清算規(guī)則變化大

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!營改增后土地增值稅清算規(guī)則變化大征管政策國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告

營改增不僅僅是簡單的營業(yè)稅改成了增值稅，受影響的還包括土地增值稅，營改增后土地增值稅清算會(huì)有哪些變化一直是大家所關(guān)心的話題，老樊也想就此談?wù)勛约旱睦斫夂涂捶ā?/p>

一、營改增后不含稅收入與會(huì)計(jì)處理邏輯關(guān)系

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）明確了土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，具體到簡易計(jì)稅方式和一般計(jì)稅方式還會(huì)有所差別。

（一）土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目取得的收入為不含增值稅收入。

納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目無論是預(yù)征還是清算都應(yīng)該是不含增值稅收入，并且只要是營改增后房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地增值稅的收入，均應(yīng)該為不含增值稅收入，計(jì)稅方式不同土地增值稅清算收入確定仍有區(qū)別。

1.房地產(chǎn)項(xiàng)目選擇適用簡易計(jì)稅方式。

從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的一般納稅人老項(xiàng)目選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的,土地增值稅預(yù)征、清算收入均應(yīng)按含稅銷售收入/(1+5%)確認(rèn)。假定某房地產(chǎn)公司2016年A開發(fā)項(xiàng)目要進(jìn)行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（簡易計(jì)稅）收款30000萬元。那么該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（簡易計(jì)稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+5%)=28571.43萬元。

讀者可能有這樣的疑問，營改增后按照不含稅價(jià)格計(jì)算如何做到計(jì)稅依據(jù)與賬務(wù)處理能有一致的邏輯關(guān)系呢？老樊是這樣處理的，大家看看是否有道理：

①房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款30000萬元

借：銀行存款30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅含稅）30000

②預(yù)收到購房款時(shí)因不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不計(jì)提增值稅稅金，但此時(shí)符合了土地增值稅預(yù)征的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，通過賬務(wù)處理予以反映可以做一筆這樣的會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅不含稅）28571.43

應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)簡易稅額1428.57（30000/(1+5%）×5%)

③土地增值稅清算收入口徑不變，會(huì)計(jì)處理上清算時(shí)基本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)收入。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅不含稅）28571.43

貸：主營業(yè)務(wù)收入28571.43

④如果按照上述②的會(huì)計(jì)處理方式計(jì)提了待轉(zhuǎn)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時(shí)間與實(shí)際交付時(shí)間兩者孰早的月份需要計(jì)提增值稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)簡易稅額1428.57

貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅-未交增值稅（簡易計(jì)稅）未交稅款1428.57

⑤如果未按照上述②的會(huì)計(jì)處理方式計(jì)提待轉(zhuǎn)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時(shí)間與實(shí)際交付時(shí)間兩者孰早的月份計(jì)提增值稅。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計(jì)稅不含稅）28571.43

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅-未交增值稅（簡易計(jì)稅）未交稅款1428.57

2.房地產(chǎn)項(xiàng)目選擇適用一般計(jì)稅方式

從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的一般納稅人項(xiàng)目若為一般計(jì)稅方法，土地增值稅預(yù)征收入應(yīng)按含稅銷售收入/(1+11%)確認(rèn)。具體到土地增值稅清算收入確認(rèn)有兩種口徑可供選擇。

1)土地增值稅清算收入=土地增值稅預(yù)征收入。

土地增值稅預(yù)征收入=含稅銷售收入/(1+11%)。

假定某房地產(chǎn)公司2016年B開發(fā)項(xiàng)目要進(jìn)行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（一般計(jì)稅）收款30000萬元。

營改增后老樊是這樣理解和處理的。

①房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款30000萬元

借：銀行存款30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅）30000

②收到購房款時(shí)不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不計(jì)提銷項(xiàng)稅額，但此時(shí)符合了土地增值稅預(yù)征的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，通過賬務(wù)處理予以反映可以這樣處理：

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅不含稅）27027.03

應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額2972.97（30000/(1+11%）×11%）

③該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（一般計(jì)稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+11%)=27027.03萬元。土地增值稅清算收入口徑不變=20000+27027.03=47027.03萬元。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅不含稅）27027.03

預(yù)收賬款-預(yù)收賬款（含稅）20000

貸：主營業(yè)務(wù)收入47027.03

④如果按照上述②的會(huì)計(jì)處理方式計(jì)提了待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時(shí)間與實(shí)際交付時(shí)間兩者孰早的月份需要計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額2972.97

貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額2972.97

⑤如果未按照上述②的會(huì)計(jì)處理方式計(jì)提待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時(shí)間與實(shí)際交付時(shí)間兩者孰早的月份需要計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計(jì)稅不含稅）27027.03

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額2972.97

這樣處理引出的問題是清算時(shí)可扣除土地成本是多少？假設(shè)清算收入配比取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元，可扣減取得土地使用權(quán)所支付的金額只能是增值稅一般計(jì)稅方式收入所對(duì)應(yīng)的部分10000/(20000+30000)×30000=6000萬元[老樊注：計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額一般計(jì)稅部分如果以收入比例劃分的話，老樊認(rèn)為應(yīng)該以含稅收入計(jì)算]。銷項(xiàng)稅額抵減額6000/(1+11%)×11%=594.59萬元，會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目包括有：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入。哪個(gè)更合適呢？參照財(cái)政部之前發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)）和正在征求意見的《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》（財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)）的規(guī)定，差額征稅在會(huì)計(jì)核算上是通過沖減成本而不是增加收入來處理的，所以最有可能的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額抵減額594.59

借：主營業(yè)務(wù)成本594.59[借方紅字]小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

即便先計(jì)入開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)最終也要按照配比原則轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本科目，增值稅最終的銷項(xiàng)稅額=2972.97-594.59=2378.38萬元

增值稅納稅申報(bào)表主表銷售額為扣除土地價(jià)款之前的銷售額為27027.03萬元

企業(yè)所得稅銷售收入為20000+27027.03=47027.03萬元，企業(yè)所得稅計(jì)稅成本（其中土地）為10000-594.59=99405.41萬元。

土地增值稅清算收入為20000+27027.03=47027.03萬元，可扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元或者應(yīng)為10000-594.59=9405.41萬元，數(shù)據(jù)差異594.59萬元，根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理老樊理解應(yīng)為9405.41萬元。

2)土地增值稅清算收入≠土地增值稅預(yù)征收入。

土地增值稅預(yù)征收入=含稅銷售收入/(1+11%)。土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1＋11%)確認(rèn),即:納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。本項(xiàng)目土地價(jià)款是指按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定,納稅人受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款(如果一次受讓土地使用權(quán)，分期開發(fā)、清算的,則土地價(jià)款需要按照合法合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn))。

土地增值稅預(yù)征收入按含稅銷售收入/(1+11%)確認(rèn)，土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1＋11%)確認(rèn)。

假定某房地產(chǎn)公司2016年B開發(fā)項(xiàng)目要進(jìn)行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（一般計(jì)稅）收款30000萬元。那么該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（一般計(jì)稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+11%)=27027.03萬元。土地增值稅清算收入會(huì)是多少呢？

假設(shè)清算收入配比取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元，可扣減取得土地使用權(quán)所支付的金額只能是增值稅一般計(jì)稅方式收入所對(duì)應(yīng)的部分10000/(20000+30000)×30000=6000萬元。銷項(xiàng)稅額抵減額6000/(1+11%)×11%=594.59萬元。會(huì)計(jì)處理同上

借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額抵減額594.59

借：主營業(yè)務(wù)成本594.59[借方紅字]

增值稅處理上最終的銷項(xiàng)稅額=2972.97-594.59=2378.38萬元

增值稅納稅申報(bào)表主表銷售額為扣除土地價(jià)款之前的銷售額為27027.03萬元

企業(yè)所得稅銷售收入為20000+27027.03=47027.03萬元，企業(yè)所得稅計(jì)稅成本（其中土地）為10000-594.59=99405.41萬元。

土地增值稅清算收入應(yīng)為20000+27027.03+594.59=47621.62萬元，土地價(jià)款中10000萬元中有594.59萬元計(jì)入了清算收入，則只能這樣理解了納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,且選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本。

土地增值稅清算收入是否和預(yù)征收入一致？對(duì)比可發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算收入2）大于土地增值稅清算收入1）594.59萬元，土地增值稅可扣除土地價(jià)款2）大于土地增值稅可扣除土地價(jià)款2）594.59萬元。

出現(xiàn)這樣的差異還是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。涉及到發(fā)票開具方式，如果是差額征稅方式開具發(fā)票相信讀者不會(huì)有疑問。如上例，若是差額征稅開票方式，銷售商品房收入30000萬元，土地價(jià)款差額6000萬元，則銷項(xiàng)稅額=(30000-6000)/(1+11%)×11%=2378.38萬元，發(fā)票金額30000-2378.38=27621.62萬元，發(fā)票合計(jì)金額30000萬元，土地增值稅預(yù)征收入清算收入均應(yīng)該是27621.62萬元。但是銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的納稅人采用的是全額開票差額納稅申報(bào)的處理方式，土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1＋11%)處理盡管令人會(huì)產(chǎn)生困惑，但其結(jié)果應(yīng)該和差額征稅開票方式是一致的。

二、營改增后扣除項(xiàng)目金額要換成不含稅口徑

（一）商品房轉(zhuǎn)讓扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)規(guī)定，土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。具體實(shí)際操作中可結(jié)合納稅人取得的憑證類型確認(rèn):

1.納稅人取得營業(yè)稅發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票所載金額確認(rèn)。

2.納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等增值稅抵扣憑證的,應(yīng)按憑證所載的不含增值稅金額確認(rèn)。另外,納稅人如果發(fā)生不允許在增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后,也可計(jì)入扣除項(xiàng)目金額。

3.納稅人取得增值稅普通發(fā)票的,應(yīng)按發(fā)票所載的含增值稅金額確認(rèn)。如果取得的增值稅普通發(fā)票可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)以扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的金額后計(jì)入扣除項(xiàng)目。例如，增值稅一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）上注明的收費(fèi)金額按照下列公式計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

高速公路通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=高速公路通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷（1+3%）×3%。

一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%。

通行費(fèi)，是指有關(guān)單位依法或者依規(guī)設(shè)立并收取的過路、過橋和過閘費(fèi)用。

房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的通行費(fèi)發(fā)票因此要分離出進(jìn)項(xiàng)稅額，那么可扣除的成本費(fèi)用也就非全部發(fā)票含稅金額。

另外，即便企業(yè)取得了增值稅專用發(fā)票等扣除憑證，若是共用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目和一般計(jì)稅