第三章 稅收管轄權(quán)

第三章稅收管轄權(quán)〔2課時(shí)〕教學(xué)目的和要求：掌握稅收管轄權(quán)的定義并解釋稅收管轄權(quán)是研討國(guó)際稅收問題的根本出發(fā)點(diǎn)掌握國(guó)家行使課稅權(quán)益的根本原那么掌握收入來源地和居民身份確實(shí)定規(guī)范解釋居民身份確實(shí)定在居民管轄權(quán)中的重要性了解主要國(guó)家對(duì)稅收管轄權(quán)的實(shí)施情況第一節(jié)稅收管轄權(quán)及其確立原那么一、管轄與管轄權(quán)二、稅收管轄權(quán)的概念稅收管轄權(quán)是指國(guó)家在稅收領(lǐng)域中的主權(quán)，是一國(guó)政府行使主權(quán)納稅所擁有的管理權(quán)益。稅收管轄權(quán)具有獨(dú)立性和排他性，它意味著一個(gè)國(guó)家在納稅方面行使權(quán)益的完全自主性，在處置本國(guó)稅務(wù)時(shí)不受外來干涉和控制。三、確立稅收管轄權(quán)的原那么〔一〕屬地原那么屬地原那么是以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地為規(guī)范，確定國(guó)家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原那么，也稱屬地主義或?qū)俚刂髁x原那么，它是由領(lǐng)土最高管轄權(quán)引申出來的，是各國(guó)行使管轄權(quán)的最根本原那么?！捕硨偃嗽敲磳偃嗽敲词且约{稅人的國(guó)籍和住所為規(guī)范，確定國(guó)家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原那么，也稱屬人主義或?qū)偃酥髁x原那么。屬人主義通常適用于直接稅類的所得稅、遺產(chǎn)稅等。第二節(jié)收入來源地管轄權(quán)一、收入來源地管轄權(quán)的概念收入來源地管轄權(quán)是按照屬地主義原那么確立的稅收管轄權(quán)，一國(guó)政府只對(duì)來自或被以為是來自本國(guó)境內(nèi)的所得擁有納稅權(quán)益，也稱地域管轄權(quán)。二、應(yīng)稅所得的含義應(yīng)稅所得是指一個(gè)人〔包括自然人和法人〕在一定期間內(nèi)，由于勞動(dòng)、運(yùn)營(yíng)、投資或把財(cái)富、權(quán)益供他人運(yùn)用而獲得的繼續(xù)性收入中扣除為獲得收入所需費(fèi)用后的余額。應(yīng)稅所得是有合法來源的所得應(yīng)稅所得是有延續(xù)性的所得應(yīng)稅所得是扣減費(fèi)用后的凈收入應(yīng)稅所得是貨幣的或?qū)嵨锏乃脩?yīng)稅所得是可以提高納稅才干的所得三、收入來源地確實(shí)定〔一〕關(guān)于運(yùn)營(yíng)所得來源地確實(shí)定運(yùn)營(yíng)所得，又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即企業(yè)在某個(gè)固定場(chǎng)所從事運(yùn)營(yíng)活動(dòng)獲取的所得，如從事工業(yè)、商業(yè)、效力業(yè)等消費(fèi)運(yùn)營(yíng)的所得。歐洲經(jīng)濟(jì)協(xié)作與開展組織財(cái)政委員會(huì)自20世紀(jì)50年代以來，不斷努力于擬定一個(gè)<關(guān)于對(duì)所得和財(cái)富收益防止雙重納稅的協(xié)定范本>。為了明確劃分運(yùn)營(yíng)所得的來源地，該范本首先運(yùn)用了“常設(shè)機(jī)構(gòu)〞的概念。許多國(guó)家在各自的稅法和防止雙重納稅的協(xié)定中也相繼采用了常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念，并以此確定運(yùn)營(yíng)所得的來源地，即只需跨國(guó)法人在本國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)才干課稅。因此，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的解釋就顯得尤為重要。1.常設(shè)機(jī)構(gòu)的含義所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，即固定場(chǎng)所或固定基地，是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)展全部或部分運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其范圍很廣，包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、礦場(chǎng)、油井、氣井、采石場(chǎng)、建筑工地等。常設(shè)機(jī)構(gòu)必需具備三個(gè)根本條件：可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必需是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必需是固定的?？梢詷?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必需是企業(yè)用于進(jìn)展全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所，而不是為本企業(yè)從事非營(yíng)業(yè)性質(zhì)的預(yù)備活動(dòng)或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所。2.常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)確實(shí)定〔1〕歸屬原那么歸屬原那么是指常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)行使收入來源地管轄權(quán)課稅時(shí)，只能以歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為課稅范圍，而不能擴(kuò)展到該常設(shè)機(jī)構(gòu)所依靠的對(duì)方國(guó)家企業(yè)來源于其國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一種原那么或方法。在我國(guó)與日本、英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)等國(guó)家簽署的雙邊稅收協(xié)定中，對(duì)跨國(guó)運(yùn)營(yíng)所得的課稅范圍，均采用歸屬法加以確定?！?〕引力原那么引力原那么是指常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)除了以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為課稅范圍以外，對(duì)并不經(jīng)過該常設(shè)機(jī)構(gòu)，但運(yùn)營(yíng)的業(yè)務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)一樣或同類，其所獲得的所得，也要牽引到該常設(shè)機(jī)構(gòu)中合并納稅的一種原那么和方法。〔3〕分配原那么分配原那么是以常設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用和利潤(rùn)為根據(jù)，由其總機(jī)構(gòu)匯總按一定比例分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)即以該常設(shè)機(jī)構(gòu)分得的利潤(rùn)為課稅范圍行使收入來源地管轄權(quán)進(jìn)展納稅的一種原那么或方法，亦稱比例分配法。〔4〕核定原那么核定原那么，即常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)按該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入額核定利潤(rùn)或按經(jīng)費(fèi)支出額推算利潤(rùn)，并以此作為行使收入來源地管轄權(quán)的課稅范圍的一種原那么或方法。例如，目前在西歐一些國(guó)家，按常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)踐發(fā)生的費(fèi)用支出額，乘以規(guī)定的百分比〔通常根據(jù)行業(yè)盈利程度的不同，規(guī)定為5%—10%左右〕，作為該常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得進(jìn)展納稅。〔二〕關(guān)于勞務(wù)所得來源地確實(shí)定1.獨(dú)立勞務(wù)所得來源地確實(shí)定獨(dú)立勞務(wù)所得是指自在職業(yè)者從事專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨(dú)立性活動(dòng)所得的報(bào)酬?！皩I(yè)性勞務(wù)〞即個(gè)人獨(dú)立地從事非雇傭的各種勞動(dòng)，包括獨(dú)立的科學(xué)、文化、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動(dòng)，以及醫(yī)師、律師、會(huì)計(jì)師、建筑師、咨詢、翻譯、工程師、牙醫(yī)師等從事的獨(dú)立活動(dòng)，但不包括工業(yè)和商業(yè)活動(dòng)或在雇傭方式下進(jìn)展的專業(yè)性勞務(wù)。獨(dú)立勞務(wù)所得具有獨(dú)立性和隨意性。在國(guó)際稅收協(xié)定范本和各國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中，衡量跨國(guó)獨(dú)立勞動(dòng)者提供勞務(wù)的地點(diǎn)及收入來源國(guó)，通常采用以下三種規(guī)范：固定基地規(guī)范，固定基地規(guī)范是以一個(gè)跨國(guó)獨(dú)立勞動(dòng)者在某一國(guó)家內(nèi)能否設(shè)有經(jīng)常運(yùn)用的固定基地從事專業(yè)性勞務(wù)活動(dòng)，并經(jīng)過該固定基地獲得所得為根據(jù)，來確定獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的一種方法或規(guī)范。停留期間規(guī)范，停留期間規(guī)范是以一個(gè)從事跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)的人在有關(guān)會(huì)計(jì)年度中停留在某一國(guó)家的時(shí)間延續(xù)或累計(jì)能否已到達(dá)一定的天數(shù)〔普通為183天〕為根據(jù)，來確定獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的一種方法或規(guī)范。所得支付者規(guī)范，所得支付者規(guī)范是以某個(gè)跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)者獲得的報(bào)酬能否由某個(gè)國(guó)家的居民或設(shè)在該國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付〔或負(fù)擔(dān)〕為根據(jù)，來確定獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的一種方法或規(guī)范。2.非獨(dú)立勞務(wù)所得來源地確實(shí)定非獨(dú)立勞務(wù)所得是指?jìng)€(gè)人從事受聘或受雇于他人的勞動(dòng)而獲得的工資、薪金和其他報(bào)酬等。非獨(dú)立勞動(dòng)所得的來源地確定，通常國(guó)際上采用以下規(guī)范：停留期間規(guī)范所得支付者規(guī)范3.關(guān)于其他勞務(wù)所得來源地確實(shí)定跨國(guó)公司的董事或其他高級(jí)管理人員：公司居住所在國(guó)跨國(guó)從事上演或扮演的演員、藝術(shù)家和運(yùn)發(fā)動(dòng)：上演活動(dòng)所在國(guó)〔三〕關(guān)于投資所得來源地確實(shí)定投資所得是指投資者將其資金、財(cái)富或權(quán)益提供應(yīng)他人運(yùn)用所獲得的報(bào)酬所得，它包括股息、利息、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)等。國(guó)際上通常做法是按利益共享原那么合理劃分這類權(quán)益的提供方和運(yùn)用方雙方國(guó)家的納稅權(quán)。<結(jié)合國(guó)范本>中規(guī)定投資所得可以由這類權(quán)益的提供方所在國(guó)納稅，也可以由這類權(quán)益的運(yùn)用方所在國(guó)行使收入來源地管轄權(quán)，即雙方國(guó)家都有權(quán)納稅。但是，由這類權(quán)益的運(yùn)用方所在國(guó)納稅時(shí)，要有一個(gè)最高額度，通常需求經(jīng)過雙方國(guó)家談判加以確定。假設(shè)股息、利息、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)是經(jīng)過常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得的，該當(dāng)并入該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，按普通的企業(yè)所得稅稅率納稅。對(duì)沒有經(jīng)過設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而獲得的這類投資所得，普通都由收入來源地所在國(guó)按其毛收入征收一筆較低的預(yù)提所得稅?！菜摹酬P(guān)于其他所得來源地確實(shí)定1.不動(dòng)產(chǎn)所得來源地確實(shí)定不動(dòng)產(chǎn)所得是指出租和運(yùn)用不動(dòng)產(chǎn)獲得的所得。不動(dòng)產(chǎn)所得的來源地確定，國(guó)際上普通都是以不動(dòng)產(chǎn)的所在地或坐落地為根據(jù)。2.財(cái)富來源地確實(shí)定財(cái)富收益是指轉(zhuǎn)讓、銷售動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的所得。國(guó)際稅收協(xié)定分詳細(xì)情形確定其收入來源地：不動(dòng)產(chǎn)利得，由不動(dòng)產(chǎn)的坐落地國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)利得行使收入來源地管轄權(quán)納稅；銷售動(dòng)產(chǎn)收益，動(dòng)產(chǎn)包括存貨、商品及商譽(yù)、答應(yīng)權(quán)等無形資產(chǎn)。國(guó)際上通常由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)納稅。轉(zhuǎn)讓或出賣常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)財(cái)富或從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)富所獲得的財(cái)富收益由該項(xiàng)財(cái)富的存在地國(guó)家納稅。對(duì)于轉(zhuǎn)讓或出賣從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇啊w機(jī)，由于其位置不易確定，故普通由船舶、飛機(jī)企業(yè)的居住國(guó)納稅。對(duì)轉(zhuǎn)讓或出賣公司股票所獲得的收益，其來源地確實(shí)定在國(guó)際稅收實(shí)際中分歧較大。<經(jīng)合發(fā)范本>主張對(duì)于這類轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)收益，應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)納稅。但<結(jié)合國(guó)范本>那么提出應(yīng)區(qū)分兩種情況處置：第一，假設(shè)該公司的財(cái)富主要是由不動(dòng)產(chǎn)組成，那么其轉(zhuǎn)讓或出賣公司股票所獲得的收入，由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)納稅；第二，對(duì)轉(zhuǎn)讓上述以外的其他股票所獲得的收益，假設(shè)該股票到達(dá)公司股權(quán)的一定比例〔如25%〕，那么由該公司的居住國(guó)納稅。3.遺產(chǎn)承繼所得來源地確實(shí)定凡以不動(dòng)產(chǎn)或有形動(dòng)產(chǎn)為代表的，以其物質(zhì)形狀的存在過為遺產(chǎn)所在地，并由遺產(chǎn)所在國(guó)對(duì)遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)納稅；凡以股票或債務(wù)為代表的，那么以其發(fā)行者或債務(wù)人的居住國(guó)為遺產(chǎn)所在地，并由遺產(chǎn)所在國(guó)對(duì)遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)納稅。第三節(jié)居民管轄權(quán)一、居民管轄權(quán)的概念居民管轄權(quán)是按照屬人主義原那么確立的稅收管轄權(quán)，一國(guó)政府對(duì)于本國(guó)居民的全部所得擁有納稅權(quán)，也稱居住管轄權(quán)。二、居民身份確實(shí)定所謂居民，是指按照某國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的規(guī)范，負(fù)有納稅義務(wù)的自然人和法人，即在稅收領(lǐng)域中，與一個(gè)國(guó)家發(fā)生人身聯(lián)接而負(fù)有納稅義務(wù)的人?！惨弧匙匀蝗司用裆矸荽_實(shí)定1.法律規(guī)范法律規(guī)范也稱志愿規(guī)范，納稅人在行使居民管轄權(quán)的國(guó)家內(nèi)有居住的客觀志愿的，即為該國(guó)居民。2.住所規(guī)范住所規(guī)范，也稱戶籍規(guī)范。納稅人在行使居民管轄權(quán)的國(guó)家內(nèi)擁有永久性住所或習(xí)慣性居所的，即為該國(guó)居民，該國(guó)政府有權(quán)對(duì)其來自世界各地的所得進(jìn)展納稅。3.時(shí)間規(guī)范時(shí)間規(guī)范是指，納稅人在行使居民管轄權(quán)的國(guó)家內(nèi)居住或停留超越一定時(shí)間的，即為該國(guó)居民，該國(guó)政府有權(quán)對(duì)其來自世界各地的所得進(jìn)展納稅；沒有到達(dá)規(guī)定居住期限的那么為非居民，該國(guó)政府不能對(duì)其行使居民管轄權(quán)。〔二〕法人居民身份確實(shí)定1.登記注冊(cè)規(guī)范2.總機(jī)構(gòu)規(guī)范3.管理中心規(guī)范三、雙重居民身份的斷定〔一〕自然人雙重居民身份的斷定國(guó)際上通常按如下習(xí)慣順序協(xié)商斷定其最終居民身份：永久性住所重要利益中心習(xí)慣性居所國(guó)籍由雙方國(guó)家協(xié)商處理〔二〕法人雙重居民身份的斷定以實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)為斷定規(guī)范。四、國(guó)際海運(yùn)企業(yè)居民身份的斷定國(guó)際海運(yùn)企業(yè)從事跨國(guó)海運(yùn)運(yùn)營(yíng)所獲得的利潤(rùn)，按規(guī)定普通應(yīng)由公司的實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)行使納稅權(quán)。對(duì)于將實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船舶上的跨國(guó)海運(yùn)企業(yè)，國(guó)際上普通按如下習(xí)慣順序確定國(guó)際海運(yùn)企業(yè)的居民身份：首先，以船舶船籍所在國(guó)為規(guī)范，即應(yīng)以為是其船舶母港所在國(guó)的居民公司；其次，假設(shè)該船舶無母港，那么最后以船舶運(yùn)營(yíng)者居住國(guó)為規(guī)范，即應(yīng)以為是其運(yùn)營(yíng)者的居住國(guó)的居民公司。第四節(jié)公民管轄權(quán)一、公民管轄權(quán)的概念公民管轄權(quán)是按照屬人主義原那么確立的稅收管轄權(quán)，一國(guó)政府對(duì)于本國(guó)公民來自國(guó)內(nèi)和國(guó)外的全部所得都擁有納稅權(quán)。二、公民身份確實(shí)定以國(guó)籍為規(guī)范。三、國(guó)籍變動(dòng)與雙重國(guó)籍的處置一人一籍第五節(jié)稅收管轄權(quán)的選擇與實(shí)施一、各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇開展中國(guó)家——收入來源地管轄權(quán)興隆國(guó)家——居民管轄權(quán)居民管轄權(quán)優(yōu)先二、各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的實(shí)施表3-1世界主要國(guó)家〔地域〕稅收管轄權(quán)一覽表可見，亞洲、歐洲、大洋洲及北美洲的大多數(shù)國(guó)家和地