稅收違法行為定性與處理有關(guān)法律問題

稅收違法行為定性與處理

有關(guān)法律問題

主講人：鞠志倩副教授律師部門：第三教學(xué)部納稅服務(wù)教研室

一、在實踐中認定稅收違法行為成立的要件是什么？二、偷稅行為的構(gòu)成要件三、對偷稅罪的修改四、修改后，行政程序與刑事程序的銜接

某私營有限責(zé)任公司于2004年至2005年在購買原材料及辦公用品中取得發(fā)票12份，其中商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票11份，工業(yè)企業(yè)專用發(fā)票1份。在檢查中經(jīng)稅務(wù)機關(guān)鑒定，12份發(fā)票為偽造的發(fā)票。對上述違法事實，稅務(wù)機關(guān)以該公司取得的是偽造的發(fā)票，不是合法、有效的憑證為由，不準(zhǔn)許記入成本、費用。并根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條“違反發(fā)票管理法規(guī)的行為包括：（四）未按照規(guī)定取得發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收違法所得，可以并處一萬元以下的罰款”，《實施細則》第四十九條“下列行為屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為：（二）取得不符合規(guī)定的發(fā)票”，第三十二條“《辦法》第二十二條所稱不符合規(guī)定的發(fā)票是指……偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的發(fā)票”的規(guī)定，對該公司處以1000元罰款。某稅務(wù)局對某建筑公司的納稅情況進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司2002年1月至2003年12月期間，公司委托某運輸公司運輸建筑材料115次，共計支付運費125萬元，有關(guān)費用已列支成本計提企業(yè)所得稅。經(jīng)查該建筑公司發(fā)生的運輸業(yè)務(wù)真實，但其所取得的運輸公司全國聯(lián)運發(fā)票均為假票。檢查人員要求企業(yè)說明情況，企業(yè)辯稱不知道運輸公司提供的發(fā)票是假發(fā)票，并且發(fā)票記載的運輸業(yè)務(wù)及其金額都是真實的，自己不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。檢查人員認為沒有證據(jù)能夠證明該公司取得發(fā)票時不知道發(fā)票是虛假的。其行為屬于《發(fā)票管理辦法》第三十六條第（四）項未按規(guī)定取得發(fā)票的違法行為，應(yīng)對其處以一萬元以下的罰款，同時有關(guān)假發(fā)票記載的金額不得作為成本費用在稅前列支并調(diào)整應(yīng)納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。該公司認為自己屬于非主觀故意取得虛假發(fā)票，不是發(fā)票違法行為，不應(yīng)該被處罰，稅務(wù)機關(guān)要求自己提供證據(jù)證明自己取得發(fā)票時不知道發(fā)票的真?zhèn)问遣恢v道理，強人所難。納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳稅款的，是偷稅。（《征管法》六十三條）“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！皩Χ啻螌嵤┣皟煽钚袨?，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”（2009年2月28日通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》第三條）偷稅罪的立法演變1）1979年《刑法》對偷稅罪的規(guī)定略顯粗放。2）1993年補充規(guī)定提升了偷稅罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。3）1997年《刑法》細化和確定偷稅罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。

——摘自本人拙作《偷稅罪修改對稅收立法與執(zhí)法的影響》引論刑法第二百零一條的修改前后之比較第二百零一條納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。三、將刑法第二百零一條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！毙谭ǖ诙倭阋粭l修改的主要內(nèi)容1.罪名方面將“偷稅罪”的罪名修改為“逃避繳納稅款罪”；2.客觀方面，用“欺騙、隱瞞”取代了先前敘明式罪狀繁瑣的描述，使得對偷稅行為的描述更為簡潔明了，更適應(yīng)實踐的需要；取消了成立偷稅罪在偷稅數(shù)額方面的要求，使得偷稅罪的認定更趨于合理；

——摘自本人拙作《偷稅罪修改對稅收立法與執(zhí)法的影響》刑法第二百零一條修改得主要內(nèi)容3.處罰方面，初犯可以有條件選擇不予追究刑事責(zé)任，補繳稅款成為救贖通道;附加刑設(shè)置出現(xiàn)彈性變化，只表述為并處罰金，對罰金數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)也未作詳盡規(guī)定;4.擴大了偷稅罪的犯罪主體，將負有納稅義務(wù)的自然人及單位都不予細分全部列入了犯罪主體之列。

——摘自本人拙作《偷稅罪修改對稅收立法與執(zhí)法的影響》案例2005年檢查人員對A公司會計的詢問筆錄。？你們公司是否隱瞞收入？：有。？具體有哪些？：03-04年，總共隱瞞了5筆收入未申報納稅，具體為：03年2月10日，收入3.2萬元；03年5月15日，收入2.2萬元；03年8月16日，收入5.6萬元；04年7月16日，收入0.6萬元；04年10月10日，收入0.2萬元。？以上收入是否開具發(fā)票？：都開了，你們可以從我們公司的原始憑證冊中查到。

偷稅行為的構(gòu)成要件：（1）偷稅的行為主體是負有納稅義務(wù)的單位和個人，是特殊的行為主體。所說納稅義務(wù)需由稅收法律和行政法規(guī)規(guī)定。（2）行為主體實施了偷稅行為。應(yīng)是實施了法律列舉并禁止的偷稅方式和手段。1）利用帳簿進行偷稅。通過帳面處理偷稅，即在帳簿上多列支出或不列、少列收入。偽造、變造、銷毀帳簿、記帳憑證；隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證。2）在申報環(huán)節(jié)進行偷稅，即進行虛假的納稅申報。3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報。4）利用發(fā)票進行偷稅。（3）造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。這是構(gòu)成偷稅必要而充分的條件。不同偷稅行為逃稅罪行為性質(zhì)行政違法行為刑事犯罪行為法律依據(jù)《征管法》第63條《刑法》第201條執(zhí)法主體稅務(wù)機關(guān)公安司法機關(guān)法律責(zé)任行政責(zé)任刑事責(zé)任聯(lián)系：1.二者共同構(gòu)成打擊偷稅行為的法律制度體系2.偷稅犯罪案件通常由稅務(wù)機關(guān)在稅收執(zhí)法活動中發(fā)現(xiàn)并移交給公安司法機關(guān)處理。所以，二者有明確界限

偷稅行為的構(gòu)成要件（一）主體要件：納稅人、扣繳義務(wù)人；問題1：代征人能否成為偷稅主體？問題2.稅務(wù)代理人能否成為偷稅主體問題3.承包、租賃、掛靠、聯(lián)營等經(jīng)營方式中，應(yīng)如何確定偷稅主體問題4：無證經(jīng)營者是否構(gòu)成偷稅主體

問題1：代征人能否成為偷稅主體？稅收委托代征，是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家法律、行政法規(guī)的授權(quán)，并根據(jù)加強稅款征收，保障國家稅收收入的實際需要，將國家賦予其的部分征稅權(quán)，依法委托其他部門和單位代為行使，并通過受托部門和單位的代征行為，實現(xiàn)稅款征收的一種征收方式。代征人，是指受稅務(wù)機關(guān)委托以稅務(wù)機關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。其法律依據(jù)為《稅收征收管理法實施細則》第32條的規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托單位按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款”。所以，代征人就不能成為偷稅罪的主體。

問題2.稅務(wù)代理人能否成為偷稅主體稅務(wù)代理制度。稅務(wù)代理，是指稅務(wù)代理人在國家規(guī)定的代理范圍之內(nèi)，接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項行為的總稱。推行稅務(wù)代理制度是我國稅收征管制度改革的重要舉措，是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展和加強稅收征管的客觀要求，也是依法治稅的內(nèi)在要求。

稅務(wù)代理人，是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。其法律依據(jù)為《稅收征收管理法》第89條的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”。一般情況下，只有具備稅務(wù)代理人資格者才可申請成為稅務(wù)代理人。

稅務(wù)代理人不繳、少繳稅款行為的定性。具體可分以下幾種情況。(1)委托人授權(quán)稅務(wù)代理人全權(quán)處理其財務(wù)及稅務(wù)事宜的，則稅務(wù)代理人與單位的財會人員無別，其偷稅行為應(yīng)視同委托人偷稅，稅務(wù)代理人則為偷稅的直接責(zé)任人員。(2)委托人授權(quán)稅務(wù)代理人僅全權(quán)處理其稅務(wù)事宜，如委托人提供虛假的應(yīng)稅事實，代理人按委托人提供的應(yīng)稅事實進行代理，則構(gòu)成委托人偷稅，其責(zé)任由委托人自負。(3)委在人授權(quán)稅務(wù)代理人僅全權(quán)處理其稅務(wù)事宜，如委托人向代理人提供的各項應(yīng)稅事實資料無誤，而稅務(wù)代理人單方采取虛假申報等法定偷稅方式不繳少繳應(yīng)繳稅款，在事后又為委托人追認，則稅務(wù)代理人的性質(zhì)發(fā)生轉(zhuǎn)變，即委托人己追認其隱瞞、改變應(yīng)稅事實的效力，則稅務(wù)代理人因委托人追認而責(zé)任歸屬于委托人，因此，委托人構(gòu)成偷稅，稅務(wù)代理人則成為偷稅的直接責(zé)任人員;如果事后委托人不知而稅務(wù)代理人將所偷稅款據(jù)為己有的，則稅務(wù)代理人構(gòu)成詐騙

問題3.承包、租賃、掛靠、聯(lián)營等經(jīng)營方式中，應(yīng)如何確定偷稅主體案例：被告人江某從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，系農(nóng)民。2005年11月，江某組織農(nóng)村剩余勞動力承接水管安裝工程，但由于沒有營業(yè)執(zhí)照，難于對外承接業(yè)務(wù)，便與其所在的黨支部書記，也是協(xié)興村水管安裝隊法人代表梁某協(xié)商并達成協(xié)議:江某可以借用協(xié)興村水管安裝隊的名義和印章對外簽訂水管安裝合同，由江某按照所簽訂合同工程款的2%向協(xié)興村水管安裝隊上交管理費，其余工程質(zhì)量、財務(wù)、稅收等一切事務(wù)均由江某自己負責(zé)。

2005年11月8日，江某借用協(xié)興村安裝隊印章，與鎮(zhèn)海區(qū)臨江鄉(xiāng)度家雀村村委會簽訂自來水管道安裝合同一份，由江某承接施工，合同議定包工包料，預(yù)定工程造價50400元。該工程于1989年1月10日進行竣工結(jié)算，實際造價為48113.04元，江某為達到偷稅目的，將其中19833.04元材料發(fā)票在該村人賬，并把其余28280元在施工過程中陸續(xù)用白條領(lǐng)出，從中偷逃營業(yè)稅4811.30元。

2005年12月，江某借用協(xié)興村安裝隊的印章，與北侖區(qū)某村簽訂自來水管道安裝合同一份，由江某承接施工，合同議定包工包料，預(yù)定工程造價194600元。該工程于1989年6月30日進行竣工結(jié)算，實際造價204280元。為偷逃稅款，江某將工程全部造價款用白條領(lǐng)出，偷逃營業(yè)稅20428元，偷逃城市建設(shè)稅1021元。

2005年12月22日，江某借用協(xié)興村安裝隊印章，與北侖區(qū)江南鄉(xiāng)某村簽訂自來水管道安裝合同一份。江某采用同樣的手段，偷逃營業(yè)稅32734元。以上江某承接3項安裝工程，實際造價327343元，按照《稅法》規(guī)定，應(yīng)繳納10%的營業(yè)稅，同時應(yīng)繳納稅率不等的城市建設(shè)稅。江某既不到協(xié)興村安裝隊開具發(fā)票，也不到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)開具發(fā)票或申報納稅，而是采用寫白條領(lǐng)款和材料發(fā)票沖入甲方賬內(nèi)的手段，共偷逃營業(yè)稅32734元，偷逃城市建設(shè)稅1096元。

一審法院以偷稅罪判處江某有期徒刑1年，緩刑2年。江某不服，提起上訴。其理由是自己不是納稅主體，納稅主體是鎮(zhèn)海區(qū)協(xié)興村水管安裝隊。這是因為:(1}2005年1月5日，江某在承接鎮(zhèn)海區(qū)臨江鄉(xiāng)度家雀村水管安裝工程前夕，與協(xié)興村水管安裝隊簽有協(xié)議書一份，協(xié)議書載明江某安裝隊是協(xié)興村水管安裝隊下屬的一個組，江某是協(xié)興村水管安裝隊的一員。(2)江某曾于2006年4月20日和2007年2月兩次向協(xié)興村水管安裝隊上交利潤3400元。(3)江某與上述三個村委會簽訂水管安裝協(xié)議都蓋有協(xié)興村水管安裝隊公章。二審法院駁其上訴，維持原判。

問題4：無證經(jīng)營者、無照經(jīng)營者、非法經(jīng)營者是否構(gòu)成偷稅主體《征管法》第37條規(guī)定:“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人,由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額,責(zé)令繳納;不繳納的,稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的,稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押,并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的,經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn),依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物,以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！币虼藷o證經(jīng)營者可以成為偷稅罪的主體。

依據(jù)2003年3月施行的國務(wù)院第370號令《無照經(jīng)營查處取締辦法》第4條:“下列違法行為,由工商行政管理部門依照本辦法的規(guī)定予以查處:(一)應(yīng)當(dāng)取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件和營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(二)無須取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件即可取得營業(yè)執(zhí)照而未依法取得營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(三)已依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件,但未依法取得營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(四)已辦理注銷登記或者被吊銷營業(yè)執(zhí)照,以及營業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù),擅自繼續(xù)從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(五)超出核準(zhǔn)登記的經(jīng)營范圍、擅自從事應(yīng)當(dāng)取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件方可從事經(jīng)營活動的違法經(jīng)營行為?！?/p>

可見,無照經(jīng)營者不應(yīng)成為偷稅的主體。

我國《刑法》第225條規(guī)定,對違反國家規(guī)定,嚴重擾亂市場秩序,構(gòu)成非法經(jīng)營罪的,并處或單處違法所得一倍以上到五倍以下的罰金;情節(jié)特別嚴重的,并處違法所得一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

可見,國家對非法經(jīng)營者的處理,是通過行政和刑事處罰來實現(xiàn)的,已沒必要通過稅收形式來調(diào)節(jié)。非法經(jīng)營者不具備納稅主體資格,因而不構(gòu)成偷稅的主體。

偷稅行為的構(gòu)成要件（二）行為主體實施了偷稅行為。應(yīng)是實施了法律列舉并禁止的偷稅方式和手段。問題1：稅務(wù)稽查期間補申報，屬于虛假申報納稅？問題2：已辦理稅務(wù)登記未申報納稅能否依據(jù)司法解釋認定為偷稅問題1：稅務(wù)稽查期間補申報，屬于虛假申報納稅？案例2005年3月16日，某縣地稅稽查局接到群眾舉報，稱某房地產(chǎn)建筑工程有限公司2004年有偷稅行為。2005年3月20日，稽查局派稽查人員對建筑公司2004年以來的納稅情況進行檢查。2005年3月22日，建筑公司向該縣地稅局城區(qū)分局補申報2004年度少申報的地方稅款7.875萬元。2005年4月2日，稽查局作出稅務(wù)行政處罰決定，認定建筑公司2004年度偷稅7.875萬元，并根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對建筑公司處少繳稅款的1倍（7.875萬元）罰款。建筑公司對稽查局作出的處罰決定不服，以其沒有偷稅的主觀故意，未造成不繳或者少繳稅款的結(jié)果為由，向該縣人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷稽查局作出的處罰決定。2005年7月5日，縣法院作出判決：駁回原告訴訟請求，維持被告稽查局作出的稅務(wù)行政處罰決定。

分析原告觀點：由于原告辦稅人員的一時疏忽，造成2004年少申報稅款，原告2005年3月發(fā)現(xiàn)這一情況后，立即進行了補申報，未造成不繳或者少繳稅款的結(jié)果，不能認定為偷稅。被告觀點：原告沒有偷稅主觀故意的理由不能成立，理由是：原告2004年的賬上清楚地體現(xiàn)了收入為2881萬元，而實際納稅申報收入數(shù)為2556萬元，少申報325萬元，造成少繳7.875萬元稅款，其行為屬于“虛假納稅申報”，是偷稅行為，應(yīng)依法受到行政處罰。至于作為納稅人的建筑公司在稽查期間補繳稅款的行為，只能認定為原告違法后的態(tài)度較好，能及時補繳稅款，但不影響原告偷稅事實的存在以及偷稅行為的認定。爭議解決依據(jù)：《征管法》第25條

問題2：已辦理稅務(wù)登記未申報納稅能否依據(jù)司法解釋認定為偷稅案例：某單位自2004年8月辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記開業(yè)以來，一直依法納稅，沒有發(fā)生過稅收違法行為。2005年2月，申報期已經(jīng)過了10天，該單位一直未申報繳納1月份的應(yīng)納稅款。主管稅務(wù)機關(guān)對該單位進行了檢查核實，認定該單位逾期申報1月份稅款的行為已構(gòu)成偷稅，決定追繳其所偷稅款3萬元并加收滯納金，同時依照《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，對其處以所偷稅款一倍的罰款。該單位不服，認為本單位自開業(yè)以來一直守法經(jīng)營，沒有發(fā)生稅收違法行為，近期因財務(wù)人員變動，沒有按時申報繳納1月份的稅款，不存在偷稅故意，且主管稅務(wù)機關(guān)未對該單位進行通知申報，不應(yīng)按偷稅行為處理。主管稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號），該單位辦理了稅務(wù)登記，說明已通知其申報，該單位逾期不繳納1月份的稅款，屬于經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，應(yīng)按偷稅行為進行處理。案例：

某實業(yè)投資有限公司

不服稽查局行政處罰案2003年8月競拍取得某停緩建房地產(chǎn)項目開發(fā)權(quán)；

2004年4月開工建設(shè)；

2005年3月主體完工；

2005年內(nèi)完成門窗、室內(nèi)外粗裝修、給排水、電氣等。2004年4月28日，取得預(yù)售許可證，并開始銷售。

2004年4月30日，建筑商將工程項目鑰匙移交給該公司。

2005年6月起，該公司、業(yè)主、物業(yè)公司陸續(xù)辦理交房手續(xù)。2004年至2006年該公司實現(xiàn)銷售收入6736萬元，至2006年該項目房產(chǎn)銷售完畢。

至2007年4月30日，該公司既未將預(yù)售收入進行納稅申報，預(yù)繳稅款；同時也未確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，向稅務(wù)機關(guān)申報。該公司的開發(fā)項目應(yīng)當(dāng)何時確認、結(jié)轉(zhuǎn)收入，企業(yè)所得稅的匯算清繳應(yīng)當(dāng)在何時進行？

依據(jù)是什么？2008年11月，稽查局對該公司作出《稅務(wù)處理決定書》：查補稅款516萬元，并加收滯納金。

作出《稅務(wù)行政處罰決定書》：認定該公司在開發(fā)項目中進行了虛假的納稅申報，造成少繳應(yīng)納稅款，構(gòu)成偷稅，處以偷稅款0.5倍罰款。該公司認為：稽查局認定事實錯誤，證據(jù)不充分，適用稅法不當(dāng)，處罰沒有依據(jù)。主要理由為：

1、工程未完工，未達到完工驗收標(biāo)準(zhǔn)；

2、部分業(yè)主入住不合法，工程是否完工的解釋權(quán)屬建設(shè)行政主管部門，不是稅務(wù)機關(guān)；

3、沒有偷稅的主觀故意。法院判決認定：

本案爭議焦點是該公司是否存在虛假納稅申報問題。

1、國稅發(fā)[2006]31號文未對開發(fā)產(chǎn)品“已開始投入使用”作出明確界定；

2、根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》、《中華人民共和國建筑法》，該公司開發(fā)產(chǎn)品在2006年并未通過竣工驗收備案，不能認定2006年已投入使用；

3、不能證明該公司在主觀上存在偷稅的故意。

處罰決定主要證據(jù)不足、適用法律法規(guī)不當(dāng)，依法應(yīng)予撤消。國稅發(fā)[2006]31號文第二條的規(guī)定：

“二、關(guān)于完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題（一）符合下列條件之一的，視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：1、竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；2、已開始入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；3、以取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）?！薄冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第二十六條的規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工，經(jīng)驗收合格后，方可投入使用?！?/p>

《建筑法》六十一條的規(guī)定：建筑工程竣工經(jīng)驗收合格后，方可交付使用；未經(jīng)驗收合格或驗收不合格的，不得交付使用。分析：

一、關(guān)于本案的法律適用問題

1、不同部門的法律調(diào)整不同的社會關(guān)系，其立法目的、適用范圍、調(diào)整對象不同。

2、不同的法律規(guī)范調(diào)整的社會關(guān)系不同，有其各自的立法目的和適用范圍。3、判決適用的《建筑法》、《城市房地產(chǎn)管理法》不調(diào)整稅收征管活動，有其特定的調(diào)整對象。

4、本案是稅務(wù)爭議行政訴訟案件，應(yīng)適用稅收法律規(guī)范?！巴旯ぁ庇衅涮囟ǖ膬?nèi)涵和解釋。

5、特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定的原則。二、國稅發(fā)[2006]31號文合法有效，應(yīng)由國家稅務(wù)總局作出解釋。

偷稅行為的構(gòu)成要件（三）造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。這是構(gòu)成偷稅必要而充分的條件。偷稅既是行為違法，也是結(jié)果違法。行為判定是否構(gòu)成偷稅，結(jié)果判定偷稅事實。沒有結(jié)果不構(gòu)成偷稅。這種結(jié)果的發(fā)生，應(yīng)以稅法規(guī)定的申報繳納時間為準(zhǔn)，問題：少繳稅款與否是偷稅行為認定的關(guān)鍵案例某市國稅局稽查局在2007年底開展的稅收專項檢查中，發(fā)現(xiàn)增值稅一般納稅人A企業(yè)涉嫌偷稅問題。A企業(yè)系一家外商獨資企業(yè)，2006年下半年開始進入試生產(chǎn)階段，專門生產(chǎn)各類健身運動器材，產(chǎn)品遠銷美國和西歐，截至2007年11月底累計實現(xiàn)銷售收入19622萬元，已享受出口退稅420萬元，期末還有增值稅留抵稅額372萬元。經(jīng)檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2005年以來銷售下腳料及贈送禮品、發(fā)放給員工等視同銷售收入702萬元沒有入賬，隱瞞增值稅銷項稅額102萬元沒有申報；購進鋼材水泥等建筑材料936萬元(包括向個體供貨單位購買未取得發(fā)票136萬元)用于建造生產(chǎn)車間和職工宿舍，沒有作進項稅額轉(zhuǎn)出，多抵扣增值稅進項稅額136萬元，兩項共計238萬元。2008年初市國稅局稽查局按照法定程序?qū)企業(yè)作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令該企業(yè)調(diào)整賬務(wù)核減期末增值稅留抵稅額238萬元，并處二倍罰款476萬元。A企業(yè)對國稅局稽查局責(zé)令核減期末增值稅留抵稅額沒有意見，但對二倍罰款提出異議。A企業(yè)在賬務(wù)調(diào)整之后，在規(guī)定的期限內(nèi)向市稅務(wù)局提起了稅務(wù)行政復(fù)議申請，要求減輕稅務(wù)行政處罰。

偷稅行為的構(gòu)成要件（四）認定偷稅行為是否以主觀方面為要件兩種觀點：1.認定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。2.偷稅的主觀方面一定是故意的。

三種處理：1.定性為偷稅，甚至納稅人的這一行為還會被認定為因達到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，而作為涉嫌犯罪的案件被移送到公安機關(guān)。2.認定這一行為違反《征管法》第64條第2款，而不是偷稅。3.因沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意，不能以偷稅處理。也不屬于《征管法》第64條第2款的情況。行政違法人的主觀過錯，是指行政行為相對人因違反行政法并對此承擔(dān)相應(yīng)的行政法律責(zé)任的行為所持的心理狀態(tài)。1、一般情況下，規(guī)定行政違法行為的法律規(guī)范都不強調(diào)行為人必須具有主觀過錯，我國沒有完整的行政法法典對行政相對人主觀過錯做原則、系統(tǒng)的規(guī)定。2、行為人沒有主觀過錯，但是法律規(guī)范規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的，行為人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。3、行政法一般采取過錯推定原則，即只要行為人實施了法律所規(guī)定的行為，就推定行為人具有主觀上的過錯。4、強調(diào)行為人的主觀過錯與行政效率的提高相悖。由于過錯總是存在于行為人心中，如果要求行政機關(guān)在每一次執(zhí)法中都要準(zhǔn)確掌握相對人的心態(tài)，徹底分清相對人是故意還是過失，都會影響行政效率，因此，在大多行政法律規(guī)范中并沒有對此作出規(guī)定。5、難以規(guī)范主觀過錯的判定標(biāo)準(zhǔn)。6、有關(guān)法律規(guī)范對主觀過錯明示或默示的規(guī)定《行政處罰法》第二十七條規(guī)定：當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的。違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第八十一條：稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。結(jié)論：行政執(zhí)法中追究行為人違法行政行為的責(zé)任，以考慮主觀過錯為前提，缺乏相應(yīng)的行政法律、法規(guī)規(guī)范，因此其實施不具有可行性。

偷稅罪逃避繳納稅款罪偷稅行為主體納稅人和扣繳義務(wù)人主觀方面故意

客體國家稅收征管秩序客觀方面納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，并達到一定數(shù)額于比例標(biāo)準(zhǔn)（1）采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報；（2）不申報。數(shù)額較大或數(shù)額巨大納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳稅款偷稅罪修改對稅收行政執(zhí)法的重要意義。1.必將促進稅收行政執(zhí)法理念的轉(zhuǎn)變2.必將促進傳統(tǒng)稅收行政執(zhí)法困境的有效化解3.必將促進納稅人自愿遵從意識的不斷增強偷稅罪修改對稅收行政立法的重要意義。

四、修改后，行政程序與刑事程序的銜接的幾個問題偷稅犯罪移送是指稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)偷稅違法行為情節(jié)嚴重達到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)追究行為人刑事責(zé)任的，應(yīng)及時移交公安機關(guān)立案查處。移送是稅收行政處罰和刑罰的重要聯(lián)結(jié)環(huán)節(jié)，移送環(huán)節(jié)立法和執(zhí)法的完善程度直接影響稅收行政處罰與刑罰的銜接?！墩鞴芊ā返谄呤邨l規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)移送涉稅犯罪案件的總原則，《執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》對移送所涉及的主要問題也作了基本規(guī)范，但一些具體操作問題仍需要進一步明確。

1.稅務(wù)機關(guān)在向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，能否先作出稅務(wù)處理或處罰2002年11月4日出臺的《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》中第二條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理，依法定罪并判處罰金的，行政罰款折抵罰金”（《行政處罰法》第二十八條、《關(guān)于行政機關(guān)移送涉嫌犯罪案件規(guī)定》第十二條等法律法規(guī)中也有類似的規(guī)定）。法律、行政法規(guī)并不禁止行政執(zhí)法機關(guān)對違法行為構(gòu)成犯罪的行使行政處罰權(quán)。2.稅務(wù)機關(guān)需要從司法機關(guān)獲取納稅人相關(guān)信息。五年內(nèi)曾經(jīng)因逃避繳納稅款受過刑事處罰，又達到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的，不免刑責(zé)。這就要求稅務(wù)機關(guān)在實施案件稽查時，如果確定某納稅人達到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，首先要進一步確認其五年內(nèi)是否因逃避繳納稅款受過刑事處罰。若受過刑事處罰，則不可免刑責(zé)，應(yīng)歸由司法程序處理。否則，即可以是否“補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰”為條件，再決定是否追究其刑事責(zé)任。這一內(nèi)容需要稅務(wù)機關(guān)從法院了解納稅人是否在規(guī)定的時限內(nèi)受過相關(guān)刑事處罰。3.稅務(wù)機關(guān)之間需要互通納稅人的信息。修改后的《刑法》規(guī)定，在規(guī)定時限內(nèi)受過二次行政處罰的須移交司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。在這一規(guī)定下，二次行政處罰的準(zhǔn)確判定就成為確定罪與非罪的關(guān)鍵問題之一。結(jié)合目前我國的稅收征管實際，稅務(wù)機關(guān)對二次行政處罰的判定是存在一定困難的。比較突出的問題存在于國地稅分別進行了偷稅行政處罰的情形當(dāng)中，特別是涉及跨國地稅的處罰和外出經(jīng)營、連鎖經(jīng)營跨地區(qū)稅務(wù)部門的處罰問題。國地稅分設(shè)各自的稽查機構(gòu)，在對涉稅違法案件的查處過程中各自為政，特別是跨地區(qū)、跨國地稅兩部門的處罰基本上沒有建立合作機制，雖然近年來各地都不同程度地建立了國地稅稽查協(xié)作機制，但是由于缺乏制度保障和在落實過程中種種實際問題的存在，使這種協(xié)作不僅十分有限，而且隨意性較大，缺乏監(jiān)控和保障，這就為國地稅合作提出了更高的要求。

4.其它問題

1)目前準(zhǔn)備工作：一是加強宣傳、輔導(dǎo)，增強納稅人的依法納稅意識。二是提高稅源管理水平，完善稽查案源管理機制。三是優(yōu)化納稅服務(wù)，加強納稅人權(quán)益保障工作。四是管、查互動，建立稅收執(zhí)法威懾體系和以查促管機制改進。

2)移送書內(nèi)容：一是逃稅的稅種、數(shù)額和逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例。二是逃稅的手段。三是五年內(nèi)引逃稅曾被處罰的情況。

3)公安機關(guān)提前介入的問題

4)隱匿、故意銷毀會計憑證、會計帳簿、財務(wù)報告罪的刑法規(guī)定（《刑法修正案》第一條）關(guān)于移送的法律規(guī)定（涉稅犯罪的司法協(xié)調(diào)）中華人民共和國國務(wù)院令（第310號）《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》已經(jīng)2001年7月4日國務(wù)院第42次常務(wù)會議通過，自2001年7月9日起施行

第三條行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機關(guān)移送。

移送中要注意的幾個問題：什么情況要移送？行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機關(guān)移送。

移送哪些材料？行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)附有下列材料：

1.涉嫌犯罪案件移送書；(內(nèi)容）

2.涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報告；（和稽查報告有區(qū)別）

3.涉案物品清單；4.有關(guān)檢驗報告或者鑒定結(jié)論；（隨案送）5.其他有關(guān)涉嫌犯罪的材料。（納稅申報表等）

移送后公安機關(guān)有哪些義務(wù)？1、公安機關(guān)對行政執(zhí)法機關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)在涉嫌犯罪案件移送書的回執(zhí)上簽字2、公