高管審計中的管理層溝通策略與內(nèi)部控制缺陷

高管審計中的管理層溝通策略與內(nèi)部控制缺陷

隨著離散事件發(fā)生后，sox法允許監(jiān)管機構(gòu)、投資者和管理人員更多地關(guān)注內(nèi)部控制。關(guān)于內(nèi)部控制的實證研究,主要集中在兩個方面,一是內(nèi)部控制信息披露的原因及后果;二是內(nèi)部控制判斷,包括不同人員的判斷是否具有一致性,影響判斷一致性的原因有哪些(鄭石橋、裴育,2006)。然而,無論是內(nèi)部控制信息披露,還是內(nèi)部控制判斷,都有一個共同的要素,這就是內(nèi)部控制缺陷判斷,也就是說,在內(nèi)部控制偏差存在的情形下,這種偏差是否構(gòu)成內(nèi)部控制缺陷,如果構(gòu)成缺陷,缺陷的嚴重程度如何。本文要研究的問題是,當審計人員發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在偏差后,一般會與被審計單位的適當管理層進行溝通,管理層在與審計人員溝通時,管理層采用的不同溝通策略(區(qū)分為承認策略和抵賴策略)是否會影響審計人員對內(nèi)部控制缺陷的判斷。一、承認策略與內(nèi)部控制偏差一般來說,影響審計人員內(nèi)部控制判斷的因素分為三類:(1)內(nèi)部控制所控制的交易本身的具有的特點;(2)審計人員本身所具有的特點;(3)被審計單位所具有的一些特點(鄭石橋、裴育,2006)。本文主要考慮內(nèi)部控制偏差類型和管理層所采用的溝通策略是否會影響審計人員對內(nèi)部控制的判斷。內(nèi)部控制分為人工控制和信息化控制。內(nèi)部控制偏差是內(nèi)部控制設(shè)計存在不足或者是設(shè)計的內(nèi)部控制沒有得到持續(xù)恰當?shù)貓?zhí)行。無論是在信息化控制中還是在人工控制中都可能會發(fā)生內(nèi)部控制偏差。信息化控制偏差既包括技術(shù)因素也包括人工因素,但是人工控制偏差僅包含人工因素。管理層溝通策略是管理層與審計人員溝通時的態(tài)度,區(qū)分為承認策略和抵賴策略。承認策略指管理層承認公司在控制措施方面存在控制偏差,不否認這種偏差可能會產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷;而抵賴策略是不承認公司在控制措施方面存在控制偏差,或者是雖然不否認內(nèi)部控制偏差存在,但是淡化這種偏差的影響,不承認這種偏差會產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷。心理學(xué)研究表明,承認策略和抵賴策略會影響溝通效果。承認策略接受內(nèi)部控制偏差的責任,意味著未來可能會采取行動來避免類似事件再度發(fā)生。抵賴策略不接受內(nèi)部控制偏差的責任,意味著沒有必有在未來采取行動來防止這類事件的再度發(fā)生(Kim等,2004)。審計人員對于內(nèi)部控制偏差的判斷包括兩個相互關(guān)聯(lián)的方面:一是內(nèi)部控制缺陷及其嚴重程度;二是管理層對內(nèi)部控制偏差所做出的解釋的合理程度。這兩方面的判斷從不同角度反映了審計人員對內(nèi)部控制的判斷。然而,不同溝通策略對溝通效果的影響是否會因為控制偏差類型不同而不同呢?也就是說,不同溝通策略在用于人工內(nèi)部控制偏差和信息化內(nèi)部控制偏差時是否會產(chǎn)生不同效果呢?相關(guān)研究的文獻表明,技術(shù)因素與信息化控制聯(lián)系起來提供了一種非診斷信息(Non-DiagnosticInformation),這種信息會降低管理者的責任。由于非診斷信息的技術(shù)因素會降低管理層的責任,也會使承認策略成為一種有效的溝通策略。信息化控制偏差既包括技術(shù)因素也包括人工因素。當正確的設(shè)計信息化控制中的技術(shù)因素,正確的應(yīng)用和免于不正確的變化時,信息化控制中的技術(shù)因素具有很高的可信度。而正確設(shè)計和應(yīng)用的信息化控制的人工因素還是會失敗且產(chǎn)生偏差。因此,信息化控制偏差中的技術(shù)因素會成為無關(guān)的因素,當核心的偏差發(fā)生時,非診斷信息會成為失敗的人工因素。當技術(shù)失敗時,人類的失敗就是低估了技術(shù)失敗的嚴重程度。再者,研究表明技術(shù)失敗更多地歸為人類的失敗。基于對人類計算機相互作用對心理學(xué)的反應(yīng),可以預(yù)期,信息化控制偏差中的技術(shù)因素將會降低管理層的責任。總之,信息化控制偏差的解釋會提供一種非診斷信息,而這種信息可以降低管理層承擔的責任,減少承認策略的成本,還可以使承認策略成為相對有效的溝通策略。在人工控制偏差中承認策略并不是一種有效的溝通策略,因為在這種情況下非診斷信息不能降低管理層的責任。就抵賴策略而言,非診斷信息不能推翻存在已觀察到的控制偏差的證據(jù),因此,對于信息化控制偏差和人工控制偏差而言,抵賴策略是一種無效的溝通策略(Wolfe等,2009)。根據(jù)以上分析,本文提出以下假設(shè):假設(shè)1:存在信息化控制偏差的情況下,管理層采用承認策略時審計人員評價內(nèi)部控制缺陷嚴重程度要低于管理層采用抵賴策略時內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度;當人工控制偏差存在時,無論管理層采用承認還是抵賴策略,審計人員評價內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度相差不多。假設(shè)2:存在信息化控制偏差的情況下,管理層采用承認策略時審計人員可以接受的管理層解釋合理程度要高于管理層采用抵賴策略時解釋合理程度;但當人工控制偏差存在時,無論管理層采用承認還是抵賴策略,審計人員接受的管理層解釋合理程度無顯著差異。二、研究設(shè)計1.控制的偏差檢驗(1)實驗情景。本文考察被審計單位的管理層與審計人員溝通內(nèi)部控制偏差時,管理層的不同溝通策略是否會影響審計人員對內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的評價。其中內(nèi)部控制偏差區(qū)分為信息化控制偏差和人工控制偏差,信息化控制和人工控制各有兩個案例。所以,共有8種實驗情形,如表1所示:(2)實驗任務(wù)。案例材料共有8種情形,區(qū)分信息化控制偏差和人工控制偏差兩種類型,每種類型下有2個案例,共4個案例。對于這4個案例,當審計人員與管理層溝通時,管理人員所采用的溝通策略有兩種,承認策略和抵賴策略。所以共有8個案例材料。第一組案例:John是位高級審計人員,在對某公司內(nèi)部控制進行評審的過程中,發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制有如下偏差:該公司一位銷售人員的筆記本電腦被盜,電腦里儲存了密碼,銷售訂單通過這個密碼可以下載到公司的訂單。按照公司規(guī)定,電腦被盜后應(yīng)立即注銷該密碼,但銷售人員沒有做到。在注銷這個密碼之前,已經(jīng)出現(xiàn)了幾例偽造的訂單。Derrick是該公司的管理人員,當John與他溝通這個缺陷時,他采用承認策略,承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第五組案例:內(nèi)部控制的偏差與第一組相同,只是Derrick采用抵賴策略,不承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第二組案例:John是位高級審計人員,在對某公司內(nèi)部控制進行評審的過程中,發(fā)現(xiàn)該公司內(nèi)部控制有如下偏差:11月份,Griffin公司的系統(tǒng)遭到了攻擊。客戶文檔中約500名客戶的采購卡信息被盜。按照公司規(guī)定,客戶采購卡信息必須保密。但由于偏差造成了客戶采購卡信息對外泄漏。有人使用被盜客戶的采購卡信息進行了采購,現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)幾例錯誤的付款情況。Derrick是該公司的管理人員,當John與他溝通這個缺陷時,他采用承認策略,承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第六組案例:內(nèi)部控制有偏差與第二組相同,只是Derrick采用抵賴策略,不承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第三組案例:John是位高級審計人員,在對某公司內(nèi)部控制進行評審的過程中,發(fā)現(xiàn)該公司內(nèi)部控制有如下偏差:接近年底的時候,超過客戶信用額度的訂單的審批手續(xù)被弄丟了,信用經(jīng)理已經(jīng)對這些訂單進行了電子審批。按照公司規(guī)定,超過信用額度的訂單應(yīng)該經(jīng)過信用經(jīng)理的電子審批才能進入下一個交易環(huán)節(jié),但是銷售人員并沒有這樣做。目前,這些訂單在沒有補辦信用經(jīng)理審批手續(xù)的情況下還是進入了下一個交易環(huán)節(jié)。Derrick是該公司的管理人員,當John與他溝通這個缺陷時,他采用承認策略,承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第七組案例:內(nèi)部控制有偏差與第三組相同,只是Derrick采用抵賴策略,不承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第四組案例:John是位高級審計人員,在對某公司內(nèi)部控制進行評審的過程中,發(fā)現(xiàn)該公司內(nèi)部控制有如下偏差:日常交易中存在許多沒有報告的客戶折扣情況,進一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)還存在許多銷售人員給顧客打折但是又沒有作記錄的情況。在很多情況下,會計人員沒有和銷售人員進行溝通就調(diào)整了收入。按照公司規(guī)定,要求銷售人員記錄全部打折情況,但是銷售人員并沒有這樣做。現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)了幾例沒有作記錄的打折情況。Derrick是該公司的管理人員,當John與他溝通這個缺陷時,他采用承認策略,承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。第八組案例:內(nèi)部控制有偏差與第四組相同,只是Derrick采用抵賴策略,不承認公司在控制措施方面存在控制偏差,上述策略具體體現(xiàn)在雙方的談話過程中。上述八組案例均做成實驗材料,試作為審計人員,閱讀案例材料后得出對案例中出現(xiàn)的內(nèi)部控制性偏差可能導(dǎo)致的缺陷的嚴重程度及對管理層解釋內(nèi)部控制偏差的依賴程度做出評價。其中,內(nèi)部控制性偏差可能導(dǎo)致的缺陷的嚴重程度按5級利科特量表(Likert)從三個維度進行刻畫:這種內(nèi)部控制偏差導(dǎo)致內(nèi)部控制失敗的嚴重程度如何?上述內(nèi)部控制偏差對財務(wù)報表錯報金額大小的影響程度如何?上述內(nèi)部控制偏差對財務(wù)報表發(fā)生錯報可能性的大小影響如何?對管理層解釋內(nèi)部控制偏差的依賴程度按5級利科特量表從兩個維度進行刻畫:管理層對上述內(nèi)部控制偏差解釋的合理程度如何?管理層采取的補救措施對彌補這種內(nèi)部控制偏差的有效性如何?(3)實驗主體(被試)。被試是某省參加后續(xù)教育的280名審計師(包括注冊會計師、政府審計人員和內(nèi)部審計人員),由于本文的實驗設(shè)計共有8種實驗情景,所以,每種情形有35人。根據(jù)這些人數(shù),每組需要35份實驗材料。(4)實驗過程。首先,由實驗者主持人介紹實驗?zāi)康?要求被試務(wù)必獨立完成,不要參考他人的答案。然后,介紹報酬方案,特別強調(diào)被試要進入情景中認真思考,如果是隨意做出的結(jié)果,可能使實驗沒有意義。在此基礎(chǔ)上,將280份實驗材料(每組35份)隨機發(fā)放給現(xiàn)場的被試者,要求其閱讀實驗案例并進行相關(guān)的判斷。最后是統(tǒng)計問卷并發(fā)放報酬。(5)報酬方案。在選擇前,請您認真思考,如果您的選擇與大多數(shù)人的選擇一致,您將被邀請參加中午的自助餐,如果您的選擇與大多數(shù)人不一致,您將不被邀請。2.管理層解釋內(nèi)部控制偏差的依賴程度本文有兩個變量:一是內(nèi)部控制性偏差可能導(dǎo)致的缺陷的嚴重程度(簡稱控制缺陷嚴重程度),用Y1表示,二是對管理層解釋內(nèi)部控制偏差的依賴程度(簡稱管理層解釋合理程度),用Y2表示?？刂迫毕輫乐爻潭劝?級利科特量表的三個維度進行刻畫。管理層解釋合理程度也按5級利科特量表的二個維度進行刻畫。根據(jù)各個維度的量度結(jié)果,采用簡單算術(shù)平均數(shù)的方法計算各個指標。三、統(tǒng)計分析1.不同溝通策略下審計人員對控制缺陷嚴重程度的判斷控制缺陷嚴重程度的描述性結(jié)果如表2所示。表中數(shù)據(jù)顯示,在信息化控制偏差下,管理層采用承認策略時審計人員評價內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度要低于管理層采用抵賴策略時內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度,但是存在人工控制缺陷時,管理層采用承認策略審計人員評價內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度高于管理層采用抵賴策略時內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度。當然,兩種情形下的這種差異是否具有統(tǒng)計顯著性還需要做進一步的檢驗。根據(jù)8個案例的數(shù)據(jù),將控制缺陷嚴重程度描繪在直角坐標上,見圖1。示意圖顯示,在人工控制偏差和不同的溝通策略下,審計人員對控制缺陷嚴重程度的判斷差異不大;而在信息控制偏差和不同的溝通策略下,審計人員對控制缺陷嚴重程度的判斷差異較大。上述這些結(jié)果與本文假設(shè)1的預(yù)期相一致。管理層解釋合理程度如表3所示。表中數(shù)據(jù)顯示,在信息化控制偏差下,管理層采用承認策略時,審計人員對管理層解釋合理程度的判斷高于管理層采用抵賴策略時審計人員對管理層解釋合理程度的判斷。而在人工控制偏差下,上述關(guān)系并不存在。當然,在兩種情形下的這種差異是否具有統(tǒng)計顯著性還需要做進一步的檢驗。根據(jù)8個案例的數(shù)據(jù),將管理層解釋合理程度描繪在直角坐標上如圖2所示。示意圖顯示,在人工控制偏差和不同的溝通策略下,審計人員對管理層解釋合理程度的判斷差異不大;而在信息控制偏差和不同的溝通策略下,審計人員對管理層解釋合理程度的判斷差異較大。上述這些結(jié)果與本文假設(shè)2的預(yù)期相一致。2.不同溝通策略下,管理層對控制缺陷嚴重程度的初步評估描述性結(jié)果顯示的不同溝通策略對審計人員判斷控制缺陷嚴重程度和管理層解釋合理性之間的差異不一定具有顯著性,如果沒有顯著性,則不能根據(jù)這些差異得出有意義的結(jié)論。所以,需要進行差異顯著性檢驗。由于本文是采用實驗方法獲得的數(shù)據(jù),解釋變量中有管理層溝通策略,其他可能影響審計人員判斷的因素已經(jīng)通過實驗設(shè)計得到有效控制,所以,適合采用方差分析。不同溝通策略下,控制缺陷嚴重程度的方差分析如表4所示。結(jié)果顯示,在信息化控制偏差下,管理層采用不同溝通策略時,審計人員對控制缺陷嚴重程度的判斷具有顯著差異。根據(jù)表2的結(jié)果,管理層采用承認策略時審計人員評價內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度要顯著低于管理層采用抵賴策略時內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度。在人工控制偏差下,管理層采用不同溝通時,審計人員對控制控制缺陷嚴重程度的判斷不具有顯著差異。這個結(jié)果進一步印證了描述性分析的結(jié)果。根據(jù)上述分析結(jié)果,假設(shè)1得到統(tǒng)計支持。不同溝通策略下,管理層解釋合理程度的方差分析如表5所示。結(jié)果顯示,在信息化控制偏差下,管理層采用不同溝通時,審計人員對管理層解釋合理程度的判斷具有顯著差異,根據(jù)表3的結(jié)果,管理層采用承認策略時審計人員評價管理層解釋合理程度要顯著高于管理層采用抵賴策略時審計人員評價管理層解釋合理程度。在人工