審計專題培訓第五課長期資產(chǎn)審計實務

陪伴奮斗年華審計實操手把手教你主講人102/在建工程借款利息資本化和費用化的判斷目錄CONTENTS01/在建工程概述03/自產(chǎn)自用于在建工程的庫存商品的審計04/在建工程轉(zhuǎn)固時點的判斷05/在建工程試運行期間的收入成本核算206/在建工程的審計程序及審計的工作底稿07/利用在建工程進行體外資金循環(huán)的風險在建工程概述1PARTONE3在建工程簡述指企業(yè)在建工程的新建、改建、擴建，或技術(shù)改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程通常有“自營”和“出包”兩種方式。自營在建工程指企業(yè)自行購買工程用料、自行施工并進行管理的工程；出包在建工程是指企業(yè)通過簽訂合同，由其它工程隊或單位承包建造的工程。4在建工程與其他循環(huán)之間的關(guān)系減值準備工資與人員循環(huán)–直接人工在建工程工程物資入庫領(lǐng)用庫存商品或原材料固定資產(chǎn)清理折舊確認營業(yè)外收入或成本固定資產(chǎn)投資與籌資循環(huán)–權(quán)益性投資/債權(quán)性投資5與在建工程相關(guān)的核算科目在建工程減值準備在建工程發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或者其他經(jīng)濟原因，導致其可收回金額低于其賬面價值，這種情況稱之為在建工程減值。6在建工程指企業(yè)在建工程的新建、改建、擴建，或技術(shù)改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。工程物資工程物資是指用于在建工程建造的建筑材料（如鋼材、水泥、玻璃等），企業(yè)（民用航空運輸）的高價周轉(zhuǎn)件（例如飛機的引擎）等，買回來要再次加工建設的資產(chǎn)。在建工程審計前的準備工作一、了解在建工程核算1.《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第一章總則第二章確認：在建工程轉(zhuǎn)固標準第三章初始計量：在建工程轉(zhuǎn)固應當資本化的成本第四章后續(xù)計量第五章處置第六章披露7在建工程審計前的準備工作2.在建工程轉(zhuǎn)固的確認條件和時點：（1）確認條件與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。（2）確認時點所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并于轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的次月起計提固定資產(chǎn)的折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。8在建工程審計前的準備工作3.在建工程支出中應當資本化部分的初始計量其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。包括工程物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。借款費用予以資本化應滿足以下條件：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)發(fā)生9在建工程審計前的準備工作二、審計人員在實務審計中的準備工作(１)涉及主要憑證和賬簿:公司的在建工程清單、明細賬、總分類賬(或科目余額表)及相關(guān)憑證。(２)需要收集的證據(jù)清單:在建工程規(guī)劃許可證、土地招拍掛中標文件或農(nóng)轉(zhuǎn)建審批文件、項目環(huán)評文件、可行性報告；在建工程承包合同，各期工程款結(jié)算文件，工程款發(fā)票，付款憑證（適用于出包建造）；在建工程監(jiān)理報告；在建工程完工轉(zhuǎn)固的竣工決算、驗收和移交報告、設備調(diào)試報告；在建工程計提減值或處置的決議等文件資料。10ACEBD存在性權(quán)力和義務列報完整性認定計價和分攤記錄的在建工程由被審計單位擁有或控制。在建工程已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。資產(chǎn)負債表中記錄的在建工程是存在的。所有應當記錄的在建工程均已記錄。在建工程以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當記錄在建工程的審計目標11在建工程借款利息資本化和費用化的判斷2PARTTWO12在建工程借款利息資本化和費用化的判斷《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》-第四條企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；……符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。13《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》-第五條借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（三）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在建工程借款利息資本化和費用化的判斷《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》-第六條在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。14在建工程借款利息資本化和費用化的判斷例：20X8年1月1日，企業(yè)借入專門借款1000萬元，年利率為5%，企業(yè)按季度計算資本化利息金額。20X8年1月1日支出專門借款600萬元（假設已經(jīng)符合開始資本化的條件），2008年2月份與3月份均未發(fā)生資產(chǎn)支出，閑置資金月收益率為1%。計算第一季度利息資本化金額是多少？：15答案：①資本化期間內(nèi)的總的利息（應付利息）＝1000×5%×（3/12）=12.5②閑置資金在資本化期間的利息收入（應收利息）＝400×1%×3=12③第一季度專門借款利息資本化金額＝①應付利息－②應收利息。在建工程借款利息資本化和費用化的判斷下面以借款利息資本化測算的底稿為例，講解審計實務中如何對借款利息資本化部分進行審計16自產(chǎn)自用于在建工程的庫存商品的審計3PARTTHREE17自產(chǎn)自用于在建工程的庫存商品的審計企業(yè)將自產(chǎn)的應稅消費品用于不動產(chǎn)在建工程、營業(yè)稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)屬于增值稅視同銷售范圍中將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應稅項目，也屬于消費稅的自產(chǎn)自用，應同時繳納增值稅和消費稅。從會計的角度，由于其不符合會計準則規(guī)定的收入實現(xiàn)的要素，所以不確認為收入。18例：A企業(yè)為木質(zhì)地板生產(chǎn)企業(yè)，2008年將一批自制的木質(zhì)地板用于辦公樓裝修領(lǐng)用20箱。本月每箱地板的出廠價[銷售價]為5000元[不含稅]，成本價為4000元。木質(zhì)地板的消費稅稅率為5%.借：在建工程102000貸：庫存商品80000(以成本價轉(zhuǎn)入在建工程，4000×20)

應交稅費——應交增值稅[銷項稅額]17000（以銷售價計稅，發(fā)生的稅額計入在建工程，5000×20×17%）

應交稅費——應交消費稅5000（以銷售價計稅，發(fā)生的稅額計入在建工程，5000×20×5%）注：外購物資用于在建工程不屬于增值稅視同銷售范圍和消費稅應稅范圍，不需要在領(lǐng)用時考慮應交稅費在建工程轉(zhuǎn)固時點的判斷4PARTFOUR19在建工程轉(zhuǎn)固時點的判斷一般來說，當在建工程的完工程度已經(jīng)使其達到預定可使用狀態(tài)時，便可確認其為固定資產(chǎn)。達到預定可使用狀態(tài)，是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或者建造方預定的可使用或者可銷售狀態(tài)?？蓮囊韵聨讉€方面進行判斷：

(一)符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

(二)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售。

(三)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上支出的金額很少或者幾乎不再發(fā)生。所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并于轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的次月起計提固定資產(chǎn)的折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。20在建工程轉(zhuǎn)固時點的判斷對于部分在建工程已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)時，判斷是否需要對已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)單獨轉(zhuǎn)固。對已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)的部分在建工程是否可以部分轉(zhuǎn)固，主要看該部分是否可以單獨使用，如果達到預定可使用狀態(tài)的部分不能獨立使用的，則不對該部分單獨轉(zhuǎn)固，只能待整體達到預定可使用狀態(tài)后才能一次過轉(zhuǎn)固；如可以單獨使用，則需要在達到預定可使用狀態(tài)時單獨轉(zhuǎn)固，并在次月開始計提折舊。例：A公司在建的工廠有3個生產(chǎn)車間，其中1、2號車間仍然在建設過程中，①：如3號車間已經(jīng)建設完畢，達到預定可使用狀態(tài)并已開始生產(chǎn)，則可對3號車間單獨轉(zhuǎn)固并計提折舊。②：如3號車間雖然也已經(jīng)建設完畢，但其需要與1、2號車間聯(lián)合運作才能開始生產(chǎn)，則不對其單獨轉(zhuǎn)固。21在建工程試運行期間的收入成本核算5PARTFIVE22在建工程試運行期間的收入成本核算企業(yè)會計制度–第31條。工程達到預定可使用狀態(tài)前因進行試運轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。（會計層面對在建工程試運行產(chǎn)生的損益不計入收入和成本）23企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法–第3條。凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。（稅務層面對在建工程試運行產(chǎn)生的損益需要計入收入和成本）因此，對在建工程試運行期間的收入成本的核算存在著稅會差異。在建工程試運行期間的收入成本核算例：企業(yè)在建工程成本100萬元，試運行取得收入10萬元，發(fā)生成本5萬元。會計處理是：借：在建工程5貸：銀行存款、原材料等5借：銀行存款11.7貸：在建工程10應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

1.7此時在建工程的賬面余額為：100+5（試運營成本）-10（試運營收入）=95萬元但由于按所得稅稅法規(guī)定，計稅時需要確認收入，因此計算企業(yè)所得稅時需要調(diào)增收入10萬元，調(diào)增成本5萬元，調(diào)增應納稅所得額5萬元。24在建工程的審計程序及審計的工作底稿6PARTSIX25審計程序執(zhí)行的程序?qū)徲嫻ぷ鞯赘鍖徲嬆繕舜嬖谕暾詸?quán)利和義務計價和分攤列報和披露1.獲取或編制在建工程明細表，檢查本期在建工程新增、減少情況在建工程明細表√√√√2.執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，確定在建工程數(shù)據(jù)的合理性分析性復核程序表√√√3.實地檢查重要在建工程并關(guān)注建造狀態(tài)在建工程實地考察備忘√√4.檢查在建工程是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表和附注中作出恰當列報和披露在建工程披露表√26程序一：獲取或編制在建工程明細表審計目標:計價和分攤。審計步驟：１.向客戶獲取在建工程明細表,如客戶未提供,也可由審計人員自行編制。自行編制時需根據(jù)在建工程、在建工程減值準備明細賬、總賬等信息進行計算填列。２.復核加計是否正確，將在建工程明細表與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結(jié)合累計折舊和在建工程減值準備與報表數(shù)核對是否相符。３.特別關(guān)注期初數(shù)與去年審定數(shù)據(jù)之間是否存在差異4.對新增在建工程，檢查承包合同、購貨合同、發(fā)票、監(jiān)理報告等文件，檢查文件上單位名稱是否與客戶單位一致，入賬時間是否正確，完工進度是否符合賬面記載金額，授權(quán)批準手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。5.對轉(zhuǎn)出的在建工程，檢查從在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的竣工決算報告、移交驗收報告，與在建工程相關(guān)記錄核對相符27程序一：獲取或編制在建工程明細表下面以在建工程明細表的底稿為例，講解審計實務中如何對該部分進行審計28程序二：執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，確定在建工程數(shù)據(jù)的合理性審計目標:存在性、完整性、計價和分攤。審計步驟:執(zhí)行在建工程實質(zhì)性分析程序，應當充分考慮在建工程規(guī)模、未來潛在產(chǎn)能等信息是否符合行業(yè)趨勢和公司發(fā)展情況，是否有矛盾的地方。確定分析模型進行各種數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性分析時，應當考慮財務信息和非財務信息的聯(lián)系，根據(jù)實際情況判斷數(shù)據(jù)分析的合理性。29程序二應關(guān)注的問題本程序旨在通過在建工程特點，確定分析程序的模型，找出可能存在錯誤或舞弊的領(lǐng)域，通過數(shù)據(jù)分析判斷是否存在異常或不合理事項。為了實現(xiàn)這一目標，審計人員應當充分了解被審計單位的行業(yè)特定、經(jīng)營模式以及產(chǎn)能等非財務信息，通過各種可能的印證關(guān)系，判斷財務信息與非財務信息之間的關(guān)聯(lián)性、合理性。30程序三：實地觀察重要的在建工程并關(guān)注建設狀態(tài)審計目標：存在、完整性。審計步驟：步驟1審計人員應當全面了解被審計單位所有在建工程實際狀況，包括建設進度、完工時間及地點分布等。步驟3制訂實地檢查計劃，明確實地考察目標及范圍等，選擇重要項目進行?，F(xiàn)場檢查應當做好檢查記錄。步驟2從被審計單位在建工程管理部門取得在建工程臺賬，與財務部門的在建工程明細清單核對，確定是否相符。步驟4匯總現(xiàn)場觀察檢查記錄，撰寫備忘錄。31程序三應關(guān)注的問題123核實在建工程是否存在，是否有正在施工的跡象，工程外觀是否與其描述基本一致觀察在建工程的完工情況，如是否已經(jīng)到達可使用狀態(tài)并已投入運營但仍未轉(zhuǎn)固，或者其他實際建設進度與臺賬中記錄的完工進度相差較大的跡象對工程是否存在閑置，毀損等情形給予必要關(guān)注，從而根據(jù)現(xiàn)場建設狀況判斷是否存在需要計提減值或相關(guān)會計處理32程序四：檢查在建工程是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表和附注中作出恰當列報和披露010203檢查在建工程會計政策及會計估計的披露是否合規(guī)；檢查在建工程列報是否正確；檢查在建工程附注信息披露是否恰當審計目標：列報和披露。33程序四：檢查在建工程是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表和附注中作出恰當列報和披露34程序四：檢查在建工程是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表和附注中作出恰當列報和披露35利用在建工程進