新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算影響

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算影響收入作為六大會計要素之一，是衡量企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵指標(biāo)，其確認(rèn)、計量、記錄、報告對于企業(yè)價值評估具有重大意義。隨著經(jīng)濟全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，為進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，20XX年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入》（下文簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自20XX年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則；其他境內(nèi)上市企業(yè)自20XX年1月1日起施行；其他非上市企業(yè)自20XX年1月1日起施行。為此，本文擬從新收入準(zhǔn)則的變化著手，結(jié)合施行情況，分析新收入準(zhǔn)則給企業(yè)會計核算帶來的影響并探討優(yōu)化對策。一、新收入準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容與之前的收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要在適用范圍、確認(rèn)時點、收入處理流程、特定交易處理以及收入信息披露等方面進(jìn)行了重大調(diào)整，具體如下：1.準(zhǔn)則適用范圍更廣泛。隨著市場環(huán)境和交易活動的日益復(fù)雜化，企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)之間的界限越來越模糊。為此，新收入準(zhǔn)則不再針對銷售貨物、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同四類交易事項進(jìn)行區(qū)分，而是最大限度地拓展其適用范圍，目前除了長期股權(quán)投資、套期會計、合并財務(wù)報表、租賃以及保險合同等會計準(zhǔn)則已明確規(guī)范之外的所有合同，均適用統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從而有效解決了原收入準(zhǔn)則中同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)因企業(yè)所屬行業(yè)不同而導(dǎo)致會計處理不一致的不足，進(jìn)一步增強會計信息的可比性，有助于提升準(zhǔn)則的使用價值。2.收入確認(rèn)時點更清晰。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，并在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。對于合同中包含多項履約義務(wù)的，應(yīng)確定各單項履約義務(wù)是在某一時段還是某一時點履行，并在履行各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入”。與原收入準(zhǔn)則規(guī)定的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”時才能夠確認(rèn)收入相比，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了確認(rèn)順序，收入的確認(rèn)首先判斷是否適用在某一時段內(nèi)收入的確認(rèn)條件，只有不適用時段履約時才按照某一時點確認(rèn)。而對于包含多項履約義務(wù)的合同，只要單項履約義務(wù)滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的確認(rèn)條件，就可以進(jìn)行收入確認(rèn)，從而更為清晰地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際履行狀況，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。3.收入處理流程更規(guī)范。為解決原收入準(zhǔn)則存在復(fù)雜業(yè)務(wù)可操作性差的問題，新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入處理流程，構(gòu)建了收入確認(rèn)的“五步法”模型。即第一步，識別企業(yè)與客戶簽訂的合同，除規(guī)定各自的權(quán)利和義務(wù)以及支付條款之外，必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二步，識別合同中的各單項履約義務(wù)，并確定其履行時點；第三步，根據(jù)預(yù)期向客戶收取的對價，確定合同交易價格；第四步，根據(jù)各單項履約義務(wù)所承諾的單獨售價的相對比例，分?jǐn)偨灰變r格；第五步，履行合同中的履約義務(wù)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入?！拔宀椒ā蹦Ｐ褪故杖胩幚砹鞒谈禹槙?，尤其為條款復(fù)雜的合同收入確認(rèn)條件的判斷、交易價格的分?jǐn)偟仁马椀膶崉?wù)操作，提供了具體的指引。4.特定交易處理更具體。新收入準(zhǔn)則結(jié)合企業(yè)在交易中扮演的角色，即企業(yè)是責(zé)任人還是代理人，對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定，確保會計信息的真實可靠。例如，可變對價合同、附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等交易處理方式，均在準(zhǔn)則中一一列舉，有利于指導(dǎo)企業(yè)的實操，保證會計信息的準(zhǔn)確性。5.會計信息披露更充分為客觀、全面展示企業(yè)自身的特點，在披露企業(yè)所采用的會計政策以及商品銷售或者勞務(wù)提供方面的金額等信息的基礎(chǔ)上，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行收入信息披露時，要與企業(yè)的合同信息相關(guān)，即企業(yè)必須披露與自身經(jīng)營密切相關(guān)的內(nèi)容，包括不限于與履約義務(wù)相關(guān)的信息、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)信息、合同履約成本及減值準(zhǔn)備、合同取得成本及減值準(zhǔn)備、合同資產(chǎn)的賬面價值及減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債的賬面價值以及合同中存在的重大融資成分等。此外，在披露企業(yè)收入確認(rèn)、計量會計政策的同時還要對會計估計以及相關(guān)的變更進(jìn)行披露。二、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算的影響1.會計估計判斷增加，拓寬盈余管理空間。新收入準(zhǔn)則在單項或多項履約業(yè)務(wù)的確定、某一時段或時點履約義務(wù)的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價的計量等方面存在大量的估計、預(yù)測，需要財務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。通常，只要存在職業(yè)判斷，就存在盈余管理的可能性。例如，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)自身情況，判斷是在一段時間內(nèi)還是一個時點上履行義務(wù)，從而決定是采用時段還是時點進(jìn)行收入確認(rèn)。對于同樣性質(zhì)的合同，從企業(yè)合同履行所覆蓋的整個期間看，采用時段履約或時點履約確認(rèn)的總收入是一樣的。但如果履約周期跨越一個以上會計期間，通常時段履約會比時點履約更早地確認(rèn)收入，只要該合同的毛利率大于零，利潤表就會更早體現(xiàn)收益，從而可以使合同履行期間的收入和利潤更加平穩(wěn)。因此，房地產(chǎn)等具有履約周期長特點的企業(yè)，會傾向于選擇時段履約方法來增加當(dāng)年收入規(guī)模，美化經(jīng)營業(yè)績。2.收入核算對象增加，交易價格分?jǐn)倧?fù)雜。由于新收入準(zhǔn)則要求識別合同中所包含的各單項履約義務(wù)，并按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入，同時還要考慮合同是否存在可變對價、交易價格中是否包含重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響，導(dǎo)致部分行業(yè)企業(yè)需要詳細(xì)區(qū)分收入核算對象和交易價格分?jǐn)?。例如信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)，其合同的履約義務(wù)不僅包括軟件銷售，還包括安裝調(diào)試、駐場技術(shù)支持、培訓(xùn)服務(wù)、軟件升級服務(wù)等，為此收入確認(rèn)時需要進(jìn)行相應(yīng)的核算對象的細(xì)化，以確保會計處理的準(zhǔn)確性。例如房地產(chǎn)行業(yè)，企業(yè)如采用分期收款方式銷售房產(chǎn)，涉及融資成分的需要進(jìn)行合理估計攤銷，同時企業(yè)如涉及將自建商品房用于拆遷戶回遷、轉(zhuǎn)給政府用以抵償相關(guān)土地款等交易，因該部分房產(chǎn)涉及支付非現(xiàn)金對價，需要企業(yè)設(shè)立明細(xì)臺賬，根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值或是參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓自建商品房的單獨售價確定交易價格。3.成本費用重新分類，資本化空間增大。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，滿足相關(guān)條件的合同成本，包括合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)，形成的資產(chǎn)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。據(jù)此，房地產(chǎn)銷售企業(yè)、建造工程企業(yè)中原先列支相關(guān)成本費用的部分合同成本，例如建造工程企業(yè)因簽訂建造合同發(fā)生的招投標(biāo)費用、房地產(chǎn)銷售企業(yè)房屋銷售前發(fā)生的直接歸屬于取得銷售合同的支付給銷售中介或公司內(nèi)部營銷人員的銷售傭金等，可以進(jìn)行資本化，相應(yīng)地減少當(dāng)期損益。4.所得稅財稅分離，稅會差異進(jìn)一步拉大。由于我國企業(yè)所得稅會計采取“財稅分離”模式，現(xiàn)行的稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入的實現(xiàn)確認(rèn)條件和時點，并沒有根據(jù)新收入準(zhǔn)則的調(diào)整進(jìn)行同步修訂，應(yīng)納稅所得額仍以原收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。對于以會計利潤為基數(shù)、調(diào)整計算應(yīng)納稅所得額并據(jù)以繳納所得稅的企業(yè)而言，由于合同確認(rèn)條件、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面較前期發(fā)生了重大變動，勢必進(jìn)一步拉大會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異。例如，合同中存在附加銷售條件時，會計上區(qū)分具體情況進(jìn)行收入核算，對于單獨銷售的履約義務(wù)按照合同約定的價格確認(rèn)收入；對于附加銷售條件的履約義務(wù)，則根據(jù)剩余交易價格，即合同確定的總交易價格扣除單獨銷售價格后的金額，按一定比例進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_認(rèn)其收入。而稅法則是將合同交易價格在所有履約義務(wù)中按照公允價值比例進(jìn)行分?jǐn)偂．?dāng)企業(yè)履行部分履約義務(wù)時，兩種不同的收入確認(rèn)方式就會產(chǎn)生稅會差異。如不及時進(jìn)行納稅調(diào)整，可能會引發(fā)涉稅風(fēng)險。三、優(yōu)化新收入準(zhǔn)則施行的建議1.進(jìn)一步規(guī)范收入會計處理。目前準(zhǔn)則中關(guān)于單項或多項履約業(yè)務(wù)的確定、某一時段或時點履約義務(wù)的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價的計量等方面的規(guī)定較為原則，實際操作中存在多種處理方法，建議監(jiān)管部門對于需要企業(yè)主觀估計的內(nèi)容盡量地給出相關(guān)判斷的標(biāo)準(zhǔn)、方法，并通過明確的案例、監(jiān)管問答等方式對具體問題的會計處理給予進(jìn)一步的規(guī)范、指引，減少利潤操縱空間。同時結(jié)合新收入準(zhǔn)則對信息披露的要求，監(jiān)管部門通過對已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的上市公司的執(zhí)行情況開展調(diào)研、檢查，梳理突出、共性的問題，發(fā)布相關(guān)風(fēng)險提示，以規(guī)范日常會計處理。2.再造企業(yè)內(nèi)部控制流程。新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)條件的修訂，對企業(yè)的影響不僅僅局限于會計核算，還涉及到企業(yè)內(nèi)部控制流程重新整合。首先，為避免實際的收入確認(rèn)條件、時點與合同約定出現(xiàn)沖突，企業(yè)需要全面梳理合同，并根據(jù)實際情況與客戶重新進(jìn)行商業(yè)談判、修訂銷售合同；其次，財務(wù)、銷售、信息等部門需要共同梳理收入內(nèi)控流程，并優(yōu)化或重新設(shè)計操作流程確保收入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取的準(zhǔn)確性；最后，企業(yè)還需要系統(tǒng)評估涉稅計算工作的變化，準(zhǔn)確比較