財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)之非流動(dòng)負(fù)債知識(shí)答題

第十三章非流動(dòng)負(fù)債一、本章概述

（一）內(nèi)容提要

本章系統(tǒng)解析了借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理、可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理、融資租賃方式下承租方的會(huì)計(jì)處理、預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理及債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

本章應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下知識(shí)點(diǎn)：

1.專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化的計(jì)算；

2.一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)算；

3.專(zhuān)門(mén)借款與一般借款混用時(shí)借款費(fèi)用資本化的計(jì)算；

4.應(yīng)付債券每期利息費(fèi)用的計(jì)算及年初攤余成本的計(jì)算；

5.可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)股時(shí)資本公積的計(jì)算；

6.融資租賃方式下承租方利息費(fèi)用的計(jì)算及年初攤余成本的計(jì)算；

7.預(yù)計(jì)負(fù)債的金額計(jì)算及費(fèi)用歸屬；

8.債務(wù)重組損益的計(jì)算；

9.非現(xiàn)金抵債方式下債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金的損益計(jì)算及債權(quán)人非現(xiàn)金的入賬成本的計(jì)算。

（二）歷年試題分析年份題型題數(shù)分?jǐn)?shù)考點(diǎn)2007單選題33擔(dān)保訴訟的正誤判定；債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理；專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算；多選題48或有事項(xiàng)的界定；應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍界定；應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理；影響未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟囊蛩亟缍ā?008單選題33長(zhǎng)期應(yīng)付款的金額計(jì)算；預(yù)計(jì)負(fù)債的金額計(jì)算；債務(wù)重組損失的理論判定多選題48專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化的暫?；蛲Ｖ沟臈l件判定；債券利息費(fèi)用的科目歸屬；或有事項(xiàng)的界定；混合債務(wù)重組原則的正誤判定；計(jì)算題18可轉(zhuǎn)換公司債券購(gòu)買(mǎi)方和發(fā)行方的會(huì)計(jì)處理2009單選題22可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的計(jì)算；產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)的會(huì)計(jì)處理；多選題36有關(guān)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理原則的論斷的正誤判定；重組義務(wù)的確認(rèn)條件；債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理原則的正誤判定。

二、知識(shí)點(diǎn)精講

13.1借款費(fèi)用

一、借款費(fèi)用概述

（一）借款費(fèi)用的范圍

1、實(shí)際利息費(fèi)用

（1）銀行借款利息

（2）公司債的實(shí)際利息=公司債的票面利息＋/—折、溢價(jià)攤銷(xiāo)2、匯兌差額

3、輔助費(fèi)用

（二）借款的范圍

借款包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。

（三）符合資本化條件的資產(chǎn)

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的是“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。

【要點(diǎn)提示】掌握借款費(fèi)用的內(nèi)容及符合資本化條件的資產(chǎn)類(lèi)別。

二、借款費(fèi)用的確認(rèn)

（一）借款費(fèi)用的歸屬方向

1、符合資本化條件的計(jì)入“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)”和存貨等資產(chǎn)；

2、不符合資本化條件且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分則計(jì)入“管理費(fèi)用”；

3、既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分則計(jì)入各期損益列為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

【要點(diǎn)提示】記住這三個(gè)借款費(fèi)用歸屬原則。

（二）借款費(fèi)用符合資本化的必備條件

1.各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化條件對(duì)比表輔助費(fèi)用外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額利息費(fèi)用專(zhuān)門(mén)借款一般借款自開(kāi)始資本化之日起√√√截止至停止資本化之日√√√√需結(jié)合資產(chǎn)支出來(lái)計(jì)算資本化認(rèn)定額√【要點(diǎn)提示】對(duì)比掌握這三種借款費(fèi)用的資本化條件。

2.開(kāi)始資本化日的確認(rèn)

開(kāi)始資本化日應(yīng)選擇以下三個(gè)時(shí)點(diǎn)的最晚點(diǎn)：

（1）資產(chǎn)支出發(fā)生日

確認(rèn)資產(chǎn)支出點(diǎn)，應(yīng)以是否真正為工程付出了代價(jià)為準(zhǔn)，即是否真正墊付了錢(qián)。墊錢(qián)方式有三種：

①支付貨幣資金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出；

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)；

③承擔(dān)帶息債務(wù)，即企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

應(yīng)選擇資產(chǎn)支出的最早點(diǎn)作為認(rèn)定開(kāi)始資本化日的參照點(diǎn)。

（2）借款費(fèi)用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費(fèi)用發(fā)生日。

（3）工程正式開(kāi)工日，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)開(kāi)始的日期。

【經(jīng)典例題1·基礎(chǔ)知識(shí)題】

備注：如果當(dāng)初賒購(gòu)水泥時(shí)簽發(fā)了帶息票據(jù)，則最早的資產(chǎn)支出日就是2010.1.1，相應(yīng)的開(kāi)始資本化日就變成了2010.2.2日。

3.停止資本化日的確認(rèn)―――總的原則是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)即可停止資本化。

一般而言，具備以下三條件之一的即可停止資本化：

（1）實(shí)體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)全部完成；

（2）與設(shè)計(jì)要求基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或者合同要求不相符的，但不影響其正常使用；

（3）資金已經(jīng)全部支付。

另外，試運(yùn)行或試生產(chǎn)只要能出合格品或能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，就可以停止資本化，而不管它是否達(dá)到設(shè)計(jì)要求的生產(chǎn)能力。

最后，對(duì)于分批完工的要按以下原則來(lái)認(rèn)定停止資本化點(diǎn)：

（1）分批完工，分別投入使用的，則分別停止資本化

（2）分批完工，最終一次投入使用的，則最終完工時(shí)認(rèn)定停止資本化點(diǎn)。

4.借款費(fèi)用暫停資本化的條件

當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)暫停資本化：

（1）非正常停工；

（2）連續(xù)停工超過(guò)三個(gè)月。

【要點(diǎn)提示】掌握開(kāi)始資本化日及停止資本化日的確認(rèn)方法。

【經(jīng)典例題2·單選題】下列有關(guān)借款費(fèi)用資本化的表述中，正確的是（）。

A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，不應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化

B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化

C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過(guò)1個(gè)月的，應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化

D.所建造固定資產(chǎn)基本達(dá)到設(shè)計(jì)要求，不影響正常使用，應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化HYPERLINK

『正確答案』D

『答案解析』本題考核的是借款費(fèi)用停止資本化的判斷。選項(xiàng)A應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化；選項(xiàng)B應(yīng)是非正常中斷；選項(xiàng)C應(yīng)是3個(gè)月。

三、借款費(fèi)用的計(jì)量

（一）輔助費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定

對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款或一般借款的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；

在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

【要點(diǎn)提示】掌握輔助費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理原則。

（二）外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定

由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會(huì)計(jì)結(jié)算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購(gòu)建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。在資本化期間內(nèi)，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專(zhuān)門(mén)借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

【要點(diǎn)提示】掌握外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化的會(huì)計(jì)處理原則。（三）借款利息資本化金額的確定

1.專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過(guò)程（1）計(jì)算原理

利息資本化額=發(fā)生在資本化期間的專(zhuān)門(mén)借款所有利息費(fèi)用－閑置專(zhuān)門(mén)借款派生的利息收益或投資收益

【要點(diǎn)提示】掌握專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。

［例1］（P243）ABC公司于2008年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程進(jìn)度款。

公司為建造辦公樓于2008年1月1日專(zhuān)門(mén)借款2000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在2008年7月1日又專(zhuān)門(mén)借款4000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。（如無(wú)特別說(shuō)明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率均相同）

閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。

辦公樓于2009年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

公司為建造該辦公樓的支出金額如表13－1所示。

表13－1單位：萬(wàn)元日期每期資產(chǎn)支出金額累計(jì)資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額2008年1月1日150015005002008年7月1日2500400020002009年1月1計(jì)5500由于ABC公司使用了專(zhuān)門(mén)借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒(méi)有超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款金額，因此公司2008年、2009年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：HYPERLINK（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為2008年1月1日至2009年6月30日。

（2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

2008年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2000×6%＋4000×7%×6／12＝260（萬(wàn)元）

2009年1月1日～6月30日專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2000×6%×6／12＋4000×7%×6／12＝200（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

2008年短期投資收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（萬(wàn)元）

2009年1月1日～6月30日短期投資收益＝500×0.5%×6＝15（萬(wàn)元）

（4）由于在資本化期間內(nèi)，專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司2008年的利息資本化金額＝260－75＝185（萬(wàn)元）

公司2009年的利息資本化金額＝200－15＝185（萬(wàn)元）

有關(guān)賬務(wù)處理如下：HYPERLINK2008年12月31日

借：在建工程1850000

應(yīng)收利息（或銀行存款）750000

貸：應(yīng)付利息2600000

2009年6月30日：

借：在建工程1850000

應(yīng)收利息（或銀行存款）150000

貸：應(yīng)付利息2000000【經(jīng)典例題3·單選題】甲公司為建造一條生產(chǎn)線，于2008年1月1日借入一筆長(zhǎng)期借款，本金為3000萬(wàn)元，年利率為8%，期限為5年，每年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2008年1月1日開(kāi)工，工程期為2年，2008年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：1月1日支付工程預(yù)付款1400萬(wàn)元；7月1日支付工程進(jìn)度款300萬(wàn)元；8月1日因工程事故一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進(jìn)度款100萬(wàn)元。閑置資金因購(gòu)買(mǎi)國(guó)債可取得0.3%的月收益。則2008年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化額為（）。

A、160B、123.7

C、36.6D、240HYPERLINK

『正確答案』B

『答案解析』

①2008年1－7月和12月為資本化期間；

②2008年專(zhuān)門(mén)借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費(fèi)用＝3000×8%×8/12＝160（萬(wàn)元）；

③2008年專(zhuān)門(mén)借款全年因投資國(guó)債而創(chuàng)造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（萬(wàn)元）；

④2008年專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化額＝160－36.3＝123.7（萬(wàn)元）。（2）一般會(huì)計(jì)分錄

①長(zhǎng)期借款籌款方式

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

在建工程

應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益）

貸：應(yīng)付利息

②公司債籌款方式

借：在建工程

財(cái)務(wù)費(fèi)用

應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益）

應(yīng)付債券－－利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券－－利息調(diào)整

應(yīng)付利息或應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息

【經(jīng)典例題4·單選題】甲公司20×7年1月1日發(fā)行面值總額為10000萬(wàn)元的債券，取得的款項(xiàng)專(zhuān)門(mén)用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格總額為10662.10萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。廠房于20×7年1月1日開(kāi)工建造，20×7年度累計(jì)發(fā)生建造工程支出4600萬(wàn)元。經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國(guó)債，取得投資收益760萬(wàn)元。20×7年12月31日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為（）。

A.4692.97萬(wàn)元

B.4906.21萬(wàn)元

C.5452.97萬(wàn)元

D.5600萬(wàn)元HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用資本化金額＝10662.10×8%－760＝92.97（萬(wàn)元），在建工程的賬面余額＝4600+92.97＝4692.97（萬(wàn)元）。2.占用的一般借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過(guò)程

【經(jīng)典例題5-1·計(jì)算分析題】A公司為工程建設(shè)動(dòng)用了于2005年12月1日借入的一筆一般借款1000萬(wàn)元，年利率為10%，期限為5年，每年末付息，到期還本。工程開(kāi)工日為2006年1月1日，工程期為3年，2006年有關(guān)支出如下表：日期支付金額1月1日100萬(wàn)元4月1日100萬(wàn)元7月1日100萬(wàn)元10月1日100萬(wàn)元要求：計(jì)算2006年借款利息費(fèi)用的資本化金額。HYPERLINK【答案】

①認(rèn)定開(kāi)始資本化日為2006年1月1日；

②當(dāng)年累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝100×12/12+100×9/12+100×6/12+100×3/12＝250（萬(wàn)元）；③當(dāng)年資本化率為借款利率10%；

④當(dāng)年利息費(fèi)用資本化額＝250×10%＝25（萬(wàn)元）；

⑤當(dāng)年總的利息費(fèi)用＝1000×10%＝100（萬(wàn)元）；

⑥當(dāng)年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝100-25＝75（萬(wàn)元）；

⑦會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程25

財(cái)務(wù)費(fèi)用75

貸：應(yīng)付利息100

【經(jīng)典例題5-2·計(jì)算分析題】（續(xù)上例）A公司2007年第一季度有關(guān)支出如下表：日期支付金額1月1日100萬(wàn)元2月1日100萬(wàn)元3月1日100萬(wàn)元要求：計(jì)算2007年第一季度借款利息費(fèi)用的資本化金額。HYPERLINK

『正確答案』

①本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝400×3/3+100×3/3+100×2/3+100×1/3＝600（萬(wàn)元）；

②當(dāng)季度資本化率為借款利率2.5%（10%×3/12）；

③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝600×2.5%＝15（萬(wàn)元）；

④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1000×10%×3/12＝25（萬(wàn)元）；

⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝25-15＝10（萬(wàn)元）；

⑥會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程15

財(cái)務(wù)費(fèi)用10

貸：應(yīng)付利息25【經(jīng)典例題5-3·計(jì)算分析題】（續(xù)上例）A公司2007年第二季度有關(guān)支出如下表：日期支付金額4月1日200萬(wàn)元5月1日200萬(wàn)元并于當(dāng)日再次挪用一般借款2000萬(wàn)元，該筆借款假定于當(dāng)日借入，年利率為12%，期限為5年，每年末付息，到期還本。6月1日200萬(wàn)元要求：計(jì)算2007年第二季度借款利息費(fèi)用的資本化金額。HYPERLINK

『正確答案』

①季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝700×3/3+200×3/3+200×2/3+200×1/3＝1100（萬(wàn)元）；

②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝≈2.79%；

③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝1100×2.79%＝30.69（萬(wàn)元）；

④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1000×10%×3/12+2000×12%×2/12＝65（萬(wàn)元）；

⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝65-30.69＝34.31（萬(wàn)元）；

⑥會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程30.69

財(cái)務(wù)費(fèi)用34.31

貸：應(yīng)付利息65【經(jīng)典例題5-4·計(jì)算分析題】（續(xù)上例）A公司2007年第三季度、第四季度有關(guān)支出如下表：日期支付金額7月1日100萬(wàn)元8月1日因地震停工長(zhǎng)達(dá)4個(gè)月，至2007年12月1日才重新開(kāi)工。12月1日100萬(wàn)元要求：計(jì)算2007年第三季度、第四季度借款利息費(fèi)用的資本化金額。HYPERLINK

『正確答案』

（1）第三季度借款利息資本化計(jì)算過(guò)程如下：

①由于非正常停工且連續(xù)停工超過(guò)三個(gè)月，所以在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)不能再包括停工期間，即本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝1300×1/3+100×1/3≈467（萬(wàn)元）；

②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝≈2.83%；

③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝467×2.83%＝13.22（萬(wàn)元）；

④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（萬(wàn)元）；

⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝85-13.22＝71.78（萬(wàn)元）；

⑥會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程13.22

財(cái)務(wù)費(fèi)用71.78

貸：應(yīng)付利息85

（2）第四季度借款利息資本化計(jì)算過(guò)程如下：

①本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝1400×1/3+100×1/3＝500（萬(wàn)元）；

②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝≈2.83%；

③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝500×2.83%＝14.15（萬(wàn)元）；

④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（萬(wàn)元）；

⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝85-14.15＝70.85（萬(wàn)元）；

⑥會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程14.15

財(cái)務(wù)費(fèi)用70.85

貸：應(yīng)付利息85（1）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝Σ（累計(jì)支出額超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

（2）一般借款加權(quán)資本化率的計(jì)算

資本化率的確定原則為：企業(yè)為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，如為銀行借款則其資本化率為該項(xiàng)借款的利率，如為公司債方式還需測(cè)定一下其實(shí)際利率；如果企業(yè)為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計(jì)算公式如下：

加權(quán)平均利率=一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ（每筆一般借款本金×每筆一般借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

（3）認(rèn)定當(dāng)期資本化額

每一會(huì)計(jì)期間一般借款利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款加權(quán)資本化率

（4）一般賬務(wù)處理

①長(zhǎng)期借款籌款方式

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

在建工程

貸：應(yīng)付利息

②公司債籌款方式

借：在建工程

財(cái)務(wù)費(fèi)用

應(yīng)付債券－－利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券－－利息調(diào)整

應(yīng)付利息或應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息

【要點(diǎn)提示】掌握一般借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。

［例2］（P244）沿用例1，假定ABC公司建造辦公樓沒(méi)有專(zhuān)門(mén)借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長(zhǎng)期貸款2000萬(wàn)元，期限為2007年12月1日至2010年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。

（2）發(fā)行公司債券1億元，于2007年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。

假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建設(shè)外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。

假定全年按360天計(jì)算，其他資料沿用例1。

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算建造辦公樓的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，將兩者相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：HYPERLINK

『正確答案』（1）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：

2008年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1500×360／360＋2500×180／360＝2750（萬(wàn)元）

2009年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（4000＋1500）×180／360＝2750（萬(wàn)元）

（2）計(jì)算所占用一般借款資本化率：

一般借款資本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）／（2000＋10000）＝7.67%

（3）計(jì)算每期利息資本化金額：

2008年為建造辦公樓的利息資本化金額＝2750×7.67%＝210.93（萬(wàn)元）

2008年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用＝2000×6%＋10000×8%＝920（萬(wàn)元）

2009年為建造辦公樓的利息資本化金額＝2750×7.67%＝210.93（萬(wàn)元）

2009年1月1日～6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用＝2000×6%×180／360＋10000×8%×180／360＝460（萬(wàn)元）

（4）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：

2008年12月31日：

借：在建工程2109300

財(cái)務(wù)費(fèi)用7090700

貸：應(yīng)付利息9200000

2009年6月30日：

借：在建工程2109300

財(cái)務(wù)費(fèi)用2490700

貸：應(yīng)付利息4600000

在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。3.混合占用時(shí)

原則上，先計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息資本化，再計(jì)算一般借款利息資本化。

【要點(diǎn)提示】掌握專(zhuān)門(mén)借款與一般借款混合使用時(shí)利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。

【經(jīng)典例題6·計(jì)算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司），為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)研究決定，采用出包方式建造生產(chǎn)廠房一棟。2008年7月至12月發(fā)生的有關(guān)借款及工程支出業(yè)務(wù)資料如下：now

（1）7月1日，為建造生產(chǎn)廠房從銀行借入三年期的專(zhuān)門(mén)借款3000萬(wàn)元，年利率為7.2%，于每季度末支付借款利息。當(dāng)日，該工程已開(kāi)工。

（2）7月1日，以銀行存款支付工程款1900萬(wàn)元。暫時(shí)閑置的專(zhuān)門(mén)借款在銀行的存款年利率為1.2%，于每季度末收取存款利息。

（3）10月1日，借入半年期的一般借款300萬(wàn)元，年利率為4.8%，利息于每季度末支付。

（4）10月1日，甲公司與施工單位發(fā)生糾紛，工程暫時(shí)停工。

（5）11月1日，甲公司與施工單位達(dá)成諒解協(xié)議，工程恢復(fù)施工，以銀行存款支付工程款1250萬(wàn)元。

（6）12月1日，借入1年期的一般借款600萬(wàn)元，年利率為6%，利息于每季度末支付。

（7）12月1日，以銀行存款支付工程款1100萬(wàn)元。

假定工程支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款時(shí)占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。要求：

（1）計(jì)算甲公司2008年第三季度專(zhuān)門(mén)借款利息支出、暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入和專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額。

（2）計(jì)算甲公司2008年第四季度專(zhuān)門(mén)借款利息支出、暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入和專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額。

（3）計(jì)算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。

（一般借款平均資本化率的計(jì)算結(jié)果在百分號(hào)前保留兩位小數(shù)，答案中的金額單位用萬(wàn)元來(lái)表示）HYPERLINK【答案】

（1）計(jì)算甲公司2008年第三季度專(zhuān)門(mén)借款利息支出、暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入和專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額。

專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)付利息（利息支出）＝3000×7.2%×3/12＝54（萬(wàn)元）

暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入＝1100×1.2%×3/12＝3.3（萬(wàn)元）

專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額＝54－3.3＝50.7（萬(wàn)元）（2）計(jì)算甲公司2008年第四季度專(zhuān)門(mén)借款利息支出、暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入和專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額。

專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)付利息（利息支出）＝3000×7.2%×3/12＝54（萬(wàn)元）

暫時(shí)閑置專(zhuān)門(mén)借款的存款利息收入＝1100×1.2%×1/12＝1.1（萬(wàn)元）

專(zhuān)門(mén)借款利息支出資本化金額＝54－1.1＝52.9（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計(jì)支出加平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。

第四季度一般借款利息支出＝300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12＝6.6（萬(wàn)元）

占用一般借款工程支出的累計(jì)支出加平均數(shù)＝150×2/3＋750×1/3＝350（萬(wàn)元）

一般借款平均資本化率=（300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12）/（300×3/3＋600×1/3）＝1.32%

一般借款利息支出資本化金額＝350×1.32%＝4.62（萬(wàn)元）

13.2應(yīng)付債券

（一）一般公司債券

1.公司債券的發(fā)行價(jià)格

三種發(fā)行價(jià)的認(rèn)定條件當(dāng)市率大于面率時(shí)當(dāng)市率小于面率時(shí)當(dāng)市率等于面率時(shí)發(fā)行價(jià)格折價(jià)溢價(jià)平價(jià)2.一般會(huì)計(jì)分錄

（1）發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款

應(yīng)付債券――利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）

貸：應(yīng)付債券――面值

應(yīng)付債券――利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）

（2）每年計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程（＝期初債券的攤余價(jià)值×市場(chǎng)利率×當(dāng)期期限）

貸：應(yīng)付債券-----應(yīng)計(jì)利息（＝債券票面價(jià)值×票面利率×當(dāng)期期限）

應(yīng)付利息或

應(yīng)付債券-----利息調(diào)整（倒擠，也可能記借方）

（3）到期時(shí)

借：應(yīng)付債券-----債券面值

-----應(yīng)計(jì)利息

或應(yīng)付利息

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】應(yīng)付債券的常見(jiàn)測(cè)試點(diǎn)有三個(gè)：①每期利息費(fèi)用的計(jì)算；②某期末應(yīng)付債券賬面余額的計(jì)算；③應(yīng)付債券利息費(fèi)用資本化的計(jì)算，此測(cè)試點(diǎn)需結(jié)合借款費(fèi)用章節(jié)掌握。

［例3］（P248）某公司于2008年1月1日折價(jià)發(fā)行了5年期面值為1250萬(wàn)元公司債券，發(fā)行價(jià)格為1000萬(wàn)元，票面利率為4.72%，按年付息，到期一次還本（交易費(fèi)用略）。假定公司發(fā)行債券募集的資金專(zhuān)門(mén)用于建造一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線從2008年1月1日開(kāi)始建設(shè)，于2010年底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：HYPERLINK（1）2008年1月1日發(fā)行債券時(shí)

借：銀行存款10000000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整2500000

貸：應(yīng)付債券——面值12500000（2）計(jì)算利息費(fèi)用

公司每年應(yīng)支付的利息為：1250×4.72%＝59（萬(wàn)元）。則該公司債券實(shí)際利率R為：由于1000＝59×（1＋R）-1＋59×（1＋R）-2＋59×（1＋R）-3＋59×（1＋R）-4＋（59＋1250）×（1＋R）-5，由此計(jì)算得出R＝10%。

則每年折價(jià)攤銷(xiāo)表如表13－2所示。

表13－2單位：萬(wàn)元年份期初公司債券余額（A）實(shí)際利息費(fèi)用（B）（按10%計(jì)算）每年支付現(xiàn)金（C）期末公司債券攤余成本（D＝A＋B－C）20081000100591041200910411045910862010108610959113620111136113591190201211901191250＋5902008年12月31日：

借：在建工程1000000

貸：應(yīng)付利息590000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整410000

2009年12月31日：

借：在建工程1040000

貸：應(yīng)付利息590000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整450000

2010年12月31日：

借：在建工程1090000

貸：應(yīng)付利息590000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整500000

2011年12月31日：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1130000

貸：應(yīng)付利息590000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整540000

2012年12月31日：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1190000

貸：應(yīng)付利息590000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整600000

（3）2012年12月31日到期償還本金

借：應(yīng)付債券——面值1250000

貸：銀行存款1250000

【經(jīng)典例題1·計(jì)算分析題】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次還本付息，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率為7%，債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，則甲公司的賬務(wù)處理如下：HYPERLINK1、首先計(jì)算公允的發(fā)行價(jià)格

（100×10000＋100×10000×6%×5）×（P/S,7%,5）=1300000×0.713=926882（元）；

注：（P/S,7%,5）＝0.713

2、發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款926882

應(yīng)付債券――利息調(diào)整73118

貸：應(yīng)付債券――面值1000000

3、各期利息費(fèi)用計(jì)算表日期利息費(fèi)用支付現(xiàn)金應(yīng)付債券攤余成本2007年12月31日9268822008年12月31日6488209917642009年12月31日69423010611872010年12月31日74283011354702011年12月31日79483012149532012年12月31日85047130000002008年末利息費(fèi)用的賬務(wù)處理如下

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程64882

貸：應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息60000

――利息調(diào)整4882

2009年末、2010年末、2011年末和2012年末的分錄均參照上述處理。

4、到期還本付息時(shí)

借：應(yīng)付債券――面值1000000

――應(yīng)計(jì)利息300000

貸：銀行存款1300000

【經(jīng)典例題2·單選題】某公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率為6.1%，債券發(fā)行價(jià)格為108萬(wàn)元。債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。則2011年末應(yīng)付債券的賬面余額為（）萬(wàn)元。

A.101.81B.103.5

C.105.09D.108HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』日期支付現(xiàn)金利息費(fèi)用應(yīng)付債券攤余成本2007年12月31日1082008年12月31日86.59106.592009年12月31日86.50105.092010年12月31日86.41103.502011年12月31日86.31101.812012年12月31日1086.190.00【經(jīng)典例題3·單選題】條件同上，2012年應(yīng)付債券的實(shí)際利息費(fèi)用額為（）萬(wàn)元。

A.6.19B.6.31

C.8D.6.5HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』同上。（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

【經(jīng)典例題4·單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行100萬(wàn)元的可轉(zhuǎn)換公司債券，以籌措資金用于流動(dòng)資金。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行期限為3年，票面利率為6%，每年末付息，債券發(fā)行1年后按面值每100元轉(zhuǎn)6股普通股，每股面值為1元。甲公司實(shí)際發(fā)行價(jià)格為120萬(wàn)元（假定無(wú)發(fā)行費(fèi)用），同期普通債券市場(chǎng)利率為5%，那么轉(zhuǎn)股時(shí)“資本公積”的金額為（）萬(wàn)元。

A.113.14B.117.28

C.102.78D.115.41HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』

1.初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成份和權(quán)益成份的劃分

按照實(shí)際利率計(jì)算，負(fù)債成份初始確認(rèn)＝未來(lái)現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)＝6×（1＋5%）－1＋6×（1＋5%）－2＋6×（1＋5%）－3＋100×（1＋5%）－3≈102.72（萬(wàn)元）；權(quán)益成份初始確認(rèn)＝發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)＝120－102.72＝17.28（萬(wàn)元）。

2.發(fā)行時(shí)

借：銀行存款120

貸：應(yīng)付債券――面值100

――利息調(diào)整2.72

資本公積――其他資本公積17.28

3.2008年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5.14（102.72×5%）

應(yīng)付債券――利息調(diào)整0.86

貸：應(yīng)付利息6

4.2008年末應(yīng)付債券的賬面余額＝102.72－0.86＝101.86（萬(wàn)元）；

5.轉(zhuǎn)股時(shí)

借：應(yīng)付債券――面值100

――利息調(diào)整1.86

資本公積――其他資本公積17.28

貸：股本6（100÷100×6）

資本公積――股本溢價(jià)113.141.會(huì)計(jì)處理原則

①企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

②對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同。

2.一般會(huì)計(jì)分錄

A、發(fā)行時(shí)

借：銀行存款

應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（倒擠認(rèn)定，也可能記貸方。）

貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

資本公積――其他資本公積（按權(quán)益成份的公允價(jià)值）（＝該債券的發(fā)行價(jià)－未來(lái)現(xiàn)金流量按普通債券市場(chǎng)利率的折現(xiàn)）

B、轉(zhuǎn)股前的會(huì)計(jì)處理同普通債券；

C、轉(zhuǎn)股時(shí)：

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方）

資本公積——其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成份公允價(jià)值）

貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)

庫(kù)存現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分）【要點(diǎn)提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的關(guān)鍵考點(diǎn)有三個(gè)：一是如何分割負(fù)債成份與權(quán)益成份；二是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)的股本；三是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)資本公積額。

【經(jīng)典例題5·單選題】（2009年）甲上市公司2008年1月1日發(fā)行面值為2000萬(wàn)元，期限為3年、票面利率為5%、按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為股票。甲公司實(shí)際發(fā)行價(jià)格為1920萬(wàn)元（不考慮發(fā)行費(fèi)用），同期普通債券市場(chǎng)利率為8%，甲公司初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成份的金額是（）萬(wàn)元。（已知PVA（3，8%）＝2.5771，PV（3，8%）＝0.7938）

A.1920.00B.1825.31

C.1845.31D.1765.31HYPERLINK

『正確答案』C

『答案解析』初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成份的金額＝2000×5%×PVA（3，8%）＋2000×PV（3，8%）＝100×2.5771＋2000×0.7938＝1845.31（萬(wàn)元）。［例4］（P249）某公司經(jīng)批準(zhǔn)于2008年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本分次付息的可轉(zhuǎn)換公司債券200000000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票的，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計(jì)利息之和除以轉(zhuǎn)股價(jià)，計(jì)算轉(zhuǎn)股的股份數(shù)。假定2009年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類(lèi)似的沒(méi)有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%，甲公司的賬務(wù)處理如下：HYPERLINK（1）2008年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券

可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值為：

200000000×0.6499＋200000000×6%×3.8897＝176656400（元）

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價(jià)值為：

200000000－176656400＝23343600（元）

借：銀行存款200000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）23343600

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）200000000

資本公積——其他資本公積23343600

（2）2008年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等15899076

貸：應(yīng)付利息12000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）3899076（3）2009年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)

轉(zhuǎn)換的股份數(shù)為：（200000000＋12000000）／10＝21200000（股）

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）200000000

應(yīng)付利息12000000

資本公積——其他資本公積23343600

貸：股本21200000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）19444524

資本公積——股本溢價(jià)194699076

13.3長(zhǎng)期應(yīng)付款

（一）應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃款

1.融資租賃的基礎(chǔ)概念①最低租賃付款額

如果租賃合同沒(méi)有規(guī)定優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保額＋租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。

如果租賃合同規(guī)定了優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。

②最低租賃收款額

最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋與承租人和出租人均無(wú)關(guān)的第三方的擔(dān)保額

【經(jīng)典例題1·單選題】M租賃公司將一臺(tái)大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給N企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿N企業(yè)歸還給M公司設(shè)備。每6個(gè)月月末支付租金525萬(wàn)元，N企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬(wàn)元，N企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬(wàn)元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為150萬(wàn)元，初始直接費(fèi)用10萬(wàn)元。則最低租賃收款額為（）萬(wàn)元。

A.5400

B.4960

C.4210

D.5560HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋無(wú)關(guān)第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（萬(wàn)元）。2.租賃的分類(lèi)

（1）分類(lèi)原則

當(dāng)租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬屬于承租方則定性為融資租賃，反之則為經(jīng)營(yíng)租賃。

（2）具體標(biāo)準(zhǔn)

①在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

②承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；

③在租賃資產(chǎn)不是太舊的前提下（即用過(guò)的期限占全部期限的比例＜75%），租期占尚可使用期的比例≥75%；④就承租人而言，最低租賃付款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日公允價(jià)值的90%；應(yīng)出租人而言，最低租賃收款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日公允價(jià)值的90%。

⑤租賃資產(chǎn)是為承租方定制的。

3.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

①會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者為資產(chǎn)入賬價(jià)值）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（倒擠認(rèn)定，本質(zhì)上是待攤的利息費(fèi)用）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃付款額）

②折現(xiàn)利率的選擇順序

A.出租人的內(nèi)含利率，即在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

B.合同約定利率

C.同期銀行貸款利率

【要點(diǎn)提示】融資租賃時(shí)租入方固定資產(chǎn)的入賬成本確認(rèn)是測(cè)試重點(diǎn)。

【經(jīng)典例題－2－1·基礎(chǔ)知識(shí)題】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬(wàn)元，該設(shè)備出租時(shí)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為190萬(wàn)元。預(yù)計(jì)租期屆滿時(shí)資產(chǎn)余值為40萬(wàn)元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬(wàn)元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬(wàn)元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實(shí)際利率法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用。假定沒(méi)有初始直接費(fèi)用。A公司采用直線法計(jì)提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：P/A（8，7%）＝5.971299P/S（8，7%）＝0.582009P/A（8，8%）＝5.746639P/S（8，8%）＝0.540269P/A（8，9%）＝5.534819P/S（8，9%）＝0.501866HYPERLINK【解析】

a.首先認(rèn)定租賃的性質(zhì)最低租賃付款額的折現(xiàn)值

=30×PVA（8,7%）+25×PV(8,7%)＝30×5.971299＋25×0.582009＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190

所以該租賃是融資租賃。

b.租賃開(kāi)始時(shí)：

應(yīng)以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值中的較低者作為入賬價(jià)值，具體分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)190

未確認(rèn)融資費(fèi)用75

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款265

③初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

初始直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入租入固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)的初始直接費(fèi)用列入當(dāng)期損益，融資租賃時(shí)承租方發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

4.未確認(rèn)融資費(fèi)用在實(shí)際利率法下的分?jǐn)偫蔬x擇會(huì)計(jì)分錄如果當(dāng)初的融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值用的是折現(xiàn)值則折現(xiàn)率即為分?jǐn)偫嗜绻?dāng)初融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值用的是租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值而不是最低租賃付款額的折現(xiàn)值，則需重新計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偫?，該利率?yīng)使得最低租賃付款額的折現(xiàn)值恰好等于租賃資產(chǎn)的原公允價(jià)值。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用【要點(diǎn)提示】如何確認(rèn)后續(xù)財(cái)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)偫适潜竟?jié)的重點(diǎn)?！窘?jīng)典例題2－2·基礎(chǔ)知識(shí)題】（續(xù)經(jīng)典例題2－1）HYPERLINK【解析】

A公司分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如下：

a.首先計(jì)算內(nèi)含利率

設(shè)該利率為i，則該利率應(yīng)滿足如下等式：190＝30×P/A（8，i）＋25×P/S（8，i）

如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果＝30×5.746639＋25×0.540269＝172.4＋13.51＝185.91

根據(jù)內(nèi)插法作如下推導(dǎo)：

i≈7.47%

b.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)側(cè)掌趯?shí)際利息費(fèi)用支付的租金③歸還的本金④尚余的負(fù)債本金①＝④×7.47%②③＝②－①期末④＝期初④－③2008.12.311902009.12.3114.1933015.807174.1932010.12.3113.01223016.9878157.20522011.12.3111.74323018.2568138.94842012.12.3110.37943019.6206119.32782013.12.318.91383021.086298.24162014.12.317.33863022.661475.58022015.12.315.64583024.354251.2262016.12.3130－26.226＝3.7743051.226－25＝26.22625c.每年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的分錄：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用①

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用①

d.支付租金時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款②

貸：銀行存款②

5.融資租入固定資產(chǎn)的折舊處理租賃資產(chǎn)的折舊處理折舊政策折舊期間會(huì)計(jì)分錄視同自有固定資產(chǎn)來(lái)處理其折舊，需注意的是，應(yīng)提折舊額的計(jì)算：如果能合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有如果無(wú)法合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有等同于自有固定資產(chǎn)如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保如果不存在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值的擔(dān)保按尚可使用期限來(lái)計(jì)提折舊按租期與尚可使用期孰低原則來(lái)認(rèn)定折舊期間應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－擔(dān)保余值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－預(yù)計(jì)殘值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)掌握租入固定資產(chǎn)應(yīng)提足折舊額的推算和折舊期的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

【經(jīng)典例題2－3·基礎(chǔ)知識(shí)題】（續(xù)經(jīng)典例題2－2）HYPERLINK

『正確答案』A公司對(duì)租入設(shè)備的折舊處理如下：

①A公司應(yīng)提折舊額＝190－25＝165（萬(wàn)元）；

②折舊期定為8年；

③每年折舊額＝165÷8＝20.625（萬(wàn)元）

④會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用20.625

貸：累計(jì)折舊20.6256.租賃期屆滿時(shí)承租人返還租賃資產(chǎn)承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人留購(gòu)租賃資產(chǎn)存在承租人擔(dān)保余值借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)視同該項(xiàng)租賃一直就存在一樣作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

同時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)不存在承租人擔(dān)保余值借：累計(jì)折舊

營(yíng)業(yè)外支出（如果尚存凈殘值時(shí)）

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)未續(xù)租返還資產(chǎn)時(shí)的處理同（1）【經(jīng)典例題2－4·基礎(chǔ)知識(shí)題】（續(xù)經(jīng)典例題2－3）HYPERLINK

『正確答案』A公司在租期屆滿時(shí)返還設(shè)備時(shí)：

借：累計(jì)折舊165

長(zhǎng)期應(yīng)付款25

貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)190【經(jīng)典例題3·單選題】承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适牵ǎ?/p>

A.銀行同期貸款利率

B.租賃合同中規(guī)定的利率

C.出租人出租資產(chǎn)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率

D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率HYPERLINK

『正確答案』D【經(jīng)典例題4·單選題】2007年1月1日，某公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，租賃期為3年，租金總額8300萬(wàn)元，其中2007年年末應(yīng)付租金3000萬(wàn)元。假定在租賃期開(kāi)始日（2007年1月1日）最低租賃付款額的現(xiàn)值為7000萬(wàn)元，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，租賃內(nèi)含利率為10%。2007年12月31日，該公司在資產(chǎn)負(fù)債表中因該項(xiàng)租賃而確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款額為（）。

A.4700萬(wàn)元

B.4000萬(wàn)元

C.5700萬(wàn)元

D.5300萬(wàn)元HYPERLINK

『正確答案』A

『答案解析』

（1）租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)7000

未確認(rèn)融資費(fèi)用1300

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款8300

（2）2007年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用700（7000×10%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用700

（3）2007年末長(zhǎng)期應(yīng)付款的報(bào)表列示額＝長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額＝（8300－3000）－（1300－700）＝4700（萬(wàn)元）。［例6］（P252）假設(shè)某公司2007年12月1日，與東方租賃公司簽訂了一份融資租賃合同。某公司以融資租賃方式向東方租賃公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：

①租賃開(kāi)始日：2008年1月1日。

②租賃期：2008年1月1日～2011年12月31日，共4年。

③租金支付：自租賃開(kāi)始日每年年末支付租金150000元。

④該機(jī)器在2008年1月1日的公允價(jià)值為500000元。

⑤租賃合同規(guī)定的利率為7%（年利率）。

⑥承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。

⑦租賃期屆滿時(shí)，某公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。HYPERLINK（1）租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

第一步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

最低租賃付款額＝各期租金之和＋行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額＝150000×4＋100＝600100（元）

計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值的過(guò)程如下：

每期租金150000元的年金現(xiàn)值：150000×PA（4，7%）

優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4，7%）

查表得知PA（4，7%）＝3.3872，PV（4，7%）＝0.7629

現(xiàn)值合計(jì)＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29（元）＞500000元

根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為資產(chǎn)公允價(jià)值500000元。

第二步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額－租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值（不考慮初始直接費(fèi)用）

＝600100－500000＝100100（元）

第三步，租賃資產(chǎn)最終的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)公允價(jià)值500000＋初始直接費(fèi)用1000＝501000（元）

第四步，2008年1月1日作以下會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)501000

未確認(rèn)融資費(fèi)用100100

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款600100

銀行存款1000（2）按期支付租賃款、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為公允價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?jì)算過(guò)程如下：

根據(jù)下列公式，租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。因?yàn)榉制谥Ц蹲饨?，所以可以得出?50000×PA（4，r）＋100×PV（4，r）＝500000（元）

可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>

當(dāng)r＝7%時(shí)：

150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29＞500000

當(dāng)r＝8%時(shí)：

150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5＜500000

因此，7%＜r＜8%。用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率

508156.297%

500000r

496888.58%

（508156.29－500000）／（508156.29－496888.5）＝（7%－r）／（7%－8%）

計(jì)算得出：r＝7.72%。即融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.72%。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（如表13－4所示）

表13－4單位：元日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝期初⑤×7.72%④＝②－③期末⑤＝⑤－④5000002008.12.31150000386001114003886002009.12.3115000029999.92120000.08268599.922010.12.3115000020735.91129264.09139335.832011.12.3115000010764.17139235.831002012.1.11001000合計(jì)600100100100500000第三步，會(huì)計(jì)分錄

2008年12月31日，支付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000

貸：銀行存款150000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用38600

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38600

2009年12月31日，支付第二期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000

貸：銀行存款150000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用29999.92

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用29999.92

2010年12月31日，支付第三期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000

貸：銀行存款150000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20735.91

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用20735.91

2011年12月31日，支付第四期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000

貸：銀行存款150000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10764.17

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10764.17

（3）租賃期屆滿時(shí)，購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器

2012年1月1日作以下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款100

貸：銀行存款100

融資租賃的重點(diǎn)：

（1）最低租賃付款額、最低租賃收款額要掌握：

（2）租賃分類(lèi)的原則；

（3）固定資產(chǎn)的初始核算；

（4）未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)及其折現(xiàn)率的確定；

（5）折舊的計(jì)算。

（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款，詳見(jiàn)固定資產(chǎn)章節(jié)。

［例5］（P251）某公司2008年1月1日以分期付款方式購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，總價(jià)款為150萬(wàn)元，購(gòu)貨合同約定購(gòu)買(mǎi)之日首付60萬(wàn)元，以后每年年末支付30萬(wàn)元，分三年于2010年12月31日付清，假設(shè)銀行同期貸款利率為10%。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，公司應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：HYPERLINK（1）2008年1月1日購(gòu)入時(shí)

分期應(yīng)付款的應(yīng)付本金＝每期分期付款300000元的年金現(xiàn)值＝300000×PVA（3，10%）＝300000×2.4869＝746070（元）［查表得知PVA（3，10%）＝2.4869］

總價(jià)款的現(xiàn)值＝600000＋746070＝1346070（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝1500000－1346070＝153930（元）

借：固定資產(chǎn)1346070

未確認(rèn)融資費(fèi)用153930

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款900000

銀行存款600000（2）按期支付價(jià)款、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

合同付款期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（見(jiàn)表13－3）。

表13－3單位：元日期每期付款金額確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝期初⑤×10%④＝②－③期末⑤＝⑤－④7460702008.12.31300000746072253935206772009.12.3130000052067.70247932.30272744.702010.12.3130000027255.3272744.700合計(jì)9000001539307460702008年12月31日，支付第一期應(yīng)付款：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300000

貸：銀行存款300000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用74607

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用74607

2009年12月31日，支付第二期應(yīng)付款：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300000

貸：銀行存款300000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用52067.70

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用52067.70

2010年12月31日，支付第三期應(yīng)付款：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300000

貸：銀行存款300000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用27255.30

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用27255.30

（三）專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款（了解）

13.4或有事項(xiàng)

一、或有事項(xiàng)的概念及特征

（一）或有事項(xiàng)的概念

或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。

（二）或有事項(xiàng)的主要特征

1.或有事項(xiàng)是由因過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的；

2.或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性；

3.或有事項(xiàng)的結(jié)果須由未來(lái)事項(xiàng)決定。

（三）或有事項(xiàng)的分類(lèi)

1.夠條件確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的或有事項(xiàng)；

2.不夠條件確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的或有事項(xiàng)——或有負(fù)債；

3.或有資產(chǎn)。

二、或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）或有事項(xiàng)的確認(rèn)

與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量：

1.或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；

2.義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出；

重點(diǎn)把握“很可能”的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)：基本確定大于95%小于100%很可能大于50%小于等于95%可能大于5%小于等于50%極小可能大于0小于等于5%3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

［例8］（P259）2006年11月20日，華通公司從A銀行取得一筆信用貸款5000萬(wàn)元，期限為一年，年利率為7.2%。2007年11月20日，華通公司的借款（本金和利息）到期。華通公司具有還款能力，但因與A銀行之間存在其他經(jīng)濟(jì)糾紛，而未按時(shí)歸還A銀行的貸款。A銀行遂與華通公司協(xié)商，但未達(dá)成協(xié)議，于2007年12月20日向法院提起訴訟。截至2007年12月31日，法院尚未對(duì)A銀行提起的訴訟進(jìn)行審理。2007年12月31日，華通公司對(duì)此訴訟案件進(jìn)行分析，認(rèn)為如無(wú)特殊情況，本公司很可能敗訴，為此不僅要償還貸款本息，還需要支付罰息和承擔(dān)訴訟費(fèi)等費(fèi)用。假設(shè)華通公司預(yù)計(jì)將要支付的罰息、訴訟費(fèi)等費(fèi)用估計(jì)為50萬(wàn)元至60萬(wàn)元之間，其中包括對(duì)方支付的訴訟費(fèi)5萬(wàn)元，則華通公司在2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債為55萬(wàn)元［（50＋60）／2］，編制會(huì)計(jì)分錄如下：HYPERLINK

『正確答案』

借：管理費(fèi)用——訴訟費(fèi)50000

營(yíng)業(yè)外支出——罰息支出500000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)未決訴訟損失550000（二）預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量

1.預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量（參照教材257頁(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債負(fù)債初始計(jì)量的相關(guān)例子理解）

（1）最佳估計(jì)數(shù)的確認(rèn)

①當(dāng)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出存在一個(gè)金額范圍時(shí)，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按此范圍的上下限金額的平均數(shù)確認(rèn)。

②如果不存在一個(gè)金額范圍時(shí)，則最佳估計(jì)數(shù)按以下標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定：

a.如果涉及單個(gè)項(xiàng)目，則最佳估計(jì)數(shù)為最可能發(fā)生數(shù)

b.如果涉及多個(gè)項(xiàng)目，則最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及發(fā)生概率計(jì)算確認(rèn)——即“加權(quán)平均數(shù)”

【經(jīng)典例題1·單選題】甲公司2006年銷(xiāo)售收入4000萬(wàn)元，產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定，產(chǎn)品售出后，如果一年內(nèi)發(fā)生正常質(zhì)量問(wèn)題，甲公司將負(fù)責(zé)免費(fèi)維修。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，如果發(fā)生較小質(zhì)量問(wèn)題，修理費(fèi)用為銷(xiāo)售收入的2%，發(fā)生較大問(wèn)題的修理費(fèi)用為銷(xiāo)售收入的3%～5%，發(fā)生特定質(zhì)量問(wèn)題的修理費(fèi)用為銷(xiāo)售收入的8%～10%。公司考慮各種因此，預(yù)測(cè)2006年所售商品中，有10%將發(fā)生較小質(zhì)量問(wèn)題，5%將發(fā)生較大質(zhì)量問(wèn)題，2%將發(fā)生特定質(zhì)量問(wèn)題。2006年年末，甲公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額為（）萬(wàn)元。

A.0B.22.4C.24D.23.2HYPERLINK

『正確答案』D

『答案解析』如果所需支出存在一個(gè)金額區(qū)間，則合理的估計(jì)數(shù)應(yīng)是該區(qū)間的上、下限金額的平均數(shù)。如果不存在一個(gè)金額區(qū)間，則應(yīng)按如下原則確定合理的估計(jì)數(shù)：或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，按最可能發(fā)生的金額確定；或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，按各種可能發(fā)生的金額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。該或有事項(xiàng)為涉及多個(gè)項(xiàng)目的或有事項(xiàng)，2006年末甲公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額為4000×2%×10%＋4000×（3%＋5%）÷2×5%＋4000×（8%＋10%）÷2×2%＝23.2（萬(wàn)元）。賬務(wù)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用23.2

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債23.2（2）預(yù)期可獲補(bǔ)償?shù)奶幚?/p>

如果清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定有收到時(shí)，作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過(guò)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。此處的重點(diǎn)是三個(gè)：

第一、只有在基本確定能收到時(shí)，才能作資產(chǎn)認(rèn)定。

第二、該資產(chǎn)的金額不能超過(guò)其所匹配的負(fù)債的賬面價(jià)值。

第三、資產(chǎn)的入賬要單獨(dú)設(shè)賬反映即計(jì)入“其他應(yīng)收款”，而不能與“預(yù)計(jì)負(fù)債”對(duì)沖。

2.預(yù)計(jì)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，有確鑿證據(jù)表明賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

3.相關(guān)會(huì)計(jì)分錄

（1）在確認(rèn)負(fù)債時(shí)；

借：銷(xiāo)售費(fèi)用（常見(jiàn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用）

管理費(fèi)用（一般是訴訟費(fèi)或各項(xiàng)雜費(fèi)）

營(yíng)業(yè)外支出（通常是罰款或賠償額）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

（2）當(dāng)該負(fù)債轉(zhuǎn)化為事實(shí)時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：其他應(yīng)付款

借：其他應(yīng)付款

貸：銀行存款

需注意的是，如果屬于產(chǎn)品質(zhì)量保證情況的，則不必轉(zhuǎn)“其他應(yīng)付款”，而是直接對(duì)沖“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

（3）對(duì)于預(yù)期可獲補(bǔ)償?shù)恼J(rèn)定

借：其他應(yīng)收款

貸：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）

4.報(bào)表披露

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，因或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債除了在報(bào)表中反映外，還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)的披露其形成的原因及金額，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)或有事項(xiàng)的信息。

【經(jīng)典例題2·單選題】（2009年）甲公司2008年分別銷(xiāo)售A、B產(chǎn)品1.5萬(wàn)件和2萬(wàn)件，銷(xiāo)售單價(jià)分別為100元和80元。甲公司向購(gòu)買(mǎi)者承諾產(chǎn)品售后2年內(nèi)提供免費(fèi)保修服務(wù)，預(yù)計(jì)保修期內(nèi)發(fā)生的保修費(fèi)在銷(xiāo)售額的2%～8%之間。2008年實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)2萬(wàn)元。假定無(wú)其他或有事項(xiàng)，則甲公司2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目增加的金額為（）萬(wàn)元。A.2.0B.4.2

C.10.5D.13.5HYPERLINK

『正確答案』D

『答案解析』預(yù)計(jì)負(fù)債增加額＝（1.5×100＋2×80）×（2%＋8%）/2－2＝13.5（萬(wàn)元）。

三、或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

1.或有負(fù)債的概念?；蛴胸?fù)債是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。

2.或有負(fù)債的確認(rèn)條件

其實(shí)就是不符合夠條件作負(fù)債確認(rèn)的或有事項(xiàng)的那些條件。

3.或有負(fù)債的特點(diǎn)

（1）由過(guò)去交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的。

（2）結(jié)果具有不確定性

①潛在義務(wù)

②雖然是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但要么是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性達(dá)不到“很可能”；要么是金額無(wú)法可靠地計(jì)量。

4.或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理（把握）

對(duì)于或有負(fù)債，會(huì)計(jì)上只作披露

（1）披露的范圍

除可能性極小的或有負(fù)債不作披露外，其余或有負(fù)債均作披露。（但對(duì)于“未決訴訟”、“擔(dān)保責(zé)任”、“商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)所產(chǎn)生的或有負(fù)債”、“未決仲裁”則