第九章 作業(yè)成本法

第9章

作業(yè)成本計(jì)算法（activity-basedcosting，簡稱ABC）案例

Aerotech公司的兩條高產(chǎn)量生產(chǎn)線最近遇到了很強(qiáng)的競爭壓力，迫使管理層將其產(chǎn)品價(jià)格降至目標(biāo)價(jià)格以下。

Aerotech公司制造三種復(fù)雜的電路板，這些產(chǎn)品分別被稱為I號(hào)、II號(hào)、III號(hào)電路板。I號(hào)電路板是3種產(chǎn)品中最簡單的；II號(hào)電路板僅僅比I號(hào)電路板復(fù)雜一點(diǎn)；III號(hào)電路板是最復(fù)雜的。公司采用分批法計(jì)算每種產(chǎn)品的成本。相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如下：Aerotech公司的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)I號(hào)板II號(hào)板III號(hào)板生產(chǎn)：產(chǎn)量10000200004000批次1批，每批10000塊4批，每批5000塊10批，每批400塊直接材料50元/塊90元/塊20元/塊直接人工每塊3小時(shí)每塊4小時(shí)每塊2小時(shí)準(zhǔn)備時(shí)間每批10小時(shí)每批10小時(shí)每批10小時(shí)機(jī)器時(shí)間每塊1小時(shí)每塊1.25小時(shí)每塊2小時(shí)

公司制造費(fèi)用的預(yù)算額為3894000元，制造費(fèi)用根據(jù)直接人工小時(shí)確定的預(yù)定分配率進(jìn)行分配。直接人工和準(zhǔn)備人工成本為每小時(shí)20元。要求：（1）計(jì)算傳統(tǒng)成本法下每種產(chǎn)品的單位成本。（2）如果公司的目標(biāo)售價(jià)為單位成本的125%，每種產(chǎn)品的目標(biāo)售價(jià)為多少？（3）假如市場上I號(hào)板的售價(jià)為241.25元，II號(hào)板的售價(jià)為328元，III號(hào)板的售價(jià)為250元，對該公司有什么影響？（4）問題出在哪里？制造費(fèi)用分配率制造費(fèi)用預(yù)算額3894000直接人工小時(shí)預(yù)算額：I號(hào)板30000II號(hào)板80000III號(hào)板8000合計(jì)118000預(yù)定費(fèi)用分配率33元/小時(shí)每種產(chǎn)品的單位成本、目標(biāo)售價(jià)I號(hào)板II號(hào)板III號(hào)板直接材料509020直接人工608040制造費(fèi)用9913266合計(jì)209302126目標(biāo)售價(jià)261.25377.50157.50市場售價(jià)241.25328.00250.00對傳統(tǒng)成本計(jì)算法的評價(jià)-基于案例傳統(tǒng)的成本計(jì)算法以生產(chǎn)數(shù)量（如產(chǎn)量、直接人工小時(shí)、直接材料耗用、機(jī)器小時(shí)等）作為分配制造費(fèi)用的單一基礎(chǔ)，這種以生產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法高估了工藝簡單、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，卻又低估了工藝復(fù)雜、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。傳統(tǒng)成本法的假設(shè)條件

假設(shè)制造費(fèi)用的發(fā)生與直接生產(chǎn)過程相聯(lián)系，并且間接費(fèi)用的變動(dòng)與生產(chǎn)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是一一對應(yīng)的，因而它把直接人工小時(shí)、直接人工成本、機(jī)器小時(shí)、原材料成本或主要成本作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的制造費(fèi)用的分配。作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景間接費(fèi)用比重增加隨著企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化程度的不斷提高，間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占的比重越來越大，直接人工比例大大下降。例如：“無人工廠”。間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也越來越復(fù)雜一些最重要的間接費(fèi)用并不直接與生產(chǎn)過程相關(guān)，甚至其中許多費(fèi)用完全發(fā)生在制造過程以外，如生產(chǎn)程序設(shè)計(jì)費(fèi)用、生產(chǎn)過程的組織協(xié)調(diào)費(fèi)用、組織訂單費(fèi)用等。

作業(yè)成本計(jì)算法概述

競爭與作業(yè)成本計(jì)算法競爭日趨激烈買方市場逐步形成——作業(yè)成本計(jì)算法是一種適應(yīng)當(dāng)代高新科學(xué)技術(shù)的制造環(huán)境&靈活多變的顧客化生產(chǎn)的需要而形成和發(fā)展起來的成本計(jì)算方法，傳統(tǒng)生產(chǎn)組織模式：大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售現(xiàn)代生產(chǎn)組織模式：能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進(jìn)行調(diào)整；按訂單適時(shí)組織生產(chǎn)，降低成本，增加利潤。適時(shí)制：要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)必須緊密相扣、適時(shí)相接?！g接費(fèi)用增加

怎樣控制和降低成本？——將成本管理深入到具體生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)（作業(yè)）作業(yè)（Activity）作業(yè)是業(yè)務(wù)流程的具體化，是由人力、機(jī)器、技術(shù)或設(shè)備執(zhí)行的任務(wù)，可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元。作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)總裝、到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。例：產(chǎn)品設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、訂單處理、機(jī)器調(diào)試、采購、物料搬運(yùn)、設(shè)備運(yùn)行、質(zhì)量檢驗(yàn)、包裝、儲(chǔ)存、銷售、發(fā)貨、裝運(yùn)、開發(fā)貨單、收賬、售后服務(wù)等。工作重點(diǎn)：分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值。追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)將資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入每種作業(yè)；優(yōu)化作業(yè)組合，以降低總的資源耗費(fèi)和成本（如：流程再造BPR）。企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品定單即外部顧客需求的拉動(dòng)下彈性地組合為若干個(gè)緊湊有效的制造中心。每個(gè)制造中心又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同，被劃分為一個(gè)一個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定的產(chǎn)品制造功能。成本會(huì)計(jì)職能和對象的擴(kuò)展：成本會(huì)計(jì)的職能：考核作業(yè)中心耗費(fèi)乃至制造中心耗費(fèi)。成本會(huì)計(jì)的對象：耗費(fèi)的各種資源作業(yè)作業(yè)中心制造中心產(chǎn)品

決策有用性與作業(yè)成本計(jì)算法1953—1954年，美國會(huì)計(jì)學(xué)者斯托布斯（G.T.Staubus）博士的論文《收益的會(huì)計(jì)概念》揭開了全面研究“決策有用性目標(biāo)”的序幕，1971年出版《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》。美國哈佛大學(xué)學(xué)者羅賓·庫珀(RobinCooper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)率先把這種成本計(jì)算方法于1988年簡稱為ABC(ActivitybasedCosting)。

獲取決策相關(guān)性強(qiáng)的成本信息是作業(yè)成本計(jì)算法得以產(chǎn)生的理論依據(jù)；成本信息的決策相關(guān)性是作業(yè)成本計(jì)算法的理論基點(diǎn)。

作業(yè)成本計(jì)算法的所謂決策相關(guān)性是指：基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。

現(xiàn)代企業(yè)對成本信息的需求更是多方面的。主要包括：(1)成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定期末存貨的價(jià)值，從而有助于提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；(2)成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，成本信息應(yīng)有助于確定產(chǎn)品的合理價(jià)格?！巩a(chǎn)品收入和成本配比(4)成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個(gè)制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法計(jì)算產(chǎn)品成本將會(huì)歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法將間接費(fèi)用按直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，必然會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少、批量小的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。——這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)這個(gè)前提下是合適的。而在現(xiàn)代制造業(yè)中，產(chǎn)量只是引起間接費(fèi)用發(fā)生的一個(gè)原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。思考：引起間接費(fèi)用發(fā)生的其他原因還有哪些？生產(chǎn)工藝、技術(shù)、質(zhì)量檢驗(yàn)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)和機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用...案例與思考：教材291頁作業(yè)成本計(jì)算法

的基本理論

ABC的基本原理

作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：

生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生

作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生

產(chǎn)品消耗作業(yè)成本動(dòng)因（CostDriver）：是指任何導(dǎo)致成本消耗發(fā)生變化的原因。一項(xiàng)成本可以有多重成本動(dòng)因。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是唯一的動(dòng)因，因而過分簡化了成本的產(chǎn)生過程和核算過程。分類資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因（1）資源動(dòng)因（ResourceDriver）：反映資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系，是把總分類賬上的資源成本分配到各項(xiàng)作業(yè)的依據(jù)。例：假定質(zhì)量檢驗(yàn)部門有兩大資源消耗：10萬元的檢驗(yàn)員的薪酬和2萬元的材料，并且質(zhì)量檢驗(yàn)部門設(shè)有“外購材料的檢驗(yàn)”、“在產(chǎn)品的檢驗(yàn)”和“產(chǎn)成品的檢驗(yàn)”三項(xiàng)作業(yè)，通過估計(jì)各作業(yè)消耗的人力把檢驗(yàn)員的薪酬分配到各作業(yè)。這個(gè)估計(jì)的人力就是檢驗(yàn)員的薪酬的資源動(dòng)因。（2）作業(yè)動(dòng)因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。它們計(jì)量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。例：當(dāng)“檢驗(yàn)外購材料”被定義為一個(gè)作業(yè)時(shí)，則“檢驗(yàn)小時(shí)”或“檢驗(yàn)次數(shù)”就可成為一個(gè)作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因連接著資源和作業(yè)，把資源分配到作業(yè)的動(dòng)因是資源動(dòng)因；而作業(yè)動(dòng)因連接著作業(yè)和產(chǎn)品，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品用的動(dòng)因是作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本法的基本思想是對傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進(jìn)行了改進(jìn)。

基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費(fèi)分配至產(chǎn)品（或其他成本計(jì)算對象）上。對包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本制相同。直接材料成本直接人工成本間接費(fèi)用成本產(chǎn)品直接人工小時(shí)（成本動(dòng)因）直接追溯直接追溯傳統(tǒng)成本系統(tǒng)間接費(fèi)用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯機(jī)器加工作業(yè)成本組裝作業(yè)成本質(zhì)量檢查作業(yè)成本…機(jī)器小時(shí)（成本動(dòng)因）零件數(shù)量（成本動(dòng)因）檢查次數(shù)（成本動(dòng)因）產(chǎn)品作業(yè)成本系統(tǒng)作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)

作業(yè)成本計(jì)算法的四個(gè)目標(biāo)：（1）區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小。（2）引入效率與效果，使經(jīng)營過程中展開的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出。（3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。（4）根除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的扭曲。

作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個(gè)職能價(jià)值鏈來看待：

ABC有助于企業(yè)更好地了解和改善產(chǎn)品的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，做出更妥善的定價(jià)決策。

波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶--居民戶和商業(yè)戶提供賬戶查詢和賬單打印服務(wù)，目前有120,000個(gè)居民戶和20,000個(gè)商業(yè)戶。

案例與思考：問題的解決

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競爭加劇，收費(fèi)降低；二是市場規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計(jì)居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

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目前公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增加利潤,需有良策對應(yīng)。有何良策?良策一通過投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤投資成功的關(guān)鍵是?

經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個(gè)不確定因素：一是增加的市場規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達(dá)到保本點(diǎn)的要求。因而:良策二通過外包,調(diào)整品種,增加利潤據(jù)何調(diào)整品種?53

現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的賬戶查詢和賬單打印服務(wù)。外包成本自營成本外包成本外包成本自營成本

于是，PPC公司對兩類客戶單位成本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進(jìn)行成本計(jì)算，有關(guān)計(jì)算如下圖：

按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計(jì)算，結(jié)果如下：

成本/查詢565340/23000

（1）#查詢（2）總成本（1）

×（2）#賬戶（3）成本/賬戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15

對上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價(jià)，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化；管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎?

因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計(jì)算法。首先，管理局為開單部確定了四個(gè)作業(yè)并確定相應(yīng)的成本動(dòng)因。

制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）:

作業(yè)

成本動(dòng)因賬戶開單單據(jù)審核賬戶查詢通信行數(shù)賬戶數(shù)人工小時(shí)數(shù)發(fā)信數(shù)量

成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：

1、成本動(dòng)因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。

2、有關(guān)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。

再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)實(shí)物流動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)。

每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動(dòng)因的實(shí)物流量。如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開單活動(dòng)的其他資源成本（紙張、占地、計(jì)算機(jī)、開單人工）。

開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶查詢3300人工小時(shí)62.22/人工小時(shí)35,384元通信2800封信

12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個(gè)帳戶

4.44/帳戶成本對象作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁?可追溯成本作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本235,777元帳戶開單2440000行

0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時(shí)1000封信1000000行20000個(gè)帳戶居民帳戶1800人工小時(shí)1800封信1440000行120000個(gè)賬戶最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。

成本動(dòng)因作業(yè)/資源（動(dòng)因量）

可追溯成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本帳戶查詢（人工小時(shí)）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時(shí)2800封信2440000行20000個(gè)帳戶62.221812.63710.096634.44235

居民戶

商業(yè)戶

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞?dòng)因?qū)嵨锪髁?/p>

成本帳戶查詢通訊帳戶開單單據(jù)審核成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時(shí)1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時(shí)1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶成本6.15元高8.42元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實(shí)。

產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為：成本是生產(chǎn)經(jīng)營過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)。

成本計(jì)算對象

傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對象或以某一步驟（分步法）或某一批訂單（分批法）為成本計(jì)算對象。

作業(yè)成本計(jì)算的成本對象是多層次的：

資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。

因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上