國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異及發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異及發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展使會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)成為國(guó)際會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)以及與會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)際情況的協(xié)調(diào)關(guān)系是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的重要研究領(lǐng)域。VanDeTas(1988)是最早正式提出會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)概念的研究者,把會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)分為形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào),并提出了計(jì)量會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)的指數(shù)。會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究主要從四個(gè)方面展開(kāi):影響會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的因素、協(xié)調(diào)過(guò)程、協(xié)調(diào)的產(chǎn)出和后果(Rahman等,2002),對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響的因素包括會(huì)計(jì)監(jiān)管的協(xié)調(diào)等,協(xié)調(diào)過(guò)程是公司報(bào)告中減少差異,從而使兩國(guó)或者多國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)達(dá)到一定程度的協(xié)調(diào),協(xié)調(diào)的產(chǎn)出是指一定程度的協(xié)調(diào)水平,主要是指可比的會(huì)計(jì)信息,協(xié)調(diào)的后果是可比會(huì)計(jì)信息所帶來(lái)的結(jié)果即會(huì)計(jì)信息決策有用性的提高。會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究按照其研究?jī)?nèi)容的不同可以分為會(huì)計(jì)形式協(xié)調(diào)研究和會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)研究。一、主要的協(xié)調(diào)度形式協(xié)調(diào)是推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的重要力量,由于各國(guó)和地區(qū)會(huì)計(jì)差異的存在成為跨國(guó)資本流動(dòng)的障礙,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在國(guó)家、地區(qū)和國(guó)際的層次上都積極推動(dòng)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),從而減少差異提高會(huì)計(jì)信息的可比性。會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的協(xié)調(diào)可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)。早期的會(huì)計(jì)形式協(xié)調(diào)研究主要集中在對(duì)比各國(guó)(地區(qū))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的差異,以描述性研究為主,比較研究可以分為綜合性的概括比較和某些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比。綜合性的對(duì)比研究主要是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他國(guó)際組織定期的研究報(bào)告,這些研究的特點(diǎn)是全面對(duì)比所調(diào)查的國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的差異,國(guó)際機(jī)構(gòu)對(duì)比研究的目的是尋找對(duì)比對(duì)象的異同點(diǎn)為審計(jì)師跨國(guó)執(zhí)業(yè)操作提供指導(dǎo),而會(huì)計(jì)理論界的對(duì)比分析的目的除了差異分析外,更重要的是分析差異產(chǎn)生的原因。單項(xiàng)的準(zhǔn)則對(duì)比數(shù)量繁多,單項(xiàng)與綜合對(duì)比的共同點(diǎn)都是從準(zhǔn)則的字面的差異來(lái)進(jìn)行分析,能夠深入了解所對(duì)比項(xiàng)目的差異,但是無(wú)法了解準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)變化對(duì)報(bào)告實(shí)務(wù)的影響。并且雙方準(zhǔn)則對(duì)某一經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)存在交叉的備選會(huì)計(jì)處理方法時(shí),對(duì)比準(zhǔn)則的差異很難判定(Schipper,2000)。由于準(zhǔn)則對(duì)比研究是對(duì)某一時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)差異和原因進(jìn)行列示,這種無(wú)窮盡地列示對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)決策的相關(guān)性不大(Blanco和Osma,2004)。Rahman等(1996)運(yùn)用馬氏距離法計(jì)量了澳大利亞和新西蘭之間的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的形式協(xié)調(diào),將相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管規(guī)則劃分為要求、推薦或建議使用、允許以及禁止四大類,對(duì)比兩國(guó)規(guī)則的相似程度,檢驗(yàn)了兩國(guó)截止1993年10月的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)和上市要求會(huì)計(jì)規(guī)則的協(xié)調(diào)程度,屬于是靜態(tài)的協(xié)調(diào)水平的研究。Garrido等(2002)研究了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)自成立以來(lái)所頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)程度的提高情況,作者把IASC成立后劃分為三個(gè)階段,并提出了理想的階段,運(yùn)用歐氏距離法檢驗(yàn)IASC所發(fā)布和修訂的準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度,將前三個(gè)階段與理想階段相比研究IASC所發(fā)布的準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)的變化,同時(shí)將第一、第二階段與第三階段對(duì)比研究IASC所發(fā)布準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度,研究結(jié)果表明IASC在提高準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度上取得了顯著的成就。通過(guò)跨期間對(duì)比研究協(xié)調(diào)進(jìn)展的方法可以用于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)的形式協(xié)調(diào)進(jìn)展的研究。國(guó)內(nèi)王靜和孫美華(2003)通過(guò)對(duì)比已經(jīng)頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間的異同,根據(jù)對(duì)比點(diǎn)的不同賦值計(jì)算中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度,得出的結(jié)論是中度協(xié)調(diào)。王建新(2005)用類似的方法研究中國(guó)2001年修訂后的準(zhǔn)則與截止2003年9月的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析,結(jié)論也是中度協(xié)調(diào),但是由于研究者對(duì)對(duì)比點(diǎn)的劃分和不同差異程度賦值不同,協(xié)調(diào)程度的具體數(shù)值也不相同,同時(shí)由于沒(méi)有對(duì)比的基點(diǎn)的分析,單純的數(shù)字無(wú)法說(shuō)明協(xié)調(diào)程度的變化。王治安、萬(wàn)繼峰、李靜(2005)運(yùn)用平均距離法測(cè)定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)程度,但是此方法對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)檢驗(yàn)的有效性和適用性有待進(jìn)一步驗(yàn)證。相對(duì)于實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的研究,形式協(xié)調(diào)定量研究不多,研究方法尚未得到公認(rèn),因此結(jié)論還有待進(jìn)一步驗(yàn)證,由于受到研究對(duì)象的頻繁變動(dòng)和研究方法的不同,結(jié)論的可驗(yàn)證性也比較低。單純研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同,不考慮公司在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)的會(huì)計(jì)選擇,無(wú)法對(duì)準(zhǔn)則異同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)的影響做出判斷。形式協(xié)調(diào)針對(duì)的是影響會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)的因素之一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的協(xié)調(diào),但是企業(yè)報(bào)告實(shí)務(wù)除了受準(zhǔn)則影響外還受到報(bào)告環(huán)境的影響,會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)是否實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的研究?jī)?nèi)容。二、公司會(huì)計(jì)計(jì)量與披露制度會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的研究關(guān)注的是報(bào)告實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào),實(shí)質(zhì)性協(xié)調(diào)的研究主要集中在公司會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的協(xié)調(diào)狀況和影響因素。實(shí)質(zhì)性協(xié)調(diào)研究按照其研究對(duì)象的不同可以進(jìn)一步劃分為會(huì)計(jì)方法選擇的研究、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循程度的研究以及協(xié)調(diào)結(jié)果和后果的研究。1.會(huì)計(jì)管理協(xié)調(diào)Rahman等(2002)將國(guó)家特征對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的影響延伸到公司特征對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的影響,Rahman等(2002)研究了會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)監(jiān)管和公司特征的關(guān)系,用配對(duì)系數(shù)對(duì)澳大利亞和新西蘭的會(huì)計(jì)規(guī)范協(xié)調(diào)進(jìn)行定量分析,與Jaccard系數(shù)計(jì)量的會(huì)計(jì)方法選擇的協(xié)調(diào)結(jié)合研究準(zhǔn)則協(xié)調(diào)對(duì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的影響,研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)披露的形式協(xié)調(diào)與實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度較高,而會(huì)計(jì)計(jì)量的形式協(xié)調(diào)與實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度低,從公司變量來(lái)看,行業(yè)類型、管理集權(quán)度和杠桿比率對(duì)強(qiáng)制披露、自愿披露和會(huì)計(jì)計(jì)量協(xié)調(diào)有顯著影響,而公司規(guī)模、所有權(quán)集中度對(duì)自愿披露有顯著影響,審計(jì)師類型對(duì)計(jì)量協(xié)調(diào)和自愿披露協(xié)調(diào)相關(guān)程度高。Mcleay和Jaafar(2003)運(yùn)用Logit回歸研究公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的影響,將公司所在國(guó)家、行業(yè)、規(guī)模和國(guó)際化程度四項(xiàng)因素及其變化進(jìn)行回歸來(lái)分析四項(xiàng)因素及其交互作用對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇的影響,研究樣本是歐盟國(guó)家公司存貨計(jì)價(jià)、折舊和商譽(yù)會(huì)計(jì)方法,研究發(fā)現(xiàn)所處國(guó)家比所處行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇的影響更大,歐盟內(nèi)部的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)努力由于受到公司本身特征的影響而降低了歐盟內(nèi)部國(guó)家間的協(xié)調(diào)程度,另外跨國(guó)上市和規(guī)模也對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇有影響,因此會(huì)計(jì)國(guó)家協(xié)調(diào)必須考慮公司特征的影響,會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)應(yīng)該是對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)方法選擇的概率的趨同。Tarca(2002)研究了會(huì)計(jì)選擇對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的影響,研究對(duì)象是英國(guó)、法國(guó)、日本和澳大利亞公司對(duì)有形資產(chǎn)、可供出售證券、可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)、研究發(fā)展支出以及商譽(yù)攤銷期限會(huì)計(jì)政策的選擇,研究發(fā)現(xiàn)法國(guó)、英國(guó)和日本更多的公司選擇與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(以下簡(jiǎn)稱GAAP)一致的會(huì)計(jì)政策,而澳大利亞公司更多選擇與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的會(huì)計(jì)政策。國(guó)外上市和杠桿比率是影響會(huì)計(jì)政策選擇的重要因素。會(huì)計(jì)政策選擇的研究為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)提供了新的視角,會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究要考慮公司報(bào)告環(huán)境對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)(Ball,Robin和wu,2003)的影響。2.關(guān)于準(zhǔn)則的遵循程度會(huì)計(jì)形式協(xié)調(diào)是否能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào),取決于公司對(duì)所選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)改組之后的目標(biāo)是成為跨國(guó)上市交易的全球報(bào)告準(zhǔn)則的制定者,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(以下簡(jiǎn)稱IASB)作為民間機(jī)構(gòu)能否得到國(guó)際證券交易所組織(以下簡(jiǎn)稱IOSCO)的支持是能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的重要保證,而IOSCO支持的前提之一是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能得到嚴(yán)格的解釋和運(yùn)用,但是IASB對(duì)其所制定的準(zhǔn)則不具有強(qiáng)制實(shí)施的權(quán)力,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和嚴(yán)格執(zhí)行取決于各成員國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、IOSCO和各成員國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的態(tài)度。IASB和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(以下簡(jiǎn)稱IFAC)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠得到完全一貫的遵守表示出擔(dān)憂,因此修訂的第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(1998)要求公司除非是完全遵循了所有各項(xiàng)準(zhǔn)則,否則不得指明采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)準(zhǔn)則的遵循程度是單一高質(zhì)量準(zhǔn)則是否能夠帶來(lái)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的前提條件,因此對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵守的研究成為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的一個(gè)重要內(nèi)容。Street和Bryant(2000)從會(huì)計(jì)披露的角度研究了宣稱采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同類型公司對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露的遵循程度及其影響因素,研究發(fā)現(xiàn)在美國(guó)上市的非美國(guó)公司的遵守程度高于在美國(guó)注冊(cè)和不在美國(guó)上市交易的公司,那些在報(bào)表附注中明確指出是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)的公司的披露的遵守程度更高。Street和Gray(2001)研究了全球采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度,進(jìn)一步研究了影響遵守程度的因素,其中上市狀態(tài)、是否被“5加2”大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)、指明采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式和所在國(guó)與會(huì)計(jì)披露和計(jì)量遵守程度存在聯(lián)系,具體而言非地區(qū)性上市公司、單獨(dú)使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司、被“5加2”大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司和中國(guó)以及瑞士公司對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露要求的遵守程度高。Bradshaw和Miller(2002)研究了非美國(guó)公司采用美國(guó)GAAP時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量要求的遵循程度,通過(guò)將采用美國(guó)GAAP的樣本公司與美國(guó)本國(guó)公司和樣本公司的本國(guó)未采用美國(guó)GAAP的公司進(jìn)行對(duì)比,發(fā)現(xiàn)樣本公司的遵循程度處于兩者之間,說(shuō)明雖然宣稱采用美國(guó)GAAP的公司與本國(guó)其他公司(未采用美國(guó)GAAP)相比遵循程度提高,但是與美國(guó)本國(guó)公司比較并未完全遵守。對(duì)準(zhǔn)則遵循程度研究的意義是對(duì)以前簡(jiǎn)單采用匯總數(shù)據(jù)來(lái)研究國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)提出了挑戰(zhàn),因?yàn)楸砻嫘Q采用某種準(zhǔn)則(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者其他國(guó)準(zhǔn)則)而實(shí)際上的遵循程度有所差異,如果不考慮實(shí)際的遵循程度而用匯總數(shù)據(jù)的研究結(jié)論可能得到誤導(dǎo)的結(jié)論。另外也對(duì)單一的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠在不同的國(guó)家和地區(qū)得到一致的運(yùn)用提出了挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)推動(dòng)會(huì)計(jì)形式協(xié)調(diào)的努力是否能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的目標(biāo),尤其是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定單一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為全球上市交易的報(bào)告準(zhǔn)則能否在全球得到有效的實(shí)施受到各國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)境的影響,即Ball、Robin和Wu(2003)和Eccher和Healy(2000)所認(rèn)為的會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)條件將影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。對(duì)所宣稱使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度影響到雙重或多重報(bào)告下會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性研究的結(jié)論的可靠性,因?yàn)榇祟愌芯渴墙⒃谘芯繉?duì)象完全遵循相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下,如果樣本公司未完全遵循準(zhǔn)則,由此而得到的不同準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息的決策有用性對(duì)比的結(jié)論就會(huì)受到影響。實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的研究必須考慮研究對(duì)象對(duì)報(bào)告準(zhǔn)則的遵循程度。3.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)的影響無(wú)論是會(huì)計(jì)的形式協(xié)調(diào)還是實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)最終的目的都是會(huì)計(jì)信息的可比性的提高,從而提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的結(jié)果是產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息是否可比,而后果則是市場(chǎng)對(duì)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的反應(yīng)(Rahman等2002),同時(shí)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)還會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的其他質(zhì)量特征。(1)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響。會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的最終結(jié)果體現(xiàn)在不同報(bào)告環(huán)境下會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是否提高,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究主要集中在跨國(guó)可比性、及時(shí)性和謹(jǐn)慎性三個(gè)方面。國(guó)家間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的跨國(guó)可比性,便于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)不同國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行對(duì)比。會(huì)計(jì)信息的跨國(guó)可比性提高,可以促進(jìn)資源的跨國(guó)流動(dòng),降低跨國(guó)融資的成本。比較實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)是否提高了會(huì)計(jì)信息的可比性,研究方法是采用可比性指數(shù)檢驗(yàn)不同準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息(利潤(rùn)和所有者權(quán)益)的可比性,通過(guò)收益影響法來(lái)研究不同準(zhǔn)則下報(bào)告的調(diào)整項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性的影響。Adams等(1993)運(yùn)用可比性指數(shù)研究了芬蘭公司1989到1991年三年的按照芬蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)節(jié)的調(diào)整項(xiàng)目,芬蘭準(zhǔn)則下的利潤(rùn)和所有者權(quán)益比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的更保守,研究發(fā)現(xiàn)芬蘭準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在重大差異,主要的差異項(xiàng)目依次是準(zhǔn)備項(xiàng)目、折舊、對(duì)附屬公司投資的權(quán)益法、存貨、年金、合并商譽(yù)、遞延所得稅、利息資本化、固定資產(chǎn)和租賃資產(chǎn),但是由于對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的不完善、對(duì)調(diào)整項(xiàng)目的合并披露、對(duì)調(diào)整項(xiàng)目的性質(zhì)、金額和方向缺乏詳細(xì)解釋使得所披露信息的有限,不利于信息使用者的理解。Ucieda(2003)研究了西班牙在美國(guó)上市的9家公司從1991到2001年的20-F調(diào)節(jié)表,運(yùn)用可比性指數(shù)檢驗(yàn)樣本公司的調(diào)節(jié)項(xiàng)目的類別和變化趨勢(shì),研究發(fā)現(xiàn)在西班牙準(zhǔn)則下的凈利潤(rùn)高于美國(guó)GAAP下的12.57%,而股東權(quán)益小于美國(guó)GAAP下的6.76%,并且從1990年以來(lái)公司的調(diào)節(jié)項(xiàng)目不斷增加,原因是美國(guó)GAAP的修訂和新經(jīng)濟(jì)的影響,主要的差異項(xiàng)目是固定資產(chǎn)、員工福利、無(wú)形資產(chǎn)、投資、合并報(bào)表、商譽(yù)、遞延所得稅、準(zhǔn)備金和企業(yè)合并。Blanco和Osma(2004)運(yùn)用20-F調(diào)節(jié)表具體調(diào)節(jié)項(xiàng)目的信息研究IAS和USGAAP下會(huì)計(jì)信息的可比性是否存在重大差異,與Street等(2000)研究一致的是發(fā)現(xiàn)IAS和USGAAP下報(bào)告的信息仍然存在重大差異,但是兩者之間的差異不斷縮小而趨向于一致。魏明海(2006)從會(huì)計(jì)報(bào)告過(guò)程運(yùn)用C和H指數(shù)計(jì)量國(guó)內(nèi)不同公司對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇的協(xié)調(diào)程度,發(fā)現(xiàn)在存貨計(jì)價(jià)、壞賬、長(zhǎng)期投資計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、在建工程計(jì)價(jià)、開(kāi)辦費(fèi)和外幣業(yè)務(wù)項(xiàng)目協(xié)調(diào)程度較低,而存貨核算、固定資產(chǎn)折舊和所得稅的協(xié)調(diào)程度較高,從會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)角度計(jì)量會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)能夠得到對(duì)準(zhǔn)則制定更有價(jià)值的結(jié)論。對(duì)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性和謹(jǐn)慎性影響的研究。以證券市場(chǎng)為基礎(chǔ)的對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的研究沒(méi)有考慮研究對(duì)象對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度,默認(rèn)管理層采用了某種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的斷言,Ball,Korthari和Robin(2000)研究了不同的報(bào)告環(huán)境(判例法和成文法國(guó)家)影響到管理層的報(bào)告動(dòng)機(jī)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù),研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)成文法國(guó)家的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)損失反映的及時(shí)性低于判例法國(guó)家,原因在于成文法國(guó)家的會(huì)計(jì)信息直接將當(dāng)期的會(huì)計(jì)收益與對(duì)員工、經(jīng)理層、股東和政府的支付相聯(lián)系而非單純強(qiáng)調(diào)對(duì)股東決策的有用性。會(huì)計(jì)信息的特征(及時(shí)性和謹(jǐn)慎性)除了受各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響外,會(huì)計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)是影響會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)的重要因素,但是作者使用的經(jīng)濟(jì)收益代理變量受到質(zhì)疑,及時(shí)性和謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)盈余是否反映經(jīng)濟(jì)收益,而經(jīng)濟(jì)收益則以公司權(quán)益年度市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)來(lái)代表,研究結(jié)果認(rèn)為判例法國(guó)家的會(huì)計(jì)盈余比成文法國(guó)家更加及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)收益尤其是損失的變化,因此判例法國(guó)家的盈余信息更加謹(jǐn)慎。Ball,Robin和wu(2003)在Ball,Kothari和Robin(2000)研究的基礎(chǔ)上,運(yùn)用相同的思路研究了東亞地區(qū)的馬來(lái)西亞、香港、新加坡和泰國(guó)使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)透明度的影響,作者將會(huì)計(jì)信息是否能夠及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)收益和損失定義為透明度,研究認(rèn)為采用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)是透明會(huì)計(jì)信息的前提條件但非必要條件,透明會(huì)計(jì)信息還受到編制者和審計(jì)師報(bào)告動(dòng)機(jī)的影響。由于受會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)境不同而影響報(bào)告動(dòng)機(jī)的差異會(huì)限制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的提高。會(huì)計(jì)信息的透明度用會(huì)計(jì)信息是否能夠及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)損失來(lái)代表(與會(huì)計(jì)信息及時(shí)性含義相同),研究結(jié)果認(rèn)為由于以上三個(gè)國(guó)家和地區(qū)雖然曾同受英國(guó)的殖民影響,但是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境(家族企業(yè)、銀行信貸主導(dǎo)和會(huì)計(jì)執(zhí)行機(jī)制)更接近于成文法國(guó)家的特點(diǎn),使得按照判例法國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展起來(lái)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本地區(qū)并未得到完全的執(zhí)行,會(huì)計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的透明度的影響更大,進(jìn)而提出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不一定帶來(lái)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)報(bào)告。以上研究結(jié)論對(duì)IASB推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球的運(yùn)用提出了挑戰(zhàn),即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)也會(huì)由于不同的報(bào)告環(huán)境使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生差異。(2)協(xié)調(diào)的后果研究針對(duì)的是協(xié)調(diào)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的證券市場(chǎng)反應(yīng)的研究,目的是研究投資者對(duì)不同準(zhǔn)則下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的反應(yīng),檢驗(yàn)不同準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息有用性的高低。根據(jù)研究方法的不同可以分為兩類,事件研究法是對(duì)協(xié)調(diào)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量研究,而關(guān)聯(lián)研究法是對(duì)協(xié)調(diào)所產(chǎn)生的不同會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性的研究,主要研究對(duì)象是IAS或者美國(guó)GAAP與當(dāng)?shù)谿AAP所報(bào)告的匯總會(huì)計(jì)信息,研究不同準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)反應(yīng)研究目的是為會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)提供理論依據(jù)。證券跨國(guó)上市交易是引發(fā)不同準(zhǔn)則下信息對(duì)投資者決策有用性的研究的動(dòng)因,會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)后果的研究方法主要通過(guò)研究在美國(guó)上市的非美國(guó)公司按照SEC要求所提供的20-F調(diào)節(jié)表的信息含量。比較按照本土?xí)?jì)準(zhǔn)則(或者國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)提供的信息與投資者決策的相關(guān)性,目標(biāo)是為判斷準(zhǔn)則的優(yōu)劣提供證據(jù)。Amir等(1993)的研究是較早的研究在美國(guó)上市交易的外國(guó)(非加拿大)公司按照美國(guó)GAAP提供的20-F表格的有用性,結(jié)論認(rèn)為外國(guó)公司的本國(guó)準(zhǔn)則與美國(guó)準(zhǔn)則存在重大差異,20-F表格提供的信息具有增加決策有用性的作用,但是其他的就同樣問(wèn)題的研究沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或者發(fā)現(xiàn)比較弱的證據(jù)表明20-F表所提供的信息更有用。Pownall和Schipper(1999)認(rèn)為運(yùn)用20-F表為基礎(chǔ)的研究對(duì)于研究美國(guó)GAAP與其他國(guó)家GAAP可比性存在局限,全面性、透明度、全面披露和對(duì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格解釋和運(yùn)用方面所提供的證據(jù)的說(shuō)服力有限。Barth,Landsman和Lang(2005)研究了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、降低資本成本,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的代理變量是盈余管理(收益變化的波動(dòng)程度)和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性的程度,研究發(fā)現(xiàn)與采用IASs之前相比公司的盈余管理程度降低,提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,初步結(jié)論是降低了資本成本。類似的研究擴(kuò)展到其他證券市場(chǎng)上按照本國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行多重報(bào)告提供會(huì)計(jì)信息的有用性,研究的結(jié)論同樣存在分歧,大部分研究認(rèn)為按IAS編制的報(bào)告與按照本土準(zhǔn)則編制的報(bào)告相比并未提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性,以上研究由于樣本公司來(lái)自于不同國(guó)家和地區(qū),會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)除了受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響外,有可能受到公司來(lái)源國(guó)本身經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、經(jīng)濟(jì)和政治體制以及法律體制差異的影響,跨國(guó)研究中證券市場(chǎng)發(fā)展程度和市場(chǎng)效率會(huì)影響價(jià)值相關(guān)性的研究結(jié)論。而同一市場(chǎng)相同公司按照不同準(zhǔn)則報(bào)告的信息的有用性的研究控制了會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)境差異,更有可能反映不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的影響,但是研究的結(jié)論同樣存在差異。Bartov等(2002)通過(guò)研究德國(guó)新市場(chǎng)上市交易的公司,發(fā)現(xiàn)按照美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的報(bào)告的會(huì)計(jì)信息與股票回報(bào)的價(jià)值相關(guān)性更高(股票回報(bào)和報(bào)告盈余的回歸系數(shù)更高),其中對(duì)于新市場(chǎng)和小公司來(lái)說(shuō)按照美國(guó)GAAP提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性高于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,驗(yàn)證了通常認(rèn)為根據(jù)股東(投資者)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(美國(guó)GAAP、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)編制報(bào)告的信息的決策有用性高于利益相關(guān)者模式導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(德國(guó)GAAP)提供的信息,但是Leuz(2003)研究沒(méi)有發(fā)現(xiàn)德國(guó)新市場(chǎng)上按照美國(guó)提供的會(huì)計(jì)信息與按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供信息相比對(duì)買賣差價(jià)、交易量和分析師預(yù)測(cè)能力方面存在差異,Leuz(2003)認(rèn)為除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外,制度因素和市場(chǎng)因素影響到不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息的可比性,因此作者認(rèn)為美國(guó)準(zhǔn)則并非象人們通常認(rèn)為的質(zhì)量高于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Bartov、Goldberg和Kim(2005)認(rèn)為不同研究結(jié)論的差異與所采用的方法、研究樣本的期間和國(guó)家有關(guān)。以上在歐洲市場(chǎng)上對(duì)本土準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則下信息的價(jià)值相關(guān)性研究是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制實(shí)施前的證據(jù),2005年后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為歐洲市場(chǎng)合并報(bào)表報(bào)告準(zhǔn)則,PetyaPlatikanova和ChristerpherNobes(2006)研究了歐盟15國(guó)3907家上市公司2003到2005年采用IFRSs前后對(duì)信息不對(duì)稱(買賣差價(jià))的影響,發(fā)現(xiàn)采用IFRS后買賣差價(jià)有小幅下降,但是買賣差價(jià)的變化更多地與各國(guó)法律源源、盈余管理和自愿披露相關(guān),說(shuō)明準(zhǔn)則改變對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性影響有限?？鐕?guó)研究和單一國(guó)家樣本研究會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)存在兩難困境,跨國(guó)研究難以控制非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因素的影響,而單一國(guó)家樣本雖然控制了非準(zhǔn)則因素影響但是研究結(jié)論難以推廣。學(xué)者對(duì)中國(guó)同時(shí)發(fā)行A、B股的公司雙重報(bào)告的問(wèn)題進(jìn)行了同樣的研究,Eccher和Healy(2000)研究發(fā)現(xiàn)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的信息與按照中國(guó)準(zhǔn)則提供的信息相比,在解釋未來(lái)現(xiàn)金流量的能力方面國(guó)際準(zhǔn)則與中國(guó)準(zhǔn)則無(wú)差異;對(duì)B股投資者而言,國(guó)際準(zhǔn)則和中國(guó)準(zhǔn)則下的盈余與股票投資回報(bào)的相關(guān)性相同,而對(duì)于A股投資者而言中國(guó)準(zhǔn)則下的盈余與股票回報(bào)更相關(guān),雖然中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則下的差異與A、B股的回報(bào)相關(guān)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)準(zhǔn)則相比并未提高會(huì)計(jì)信息的有用性,作者認(rèn)為原因在于中國(guó)缺乏有效的控制和基礎(chǔ)制度來(lái)監(jiān)督管理人員在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)判斷。國(guó)內(nèi)學(xué)者運(yùn)用同樣的方法研究同時(shí)發(fā)行A、B股公司(李樹華1997;李東平2000)和A、H股公司(王立彥等2002)按照中國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的會(huì)計(jì)報(bào)告的差異以及不同報(bào)告結(jié)果的證券市場(chǎng)反應(yīng),前期的研究主要采用的是雙重報(bào)告下凈利潤(rùn)的差異,徐經(jīng)長(zhǎng)等(2004)將研究擴(kuò)展到了凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率的差異,研究發(fā)現(xiàn)從2000到2002年凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)出現(xiàn)了不同的變化,認(rèn)為凈資產(chǎn)收益率和凈利潤(rùn)在2000和2001年存在比較大的差異,2002年則基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào),但是凈資產(chǎn)則發(fā)生了相反的變化,作者認(rèn)為原因是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革中將某些項(xiàng)目不通過(guò)利潤(rùn)表直接計(jì)入了凈資產(chǎn)。王躍堂等(2004)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化與會(huì)計(jì)雙重報(bào)告實(shí)務(wù)之間沒(méi)有必然聯(lián)系。魏明海(2006)從會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響角度,全面運(yùn)用定量方法研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性、穩(wěn)健性的影響,由于信息質(zhì)量是一個(gè)多維概念,從不同的角度得到的實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的結(jié)論不一致。國(guó)內(nèi)研究的基本結(jié)論沒(méi)有太大的差異,認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)的進(jìn)展并沒(méi)有導(dǎo)致雙重會(huì)計(jì)報(bào)告差異的有規(guī)律的變化,同時(shí)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告并不比按照中國(guó)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更有用。中國(guó)的相關(guān)研究由于信息披露的特殊性,雙重報(bào)告下事件日的不確定性,因此都采用的是關(guān)聯(lián)研究法,目的是檢驗(yàn)不同準(zhǔn)則下的信息與股票價(jià)格和回報(bào)的相關(guān)性。對(duì)于會(huì)計(jì)雙重報(bào)告差異的價(jià)值相關(guān)性研究的共同點(diǎn)是關(guān)注的是投資者總體對(duì)會(huì)計(jì)信息的反應(yīng),由于在中國(guó)市場(chǎng)上難以運(yùn)用事件研究法,不能明確說(shuō)明投資者是否真正使用了相應(yīng)的會(huì)計(jì)數(shù)字以及如何使用這些數(shù)字,因此其結(jié)論對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定決策的相關(guān)性受到限制,也難以說(shuō)明雖然理論研究沒(méi)有明顯的證據(jù)支持國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)但是相關(guān)的機(jī)構(gòu)和國(guó)家都積極推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的原因。同時(shí)雙重報(bào)告下的差異的價(jià)值相關(guān)研究沒(méi)有區(qū)分差異是由于準(zhǔn)則的差異還是由于對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)用的差異而引起的,因此也就無(wú)法用其結(jié)論來(lái)支持或者否定會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的行動(dòng)。另外以上研究的共同點(diǎn)都是關(guān)注會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)所產(chǎn)生的信息對(duì)權(quán)益投資者決策的有用性,這也是實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的共同點(diǎn),對(duì)于其他會(huì)計(jì)信息的使用者由于數(shù)據(jù)的可獲得性問(wèn)題難以進(jìn)行實(shí)證研究。以上研究都是使用凈利潤(rùn)或者凈資產(chǎn)等匯總信息,而匯總信息可能掩蓋了某些變化(Bradshaw和Miller,2002)。三、不同公司之間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)程度的比較協(xié)調(diào)的計(jì)量研究是運(yùn)用不同的方法來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)的形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào),基本的方法是指數(shù)法和統(tǒng)計(jì)法。指數(shù)法的開(kāi)創(chuàng)性研究是VanDeTas(1988)年提出的H、I和C指數(shù),其中H指數(shù)借鑒的是產(chǎn)業(yè)研究中集中度指數(shù),其背后的邏輯是如果公司在不同的會(huì)計(jì)方法是集中選擇某一種或者幾種方法,就提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。協(xié)調(diào)程度取決于可供選擇的會(huì)計(jì)方法以及每一種方法選擇的頻率。提高選擇一致性的途徑有通過(guò)強(qiáng)制的法規(guī)或規(guī)則提倡或禁止某種方法,通過(guò)指導(dǎo)性原則鼓勵(lì)或者限制某種方法和企業(yè)自發(fā)的選擇。H指數(shù)不能適用于公司存在多重報(bào)告的情形,而C指數(shù)則是可比財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)數(shù)占總的財(cái)務(wù)報(bào)告的比率,適用于公司存在多重報(bào)告的情形,可以對(duì)C指數(shù)的變化運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析其重要性。C指數(shù)的計(jì)算結(jié)果受到觀察的公司數(shù)目的影響(1)。對(duì)于國(guó)際協(xié)調(diào)有兩種不同的觀點(diǎn),一是投資者的觀點(diǎn),強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)告可比而不論公司的注冊(cè)地點(diǎn),這種觀點(diǎn)下協(xié)調(diào)的計(jì)量和國(guó)內(nèi)協(xié)調(diào)的計(jì)量方法一致,可以用H和C指數(shù),只需要將檢驗(yàn)的范圍擴(kuò)展到多國(guó),采用C和H指數(shù)時(shí)公司占樣本數(shù)多的國(guó)家的權(quán)重高于公司數(shù)少的國(guó)家,會(huì)影響到協(xié)調(diào)性檢驗(yàn)的結(jié)論;二是準(zhǔn)則制定者的觀點(diǎn),準(zhǔn)則制定者主要強(qiáng)調(diào)的是不同國(guó)家對(duì)特定項(xiàng)目選擇會(huì)計(jì)處理方法意見(jiàn)的一致程度,用I指數(shù)來(lái)衡量,I指數(shù)是將不同國(guó)家的公司對(duì)備選會(huì)計(jì)處理方法的選擇頻率相乘求和,I指數(shù)在0和1之間,I指數(shù)越高說(shuō)明不同國(guó)家公司對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇傾向相似程度越高,即會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)程度越高。指數(shù)法能夠直觀反映會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)程度,但是主要適用于對(duì)不同事項(xiàng)和交易的會(huì)計(jì)處理的逐項(xiàng)對(duì)比,不能從總體上反映不同國(guó)家的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)程度。另外,在操作中如何確定公司所使用的會(huì)計(jì)政策也存在難度,因?yàn)橛械墓驹谀甓葓?bào)告中未披露其特定項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策,或者該業(yè)務(wù)不適用于該公司的情況下,計(jì)算指數(shù)時(shí)就無(wú)法判斷是否屬于可比公司。Archer等(1995)認(rèn)為VanDeTas(1988)的C指數(shù)對(duì)于國(guó)內(nèi)和國(guó)家之間的會(huì)計(jì)選擇的變化不敏感,因此將C指數(shù)分解為國(guó)內(nèi)和國(guó)家之間的C指數(shù),并用分解后的指數(shù)對(duì)比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、荷蘭、瑞典、瑞士和英國(guó)的商譽(yù)和遞延所得稅會(huì)計(jì)處理國(guó)內(nèi)可比性與國(guó)際可比性進(jìn)行了檢驗(yàn),研究發(fā)現(xiàn)1990、1991會(huì)計(jì)年度與1986、1987年度相比遞延所得稅會(huì)計(jì)處理的國(guó)家間可比性提高,而國(guó)內(nèi)的可比性無(wú)太大變化,原因是樣本中的瑞典公司放棄了應(yīng)付稅款法而采用全額遞延法。商譽(yù)會(huì)計(jì)方法的可比性則出現(xiàn)了國(guó)內(nèi)可比性下降而國(guó)家間可比性提高的不同趨勢(shì)。Archer等(1995)的指數(shù)分解存在的問(wèn)題是國(guó)內(nèi)和國(guó)家間的指數(shù)相加不等與總的C指數(shù)。Rahman等(2002)提出運(yùn)用Jaccard系數(shù)來(lái)衡量澳大利亞和新西蘭兩國(guó)公司會(huì)計(jì)披露和計(jì)量的實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào),并與衡量形式協(xié)調(diào)的配對(duì)系數(shù)(Rahman,1996)結(jié)合分析形式協(xié)調(diào)和公司特征對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的影響,認(rèn)為除了準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)外公司特征對(duì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)有重要影響,尤其是所處行業(yè)、管理集權(quán)程度對(duì)計(jì)量和披露的實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)有重要影響,審計(jì)師是否為“六大”對(duì)強(qiáng)制計(jì)量的類型和自愿披露有重要影響。Rahman等(2002)的方法創(chuàng)造性地將形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的計(jì)量聯(lián)系起來(lái),雖然還存在不足(曲曉輝,2005),但是在沒(méi)有其他更完美方法的情況下可以綜合衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)。Archer等(1996)改變了指數(shù)法對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的計(jì)量思路,提出用聚類分析和多元回歸分析的方法研究會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),并對(duì)比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、荷蘭、瑞典、瑞士和英國(guó)1990、1991會(huì)計(jì)年度與1986、1987年度的商譽(yù)和遞延所得稅會(huì)計(jì)處理的協(xié)調(diào)進(jìn)行檢驗(yàn)。Archer等(1996)仍然從國(guó)內(nèi)協(xié)調(diào)和國(guó)家間的協(xié)調(diào)來(lái)研究會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),并與Archer等(1995)C指數(shù)分析法的結(jié)果進(jìn)行對(duì)比,研究發(fā)現(xiàn)聚類分析和多元回歸分析的方法比C指數(shù)能夠更好地反映國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)態(tài)變化和影響國(guó)際差異的系統(tǒng)因素,與Archer等(1995)結(jié)論相同的是以上國(guó)家的商譽(yù)和遞延所得稅會(huì)計(jì)處理的協(xié)調(diào)主要是由于國(guó)家間協(xié)調(diào)的提高,而國(guó)內(nèi)的協(xié)調(diào)幾乎沒(méi)有變化或者下降。Mcleay,Neal和Tollington(1999)提出用聚類分析一般線性模型來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化和協(xié)調(diào)化。標(biāo)準(zhǔn)化是所有的報(bào)告主體都采用相同的會(huì)計(jì)方法,而協(xié)調(diào)化是報(bào)告主體對(duì)某種會(huì)計(jì)方法的選擇概率相同。指數(shù)法和統(tǒng)計(jì)模型方法研究會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)