成本會(huì)計(jì)幾個(gè)理論問題的探討

成本會(huì)計(jì)幾個(gè)理論問題的探討

1993年7月1日實(shí)施“兩則”“兩制”以來，“成本會(huì)計(jì)”已從原來的行業(yè)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，成為一門會(huì)計(jì)學(xué)分支，在高校中作為一門獨(dú)立的課程列入教學(xué)計(jì)劃中，并在成本核算基礎(chǔ)上加入成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制等內(nèi)容，大有與管理會(huì)計(jì)融為一體之趨勢(shì)，造成課程內(nèi)容的重復(fù)和學(xué)科的混亂。鑒于此，探討有關(guān)成本會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)問題當(dāng)屬必要。

一、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的獨(dú)立性問題

成本作為企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)特定種類和數(shù)量產(chǎn)品的資金耗費(fèi)，是任何時(shí)代的任何企業(yè)都十分重視的一個(gè)問題，在走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天更是如此。那么是76否所有與成本有關(guān)的價(jià)值問題都可以納入成本會(huì)計(jì)呢？顯然不是?，F(xiàn)在有一種不良的趨向：各個(gè)學(xué)科都在盡力擴(kuò)大自己的“努力”范圍，拉長(zhǎng)自己的“羽翼”，造成不必要的交叉和重復(fù)。

一般認(rèn)為，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是從原來的成本會(huì)計(jì)中發(fā)展而來的，由此成本會(huì)計(jì)的職能即擴(kuò)展為成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核等，形成了龐大的成本會(huì)計(jì)體系和內(nèi)容，從而造成了與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程的重復(fù)。為此有的學(xué)校將管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)合并為“成本管理會(huì)計(jì)”，其重要理由之一是：現(xiàn)代會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大分支，成本會(huì)計(jì)順理成章融入管理會(huì)計(jì)，同時(shí)與西方會(huì)計(jì)體系保持一致。事實(shí)上，中西方在經(jīng)濟(jì)體制及會(huì)計(jì)制度等方面的差異必然影響到成本會(huì)計(jì)，成本的宏觀約束與調(diào)控在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法中均有較嚴(yán)格的規(guī)定，言管理會(huì)計(jì)不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，不完全符合我國(guó)的國(guó)情；其次，西方對(duì)成本的會(huì)計(jì)約束也日漸增強(qiáng)，以提高會(huì)計(jì)信息的可比性，如日本制定有“成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，成本會(huì)計(jì)的獨(dú)立及其內(nèi)容的專一性可視為一種趨勢(shì)；第三，成本會(huì)計(jì)反映與監(jiān)督的主要內(nèi)容，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中各種費(fèi)用的支出以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的形成，即成本會(huì)計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)對(duì)象要素中的“費(fèi)用”要素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象則是其他五個(gè)要素。

因此，西方之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的兩大分支，在我國(guó)應(yīng)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)三大分支。成本會(huì)計(jì)應(yīng)致力于“費(fèi)用”要素的反映與監(jiān)督，以完全成本核算、變動(dòng)成本核算及標(biāo)準(zhǔn)成本核算作為其主要內(nèi)容。

二、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)問題

成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)工作應(yīng)達(dá)到的目的和要求。成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是一定政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，具有歷史性、時(shí)代性，反映特定環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的要求。不同歷史時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及不同社會(huì)制度下，成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)亦有所不同。這是由特定環(huán)境下成本會(huì)計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、性質(zhì)及其職能作用所決定的，尤其是成本會(huì)計(jì)職能的制約。因此，成本會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)與其職能相適應(yīng)，在職能范圍內(nèi)制定科學(xué)、可行、先進(jìn)的目標(biāo)，在目標(biāo)的實(shí)施過程中體現(xiàn)其功能作用。

1、成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)

成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期性、根本性、終極性目標(biāo)，公認(rèn)的觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從費(fèi)用成本的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展，正是基于對(duì)費(fèi)用成本的反映與監(jiān)督，基于對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)注和追求，與經(jīng)濟(jì)效益具有密不可分的關(guān)系。

2、成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)

成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰提供會(huì)計(jì)信息、提供哪些會(huì)計(jì)信息、怎樣提供會(huì)計(jì)信息。

成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，其服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)所有者、債權(quán)人及國(guó)家政府有關(guān)部門。成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，這是由社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的。成本費(fèi)用是企業(yè)員工素質(zhì)、技術(shù)水平、管理水平、機(jī)器設(shè)備的先進(jìn)程度、企業(yè)地理位置及交通通訊狀況等諸多因素的集中反映，所有這些都是企業(yè)內(nèi)部的事，有的屬于企業(yè)合法的商業(yè)秘密，企業(yè)沒有義務(wù)、也不可能對(duì)外報(bào)告。因此成本會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)部門和人員，應(yīng)包括以下五個(gè)方面：

一是企業(yè)行政管理部門。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低是考核其工作業(yè)績(jī)的主要尺度之一，而經(jīng)濟(jì)效益的主要制約因素在于成本費(fèi)用。因此，一方面企業(yè)的行政管理部門要了解各產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)金額及其結(jié)構(gòu)，從中檢測(cè)各項(xiàng)技術(shù)改造措施、專有技術(shù)與專利權(quán)的應(yīng)用效果，考核各項(xiàng)降低成本措施的落實(shí)和執(zhí)行情況，分析評(píng)價(jià)成本費(fèi)用的升降對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響，為實(shí)施工作獎(jiǎng)懲提供客觀依據(jù)。另一方面，企業(yè)行政管理部門還要掌握期間費(fèi)用的支出情況，尤其是管理費(fèi)用的支出金額及其結(jié)構(gòu)，了解其發(fā)展趨勢(shì)，為加強(qiáng)人員管理、節(jié)約經(jīng)費(fèi)開支提供參考依據(jù)。此外，財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出、匯兌損失，銷售費(fèi)用中的廣告費(fèi)、包裝費(fèi)等也是行政管理部門關(guān)心的重要內(nèi)容。

二是企業(yè)生產(chǎn)管理部門。包括工廠、車間等組織和管理生產(chǎn)過程的部門。這些部門處于產(chǎn)品生產(chǎn)的具體組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制的第一線，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的耗費(fèi)內(nèi)容、耗費(fèi)方式最為了解并對(duì)產(chǎn)品的制造成本具有控制能力，是企業(yè)最高層的責(zé)任成本中心。因此企業(yè)生產(chǎn)管理部門對(duì)本部門的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的耗費(fèi)最為關(guān)心。成本會(huì)計(jì)向企業(yè)生產(chǎn)管理部門提供制造成本的詳細(xì)信息，也是其重要的工作目標(biāo)之一。

三是企業(yè)基層生產(chǎn)單位。工段、班組是產(chǎn)品生產(chǎn)的最基層單位，是直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)的發(fā)生地，是最基本的責(zé)任成本中心。企業(yè)的班組核算內(nèi)容，主要是成本核算，班組是成本考核對(duì)象之一，成本會(huì)計(jì)也要向這些單位提供有關(guān)成本會(huì)計(jì)信息。

四是企業(yè)內(nèi)部員工。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的約束下，職工必將關(guān)心其生產(chǎn)耗費(fèi)情況，因?yàn)樯a(chǎn)耗費(fèi)直接關(guān)系到職工的切身利益。成本會(huì)計(jì)有義務(wù)向職工報(bào)告成本會(huì)計(jì)信息。

五是其他有關(guān)會(huì)計(jì)分支。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雖然向成本會(huì)計(jì)提供資產(chǎn)價(jià)值、負(fù)債狀況等資料，以便于成本核算，但在計(jì)量資產(chǎn)和利潤(rùn)過程中，則需要成本會(huì)計(jì)為其提供在產(chǎn)品成本、半成品成本、產(chǎn)成品成本等資料，以便于編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。此外，在管理會(huì)計(jì)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策、控制過程中，也需要成本會(huì)計(jì)為之提供基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)信息。

成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)內(nèi)容。成本會(huì)計(jì)信息的服分對(duì)象不同，所需求的會(huì)計(jì)信息也不同。服務(wù)對(duì)象的層次越高，所需求的成本會(huì)計(jì)信息越具綜合性、全面性，反之亦然。其次，在企業(yè)內(nèi)部管理過程中，有關(guān)管理部門可能隨時(shí)要求成本會(huì)計(jì)提供特定的成本會(huì)計(jì)信息，其內(nèi)容具有一定的不確定性?？陀^地講，成本會(huì)計(jì)所提供的日常成本信息，從不同角度進(jìn)行組合、分類后，可以形成全然不同的成本信息，以滿足不同目的需要。對(duì)此可從成本費(fèi)用分類和成本會(huì)計(jì)報(bào)表中得到答案。

成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)方式。一是通過憑證、帳簿、報(bào)表，提供直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、期間費(fèi)用及其細(xì)節(jié)的帳內(nèi)成本會(huì)計(jì)信息，這些信息一般是定期、定向提供的。二是通過帳外的統(tǒng)計(jì)、計(jì)算提供，如變動(dòng)成本、固定成本、加工成本、邊際成本等。這些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通過專題報(bào)告形式向特定對(duì)象提供有關(guān)成本信息。四是通過口頭匯報(bào)方式向有關(guān)方面提供成本信息，如年終決算后對(duì)職代會(huì)的成本費(fèi)用報(bào)告，回答有關(guān)政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)所有者的成本費(fèi)用咨詢等。總之，由成本會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)服務(wù)特性所決定，它的服務(wù)方式也顯得靈活多樣，具有提供方法、內(nèi)容、對(duì)象及時(shí)間等方面的可變性。

成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是成本會(huì)計(jì)理論的最高層次，對(duì)成本會(huì)計(jì)假設(shè)、成本會(huì)計(jì)原則等具有方向性、根本性的影響。

三、關(guān)于成本會(huì)計(jì)的假設(shè)與原則問題

1、成本會(huì)計(jì)假設(shè)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)假設(shè)公認(rèn)為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四項(xiàng)。在成本會(huì)計(jì)中同樣存在這四項(xiàng)假設(shè)，只是在具體內(nèi)容及其影響對(duì)象上發(fā)生了一定的變化，對(duì)此不再贅述。值得提出的是，在成本會(huì)計(jì)中應(yīng)建立“公正分配”假設(shè)。

費(fèi)用的分配是成本會(huì)計(jì)中最普遍、最重要的問題之一，其分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正，是指在間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)，要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。然而，分配標(biāo)準(zhǔn)與分配方法畢竟是通過人確定的，所謂公正只是一種相對(duì)的概念，是主觀假設(shè)，也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)基本前提。在這一前提下，才會(huì)產(chǎn)生和存在一系列間接費(fèi)用的分配方法，如外購(gòu)材料、外購(gòu)燃料費(fèi)用分配的消耗數(shù)量比例法、定額消耗量比例法等，制造費(fèi)用分配的生產(chǎn)工人工資比例法、生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、機(jī)器工作小時(shí)比例法、直接成本比例法等。此外，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配等，都隱含著公正分配的假設(shè)。

2、成本會(huì)計(jì)原則

為了規(guī)范成本會(huì)計(jì)工作，為成本會(huì)計(jì)信息的提供確定依據(jù)，應(yīng)建立成本會(huì)計(jì)的一般原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的十二項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，大部分適用于成本會(huì)計(jì)，并表現(xiàn)出成本會(huì)計(jì)的特色，如客觀性原則、相關(guān)性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、全面性和重要性原則等。此外，成本會(huì)計(jì)中費(fèi)用成本的確認(rèn)與計(jì)量具有很強(qiáng)的政策性，要求符合有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)建立合法性原則；在公正分配前提下，應(yīng)建立合理性原則。前者指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，劃分計(jì)入本期損益與非本期損益、計(jì)入產(chǎn)品成本與非產(chǎn)品成本等界限，嚴(yán)格遵守成本開支范圍；后者是指費(fèi)用的分配應(yīng)力求公正、合理，分配標(biāo)準(zhǔn)符合受益性原則。

由于成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)服務(wù)為主的會(huì)計(jì)分支，不存在企業(yè)間的橫向比較，因而不存在可比性原則。其次，成本會(huì)計(jì)的核心在于成本費(fèi)用的計(jì)量，不在于損益的確認(rèn)，因而不存在配比性原則。

責(zé)任編輯王教育

看，這176戶業(yè)主中，初中學(xué)歷的有132人，占75%；小學(xué)學(xué)歷的有44人，占25%。從掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)情況看，95%以上的會(huì)計(jì)知識(shí)一竅不通，僅有的5%也是略知皮毛。由此可見，個(gè)體私營(yíng)業(yè)主自身素質(zhì)差是影響建帳建制工作順利開展的一個(gè)重要原因。

個(gè)體私營(yíng)業(yè)戶建帳建制是市場(chǎng)日益發(fā)展和實(shí)現(xiàn)稅收征管法制化、規(guī)范化的必然要求，是創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境、促進(jìn)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要舉措。針對(duì)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)建帳建制中存在的問題，建議采取如下對(duì)策：

——搞好宣傳，增強(qiáng)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)建帳建制的自覺性。在個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)中建帳建制是一個(gè)新生事物，很多人對(duì)此存在誤解。稅務(wù)部門一定要加大對(duì)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)建帳建制的宣傳力度，使廣大個(gè)體私營(yíng)業(yè)戶自覺轉(zhuǎn)變思想觀念，積極主動(dòng)地配合稅務(wù)部門搞好建帳建制工作。

——強(qiáng)化培訓(xùn)，提高個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)自身建帳建制的能力。針對(duì)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)從業(yè)人員素質(zhì)普遍偏低，影響建帳建制工作順利開展的實(shí)際，稅務(wù)部門要積極采取措施，搞好對(duì)個(gè)體私營(yíng)業(yè)主及其財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)。

——加大稅務(wù)稽查力度，推動(dòng)建帳建制工作的順利開展。為配合建帳建制工作的開展，稅務(wù)部門應(yīng)該對(duì)稅收征管力量進(jìn)行合理調(diào)配，進(jìn)一步充實(shí)對(duì)個(gè)體私營(yíng)業(yè)戶的稽查力量，要集中力量認(rèn)真查處個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)偷逃稅大案、要案，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重、構(gòu)成犯罪的，要及時(shí)移交司法機(jī)關(guān)處理。

——密切部門配合，共同做好個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)建帳建制工作。一是要搞好稅務(wù)工商聯(lián)合。工商行政管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)要共同組織力量，按照企業(yè)的實(shí)際資本構(gòu)成和經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)企業(yè)工商登記的性質(zhì)進(jìn)行清理。對(duì)不按規(guī)定建帳或建假帳的業(yè)戶，要責(zé)令其停業(yè)整頓，限期改正；逾期不改正的，要吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，取締其經(jīng)營(yíng)資格；對(duì)建假帳偷稅構(gòu)成犯罪的，要移交司法機(jī)關(guān)依法處理。二是要搞好稅銀聯(lián)合。金融部門要