收入的確認(rèn)和列報采用“總額法”還是“凈額法”的問題

收入的確認(rèn)和列報采用“總額法”還是“凈額法”的問題一、背景根據(jù)((企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》及其應(yīng)用指南和講解的有關(guān)規(guī)定，收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不導(dǎo)致權(quán)益的增加，因此，不包括在收入的范圍內(nèi)。類似地，在代理關(guān)系中，經(jīng)濟(jì)利益的總流入包括了代委托人收取的款項，這部分流入并不引起企業(yè)權(quán)益的增加，因此代委托人收取的款項也不是收入，收入只限于傭金的金額。在實務(wù)中，經(jīng)常遇到收入列報應(yīng)當(dāng)是采用“總額法”還是“凈額法”的問題，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照全額還是凈額確認(rèn)收入。這種情況在某些行業(yè)中(如代理業(yè)、電信運(yùn)營商等)特別常見。例如，電信運(yùn)營商可能與第三方內(nèi)容提供商簽訂服務(wù)協(xié)議，向訂閱這些內(nèi)容的用戶提供服務(wù)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能是基于使用該種服務(wù)的時間長短或者數(shù)據(jù)流量等。這些內(nèi)容的收費(fèi)通常是由電信運(yùn)營商隨同通信費(fèi)等基本收費(fèi)一并向用戶收取，并扣除一定比例的傭金后，將與這些內(nèi)容相關(guān)的收費(fèi)支付給內(nèi)容提供商。此時，根據(jù)不同的具體情況，電信運(yùn)營商可能的處理方法有:①將向用戶收取的全部款項確認(rèn)和列報為收入，即認(rèn)為通過向用戶銷售這些內(nèi)容的服務(wù)賺取了收入；②僅將所收到的傭金部分(即從向用戶收取的總金額中扣除支付給內(nèi)容提供商的款項后的差額部分)確認(rèn)和列報為收入，即認(rèn)為其所賺取的僅僅是與代理服務(wù)相關(guān)的傭金。另外常見的例子還有:旅行社是應(yīng)當(dāng)將向游客收取的全部款項確認(rèn)為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項后其所獲取的凈額確認(rèn)收入;在以CFR或CIF條件出口的情況下，出口商是否僅就其中包含的FOB價確認(rèn)出口銷售收入；等等。二、此類事項的基本處理原則根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第二條對“收入”的定義，“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。因此，是否導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，是界定一項經(jīng)濟(jì)利益流入是否構(gòu)成收入的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)存在委托代理銷售關(guān)系的情況下，代理方代表委托方收取的款項并不代表其股東權(quán)益的增加，因而不應(yīng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)以凈額列示收入。因此，在判斷收入的確認(rèn)和列報應(yīng)當(dāng)采用“總額法”還是“凈額法”時，首先需要明確的問題就是企業(yè)(報告主體)在交易中所處的地位，即其自身是否構(gòu)成交易的一方，并直接承擔(dān)交易的后果；還是僅僅在交易雙方之間起到居間的作用，僅僅就其提供的居間代理服務(wù)收取傭金，而并不承擔(dān)交易的后果。換言之，企業(yè)與供應(yīng)商之間的交易是否為獨(dú)立于企業(yè)與顧客或用戶之間的交易的另一項交易；企業(yè)是否承擔(dān)了所交易的商品或服務(wù)的所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。以前述的電信運(yùn)營商例子而言，如果電信運(yùn)營商自身就是交易的一方，則其應(yīng)當(dāng)把向用戶收取的全部款項確認(rèn)為收入，并將其應(yīng)付給內(nèi)容提供商的款項確認(rèn)為購買這些內(nèi)容的成本(即營業(yè)成本；如果電信運(yùn)營商僅僅是以內(nèi)容提供商之代理人的身份與用戶發(fā)生交易，則僅就其所獲取的傭金確認(rèn)收入。在確定企業(yè)在交易中所處的地位是否為代理人時，需要綜合考慮所有事實和因素(尤其是重大風(fēng)險和報酬的承擔(dān)情況)，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。但是，一般認(rèn)為，如果存在以下一種或數(shù)種情況，則企業(yè)自身被認(rèn)定為交易的一方，從而需要按總額確認(rèn)收入的可能性相對較大:(1)根據(jù)所簽訂的合同條款，企業(yè)是首要的義務(wù)人，負(fù)有向顧客或用戶提供商品或服務(wù)的首要責(zé)任，包括確保所提供的商品或服務(wù)可以被顧客或用戶接受。企業(yè)在營銷商品或服務(wù)的過程中所作出的書面或其他形式的聲明，以及銷售合同條款的約定，通?？梢蕴峁┍砻髌髽I(yè)還是供應(yīng)商是首要義務(wù)人的證據(jù)。如果企業(yè)僅僅負(fù)責(zé)安排所訂購的商品的運(yùn)輸，則不認(rèn)為企業(yè)承擔(dān)了首要責(zé)任。如果企業(yè)所提供的某項商品或服務(wù)可以有多個供應(yīng)商，企業(yè)有能力從中自主選擇使用哪一個供應(yīng)商提供的商品或服務(wù)，則表明企業(yè)很可能是首要義務(wù)人，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。(2)企業(yè)在交易過程中承擔(dān)了一般存貨風(fēng)險，即存貨所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，例如標(biāo)的商品或服務(wù)的價格變動風(fēng)險、滯銷積壓風(fēng)險等。一個常見的例子是:如果企業(yè)在顧客訂購某項商品之前持有該項商品的所有權(quán)(作為自身存貨管理)，或者當(dāng)顧客退貨時，該商品的所有權(quán)即轉(zhuǎn)歸企業(yè)，且無權(quán)就價格下跌損失從供應(yīng)商處取得補(bǔ)償或者無條件地將顧客退回的商品再退還給供應(yīng)商并取得補(bǔ)償，則很可能表明企業(yè)承擔(dān)了一般存貨風(fēng)險。在考慮這一因素的影響時，需要關(guān)注的是:此處的“一般存貨風(fēng)險”是指無法獲得補(bǔ)償?shù)囊话愦尕涳L(fēng)險。因此，需要考慮企業(yè)和供應(yīng)商之間的協(xié)議安排是否降低了企業(yè)所面臨或承擔(dān)的一般存貨風(fēng)險水平。例如，如果企業(yè)有權(quán)就價格下跌損失從供應(yīng)商處取得補(bǔ)償，或者無條件地將顧客退回的商品再退還給供應(yīng)商并取得補(bǔ)償，則這樣的交易安排可以顯著降低或者實質(zhì)上消除企業(yè)所承擔(dān)的一般存貨風(fēng)險。就提供服務(wù)的合同而言，如果合同約定無論最終用戶是否接受該服務(wù)，企業(yè)都必須向該服務(wù)的提供商支付報酬的，則表明企業(yè)承擔(dān)了與該項服務(wù)相關(guān)的“一般存貨風(fēng)險”，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。(3)企業(yè)能夠自主決定所交易的商品和服務(wù)的價格；或者能夠改變所提供的商品和服務(wù)，或者自行提供其中的部分服務(wù)。如果企業(yè)具備合理的定價自由權(quán)，可以在由宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)和市場等因素確定的合理價格區(qū)間之內(nèi)自行確定所交易的商品或服務(wù)的價格，可能表明企業(yè)承擔(dān)了交易過程中的主要風(fēng)險和報酬，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。如果企業(yè)從實體上改變了所提供的商品或勞務(wù)(而不僅僅是簡單的包裝)，或者自行提供其中的部分服務(wù)，則通常表明企業(yè)自身承擔(dān)了向顧客或用戶提供商品或服務(wù)的首要責(zé)任。如果企業(yè)參與了對所提供的商品或服務(wù)的具體規(guī)格要求的確定，則應(yīng)按總額法確認(rèn)收入的可能性相對較大。(4)企業(yè)承擔(dān)了信用風(fēng)險。例如，如果根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)商簽訂的合同，即使最終用戶或顧客無力付款，企業(yè)仍需承擔(dān)向供應(yīng)商支付貨款或勞務(wù)款項的責(zé)任，則此時企業(yè)承擔(dān)了源自顧客或用戶的信用風(fēng)險；又如，如果由供應(yīng)商提供的商品或服務(wù)存在缺陷，當(dāng)顧客或用戶提出索賠時，企業(yè)仍應(yīng)先行承擔(dān)賠付責(zé)任后，再向供應(yīng)商追償，則此時企業(yè)承擔(dān)了源自供應(yīng)商的信用風(fēng)險。如果企業(yè)在向顧客或客戶提供商品或服務(wù)之前，即已經(jīng)從顧客或客戶收到全部款項的(即此時企業(yè)尚未發(fā)生對供應(yīng)商的付款義務(wù))，則企業(yè)不承擔(dān)交易過程中源自顧客或客戶的信用風(fēng)險。如果顧客或客戶使用信用卡付款，并且企業(yè)在發(fā)出商品或者提供勞務(wù)之前就該筆款項已經(jīng)獲得授權(quán)的，則可以認(rèn)為信用風(fēng)險在很大程度上已被化解。已化解或消除的信用風(fēng)險不作為按總額法確認(rèn)收入的證據(jù)。在上述電信運(yùn)營商的例子中，如果該特定內(nèi)容與該電信運(yùn)營商所提供的其他產(chǎn)品或服務(wù)捆綁定價銷售，則應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入，并將應(yīng)付給內(nèi)容提供商的款項確認(rèn)為營業(yè)成本。相反地，如果特定內(nèi)容并未與該電信運(yùn)營商所提供的其他產(chǎn)品或服務(wù)捆綁定價銷售，因此電信運(yùn)營商的網(wǎng)絡(luò)在此方面僅僅起到內(nèi)容傳輸介質(zhì)的作用，則應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入，即僅把實際賺取的傭金確認(rèn)為收入。如果不存在上述任一情形，則企業(yè)處于代理人地位，按所獲取的傭金凈額確認(rèn)收入的可能性相對較大。如果存在以下情況，可能表明企業(yè)處于代理人地位，應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入:①根據(jù)所簽訂的合同條款，首要義務(wù)人是供應(yīng)商而不是本企業(yè)。②企業(yè)在交易中賺取的報酬是事先確定的，或者是固定收益(無論向顧客或用戶收取的價款為多少)，或者是按確定比例計算。③企業(yè)不承擔(dān)信用風(fēng)險。三、實務(wù)中常見情況的舉例(一)旅行社的收入確認(rèn)問題旅行社是應(yīng)當(dāng)將向游客收取的全部款項確認(rèn)為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項后其所獲取的凈額確認(rèn)收入?我們理解，此類情況下，旅行社通常應(yīng)當(dāng)采用前一種處理方式，即將向游客收取的全部款項確認(rèn)為營業(yè)收入，同時將支付給相關(guān)單位的游客食宿、交通、門票等款項確認(rèn)為旅行社的營業(yè)成本。其主要原因是:1.旅行社是直接與游客發(fā)生合同關(guān)系的一方，而提供食宿、交通服務(wù)的單位和旅游景點(diǎn)等并不直接與游客發(fā)生合同關(guān)系，也就是旅行社與游客簽訂的旅游合同和與提供食宿、交通服務(wù)的單位和旅游景點(diǎn)之間簽訂的是兩個或多個彼此獨(dú)立的“背靠背”合同。旅行社獨(dú)立承擔(dān)這些合同各自的談判過程中的風(fēng)險，并享有相關(guān)的收益。旅行社組織游客出行的收益并不是固定收益或者固定為旅游費(fèi)一定比例的收益。2.雖然實務(wù)中旅游合同都規(guī)定游客需在成行前付清合同約定的全部旅游費(fèi)用，因此旅行社通常不承擔(dān)源自游客的信用風(fēng)險，但是當(dāng)游客就行程中的事項提出投訴時，旅行社應(yīng)當(dāng)先行向游客賠付，然后再向相關(guān)責(zé)任方追償，因此旅行社實際上承擔(dān)了源自相關(guān)責(zé)任方的信用風(fēng)險，同時也表明旅行社是履行旅游合同的首要義務(wù)人。3.雖然旅游景點(diǎn)通常具有唯一性和天然壟斷性，但提供食宿、交通服務(wù)的單位通常可有多種選擇，而旅行社在此過程中享有自由決定權(quán)(包括選擇供應(yīng)商和進(jìn)行價格談判)，并且旅游合同多數(shù)是旅行社提供的格式合同，行程都由旅行社事先安排。由于上述各項原因，我們理解，旅行社應(yīng)當(dāng)將向游客收取的全部款項確認(rèn)為營業(yè)收入，同時將支付給相關(guān)單位的游客食宿、交通、門票等款項確認(rèn)為旅行社的營業(yè)成本。需要注意的是:上述理解僅適用于會計處理方面，與營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定是不一致的，可能導(dǎo)致利潤表中“營業(yè)收入”和“營業(yè)稅金及附加”兩個項目缺乏清晰的比例關(guān)系。我們理解，會計和稅務(wù)作為兩個互相獨(dú)立的體系，其中的規(guī)定不應(yīng)互相影響和干擾。對此應(yīng)注意向客戶作出解釋和說明。(二)CFR或CIF條件下出口銷售收入的確認(rèn)問題在以CFR或CIF條件出口的情況下，出口商是否僅就其中包含的FOB價確認(rèn)出口銷售收入，還是應(yīng)當(dāng)就其向進(jìn)口商收取的全部貨款(包含運(yùn)費(fèi)和/或保險費(fèi))確認(rèn)收入，并將支付的運(yùn)保費(fèi)確認(rèn)為銷售費(fèi)用?我們理解，在以CFR或CIF條件達(dá)成的出口交易中，除非承運(yùn)人和保險公司系由進(jìn)口商指定，且運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)的金額系由進(jìn)口商直接與承運(yùn)人、保險公司談判確定(即出口商支付運(yùn)保費(fèi)純屬代收代付性質(zhì))，否則出口商應(yīng)當(dāng)就其向進(jìn)口商收取的全部貨款(包含運(yùn)費(fèi)和/或保險費(fèi))確認(rèn)收入，并將支付的運(yùn)保費(fèi)確認(rèn)為銷售費(fèi)用。其主要原因是:承運(yùn)人和保險公司均系由出口商自行選擇確定，且運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)的金額也系由出口商和承運(yùn)入、保險公司直接談