東方電子審計(jì)案例分析

東方電子審計(jì)案例分析2001年，被譽(yù)為“中國第一股〞的東方電子爆出財(cái)務(wù)舞弊丑聞，業(yè)界一片嘩然，人們?cè)谧l責(zé)東方電子的同時(shí)，將鋒芒也指向了注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至于當(dāng)時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)那么，究竟是事務(wù)所不作為導(dǎo)致的“審計(jì)失敗〞，還是好像有些人聲稱的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“情有可原〞？一、東方電子事件回想1、股市驕子1994年，東方電子的前身、主營計(jì)算機(jī)鍵盤消費(fèi)和銷售的煙臺(tái)無線電六廠完成股份制改造，成立了煙臺(tái)東方電子股份，并同時(shí)發(fā)行了內(nèi)部職工股。當(dāng)時(shí)東方電子采用定向募集方式，向社會(huì)發(fā)行股票募集資金，其中社會(huì)法人股150萬股，內(nèi)部職工股3450萬股，雖然每股面值1元，發(fā)行價(jià)1.6元，承諾每股分紅不低于0.30元，但發(fā)行期限內(nèi)卻沒有將股票售完，最后剩下1044萬股內(nèi)部職工股。1997年，煙臺(tái)東方電子股份在深圳證券買賣所上市。發(fā)行價(jià)每股7.88元，開盤當(dāng)天便沖高到每股18元。作為第一大股東的東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)公司持有上市公司32.21%的股份，其旗下的東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)勞動(dòng)效力公司持有2.2%的股份，而作為主承銷商的中國經(jīng)濟(jì)開發(fā)信托投資公司那么成為上市公司前十大股東之一。2000年，東方電子利潤已達(dá)4.73億元，增長了6.7倍，經(jīng)過4次高比例的送配，總股本擴(kuò)張了13.4倍，股本流通增長了35倍，但每股收益一直維持在0.5左右，被眾多股評(píng)家和媒體冠以“中國最優(yōu)秀上市公司〞、“中國第一股〞等稱號(hào)。2、東窗事發(fā)2001年5月15日，東方電子董事會(huì)公告：“公司擬經(jīng)過增發(fā)新股和發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券融資，規(guī)模分別為10億元人民幣和5.5億元人民幣，合計(jì)融資15.5億元人民幣。〞8月14日，東方電子董事會(huì)再次公告：“因未能與擬收買企業(yè)股權(quán)出讓方達(dá)成協(xié)議，公司董事會(huì)擬放棄2001年增資發(fā)行A股的方案。〞9月7日，東方電子發(fā)布關(guān)于“中國證監(jiān)會(huì)正在調(diào)查東方電子〞的公告。以后，東方電子的股價(jià)隨勢(shì)而下。11月20日，東方電子股價(jià)擊穿5元的心思價(jià)位后出現(xiàn)股價(jià)異常動(dòng)搖，深交所21日下午宣布東方電子停牌。11月22日，東方電子董事會(huì)發(fā)布公告，成認(rèn)“公司在利潤確認(rèn)方面存在問題〞。東方電子財(cái)務(wù)舞弊案正式浮上水面，隨著證監(jiān)會(huì)檢查組的進(jìn)駐，東方電子被股民告上法庭。2002年4月18日，東方電子發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示，“因艱苦會(huì)計(jì)過失調(diào)整能夠?qū)е逻\(yùn)營業(yè)績下滑〞；5月8日，紅極一時(shí)的東方電子被深交所“特別處置〞，戴上了“ST〞的帽子。3、事件結(jié)果2002年5月14日，擔(dān)任審計(jì)東方公司的山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長劉天聚因涉嫌出具證明文件艱苦失實(shí)罪被公安機(jī)關(guān)刑事拘留，6月20日經(jīng)煙臺(tái)市檢察院同意拘捕。2003年，經(jīng)山東省煙臺(tái)市中級(jí)人民法院異地審理，分別判處原董事長隋元柏、原董事會(huì)秘書頂峰有期徒刑兩年和一年，并分別處以罰金5萬元和2.5萬元，原總會(huì)計(jì)師方躍被判處有期徒刑一年，緩刑一年，并處分金5萬元。也就在2003年，證監(jiān)會(huì)將東方電子10.39億元非法炒股收益的處置權(quán)，下放給山東政府，而山東省政府再下放至煙臺(tái)市政府，由其主管的煙臺(tái)市審計(jì)局提出處置意見。12月，煙臺(tái)市審計(jì)局將非法炒股收益10.39億判還給東方電子集團(tuán)，由集團(tuán)公司對(duì)上市公司進(jìn)展債務(wù)豁免，使東方電子每股凈資產(chǎn)重新恢復(fù)到面值以上，得以摘掉“ST〞的帽子和恢復(fù)融資功能。2007年9月，東方電子虛偽財(cái)務(wù)報(bào)告案由青島市中級(jí)人民法院宣布，除不合格的原告外，6921人全部接受了調(diào)解，東方電子股民將獲得4.42億元的民事賠償。至今為止，證監(jiān)會(huì)未對(duì)東方電子和山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)展任何行政處分。二、東方電子財(cái)務(wù)舞弊主要方法1、拋售內(nèi)部職工股，股票收益作為主營業(yè)務(wù)收入1993年1月東方電子開場(chǎng)股份制改造，1994年1月向社會(huì)發(fā)行股票，其中內(nèi)部職工股占3450萬股，但在發(fā)行期內(nèi)有1044萬股內(nèi)部職工股沒有售完。按當(dāng)時(shí)有關(guān)法規(guī)，東方電子要么宣布改制失敗，要么將剩余的內(nèi)部職工股注銷，減少注冊(cè)資本。然而，隋元柏、頂峰經(jīng)過在各自老家搜羅身價(jià)證，盜用他人名義，在某證券公司煙臺(tái)分公司設(shè)立44個(gè)個(gè)人賬戶并同時(shí)借助成立的空殼公司——煙臺(tái)震東高新技術(shù)開展公司，將1044萬股內(nèi)部職工股由煙臺(tái)震東高新技術(shù)開展公司分批轉(zhuǎn)入并拋售，所得收益作為主營業(yè)務(wù)利潤入賬。2、進(jìn)展內(nèi)幕買賣自1997年股票上市至2001年8月間，東方電子根據(jù)本人所掌握的中期財(cái)務(wù)報(bào)表、年度財(cái)務(wù)報(bào)表以及成立北京東方網(wǎng)絡(luò)管理公司等內(nèi)幕音訊，進(jìn)展了大量內(nèi)幕買賣。公司經(jīng)過與莊家聯(lián)手，制造題材惡炒股價(jià)，利用在某證券公司煙臺(tái)分公司開立的44個(gè)個(gè)人賬戶，累計(jì)投入公司自有資金及賣出原始股所套現(xiàn)資金合計(jì)6.8億元，炒作本公司股票及其它公司股票，把其獲得的投資收益計(jì)為公司的主營業(yè)務(wù)收入。自1997年至2000年，在公司高管隋元柏、頂峰指揮下，東方電子累計(jì)投入68億元資金，累計(jì)購入股票8500萬股，拋出1.57億股，內(nèi)幕買賣額高達(dá)51億元。3、偽造會(huì)計(jì)憑證東方電子公司高層指使銷售部門人員采取修正客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開場(chǎng)，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時(shí)，為了應(yīng)付審計(jì)，銷售部門還偽造客戶的函證。4、虛偽拆分資金為掩蓋資金的真實(shí)來源，東方電子經(jīng)過在煙臺(tái)某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬號(hào)，在該行任務(wù)員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)虛偽的合同和發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單和相應(yīng)的對(duì)賬單，金額合計(jì)17.0475億元。該分理處還根據(jù)隋元柏、方躍等人旨意，在東方電子提供的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的詢證函上加蓋“確認(rèn)〞公章，從而為東方電子虛造財(cái)務(wù)報(bào)告打下根底，也為該報(bào)告經(jīng)過“審計(jì)〞埋下伏筆。5、串通客戶舞弊為了把假相做得更真實(shí)，東方電子的管理高層還指使銷售部門人員與個(gè)別客戶串通，經(jīng)過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。東方電子正是經(jīng)過以上財(cái)務(wù)舞弊手段，用調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)收入等數(shù)據(jù)制造各年度資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配表、現(xiàn)金流量表等虛偽財(cái)務(wù)報(bào)表，在1997年至2001年上半年合計(jì)虛增主營業(yè)務(wù)收入17.0499億元，占?xì)v年銷售收入總額的47％。三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗分析下表顯示了東方電子歷年的審計(jì)情況。僅僅從審計(jì)意見來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，無疑是審計(jì)失敗的表現(xiàn)。東方電子審計(jì)失敗，深層的緣由在何處，是上述情況中的哪一種，抑或是多方面的緣由呵斥的。表3.1東方電子歷年審計(jì)情況時(shí)間1996年1997年1998年1999年2000年審計(jì)機(jī)構(gòu)山東煙臺(tái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所山東煙臺(tái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙永蘭孫祥祚趙永蘭孫祥祚趙永蘭孫祥祚徐艷燕孫祥祚趙永蘭劉學(xué)偉審計(jì)意見無保留無保留無保留無保留無保留1、分析的根據(jù)〔1〕執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么的背景1995年12月25日財(cái)政部正式公布第一批<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>1996年1月1日起開場(chǎng)施行，一切舊執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么同時(shí)廢止。第二批<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>于1997年1月1日起施行，第三批<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>于1999年7月1日起施行。之后又假設(shè)干次對(duì)之前審計(jì)準(zhǔn)那么進(jìn)展補(bǔ)充和修訂，也發(fā)布了少數(shù)幾號(hào)新準(zhǔn)那么。雖然這些準(zhǔn)那么在不同時(shí)間施行對(duì)于我們的分析呵斥了一定困難，但思索到在準(zhǔn)那么未施行前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為和<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>在實(shí)際上具有一定的一致性。因此對(duì)于案例中會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)應(yīng)遵照的準(zhǔn)那么，我們一致采用<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>?！?〕審計(jì)失敗的概念和斷定國內(nèi)外對(duì)于審計(jì)失敗的認(rèn)定多是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任相關(guān)，審計(jì)失敗以注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所未履行對(duì)委托人的應(yīng)盡義務(wù)或呵斥委托人、第三人的利益損害為條件，主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失〔包括普經(jīng)過失和嚴(yán)重過失〕和欺詐呵斥的。審計(jì)失敗應(yīng)至少滿足以下條件：〔1〕從結(jié)果來看，發(fā)表的審計(jì)意見是錯(cuò)誤的，出具的審計(jì)報(bào)告是不恰當(dāng)?shù)模弧?〕從過程來看，沒有根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的要求方案和實(shí)施審計(jì)，或過失或欺詐。以上兩個(gè)條件具有一定的因果關(guān)系，即由于沒有遵照審計(jì)準(zhǔn)那么會(huì)導(dǎo)致出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見，但由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，使得即使按照審計(jì)準(zhǔn)那么進(jìn)展也能夠發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。此外，審計(jì)準(zhǔn)那么本身也存在缺陷，即使按照準(zhǔn)那么進(jìn)展審計(jì)，審計(jì)結(jié)果也能夠是錯(cuò)誤的。本案例中，擔(dān)任對(duì)東方電子進(jìn)展審計(jì)的山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中沒有履行應(yīng)盡的義務(wù)，主要表如今〔1〕發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；〔2〕沒有盡到“揭露會(huì)計(jì)報(bào)表中能夠存在艱苦舞弊錯(cuò)報(bào)〞的審計(jì)職責(zé)；〔3〕沒有堅(jiān)持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即沒有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么。綜上，結(jié)合審計(jì)失敗定義我們以為山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)東方電子的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是審計(jì)失敗。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么遵照情況分析〔1〕分析性復(fù)核東方電子舞弊集中在主營業(yè)務(wù)收入這一科目。那么我們審視一下東方電子利潤表的相關(guān)科目能否存在應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)關(guān)注的地方。根據(jù)上海財(cái)經(jīng)大學(xué)吳芳的研討：首先，東方電子的主營業(yè)務(wù)收入中，電力自動(dòng)化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年到達(dá)94.5%.而根據(jù)<2001年中國電力年鑒>，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年〔1998年至2000年〕的主營收入〔達(dá)27億元〕就占市場(chǎng)總額的近60%。表3.2東方電子歷年主營業(yè)務(wù)收入和毛利率1996年1997年1998年1999年2000年2001年主營業(yè)務(wù)收入（億元）1.372.374.508.5613.757.27毛利率（%）42.347.347.352.947.115.0目前我國鄉(xiāng)村電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域開展的企業(yè)已多達(dá)200多家，競爭非常猛烈，東方電子有這樣的市場(chǎng)占有率是決不能夠的。此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，東方電子主營業(yè)務(wù)利潤率不斷維持在47.1%～52.9%的程度，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的鄉(xiāng)村電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域，這個(gè)數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價(jià)接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級(jí)電力調(diào)度市場(chǎng)的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報(bào)價(jià)60%左右的價(jià)錢拿走了定單。北京四方在地市級(jí)電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域的招標(biāo)報(bào)價(jià)普通只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報(bào)價(jià)還低40%，高利潤從何而來？固然，這樣周全的分析需求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有很深的行業(yè)知識(shí)。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)具備多方面比較分析的才干，理應(yīng)具備足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第11號(hào)——分析性復(fù)核>中特別注明：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)展分析性復(fù)核時(shí)該當(dāng)思索：〔一〕會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；〔二〕會(huì)計(jì)信息和相關(guān)非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)展分析性復(fù)核時(shí)，可將所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進(jìn)展比較。〞分析性復(fù)核在審計(jì)規(guī)模較大的公司時(shí)，具有指明艱苦錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方向的作用，是非常重要的審計(jì)程序。乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過分析性復(fù)核卻沒有發(fā)現(xiàn)這樣明顯的疑慮，不能不說違反了這一準(zhǔn)那么。從另外一個(gè)方面看，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員沒有覺察到收入中的異常，出具了無保管意見的審計(jì)報(bào)告。那要么該審計(jì)人員不具備相應(yīng)的勝任才干，要么缺乏足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。無論怎樣都違反了<獨(dú)立審計(jì)根本準(zhǔn)那么>下<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德根本準(zhǔn)那么——專業(yè)勝任才干與技術(shù)規(guī)范>所要求的：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)堅(jiān)持和提高專業(yè)勝任才干，不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，該當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。〞〔2〕函證東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復(fù)印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務(wù)收人。函證由于可以驗(yàn)證原始憑證的真實(shí)性，本來是發(fā)現(xiàn)這種虛擬收入的最正確手段。而在乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所手中，函證這一重要的審計(jì)程序流于方式而沒有發(fā)揚(yáng)應(yīng)有的作用，成為最后發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的最重要緣由。乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾經(jīng)接受過中央電視臺(tái)“證券時(shí)間〞欄目的一次采訪，那時(shí)它對(duì)媒體尚沒有太多戒心，而那次的回答成了目前該會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外獨(dú)一的正式說法。有關(guān)東方電子的銷售合同是當(dāng)時(shí)采訪的一個(gè)重要內(nèi)容。按慣例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)要求企業(yè)向其提供一切牽涉當(dāng)期完成合同的原件，并進(jìn)展核對(duì)。乾聚聲稱，它們?cè)x擇一些客戶進(jìn)展函證〔接近200封〕，發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想〔大約100封左右〕。而接下來注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否實(shí)行了替代審計(jì)程序由于資料所限我們無從所知道?，F(xiàn)實(shí)上，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)展詳細(xì)的函證程序也極不規(guī)范。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的有關(guān)規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)親身向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)情況的真實(shí)性。但在詳細(xì)操作過程中，該所擔(dān)任審計(jì)的有關(guān)人員卻把應(yīng)親身進(jìn)展的調(diào)查、詢證等任務(wù)交由東方電子去完成，對(duì)部分回函印章不規(guī)范以及回函是復(fù)印件、件等不正常情況亦未仔細(xì)審查。乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣所謂的“函證〞嚴(yán)重違反了<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第27號(hào)——函證>。該準(zhǔn)那么中要求：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。〞“假設(shè)被詢證者以、電子郵件等方式回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)直接接納，并要求被詢證者寄回詢證函原件。〞“注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到回函時(shí)，該當(dāng)思索對(duì)重要的賬戶余額或其他信息再次函證，或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。〞“假設(shè)有跡象闡明收回的詢證函不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證明或消除疑慮。〞東方電子的后任審計(jì)師江平為山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗找到的理由是：按照出臺(tái)的<獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么>，要求對(duì)應(yīng)收賬款的真?zhèn)芜M(jìn)展函證，但對(duì)于曾經(jīng)執(zhí)行終了的合同，即合同簽署終了，并且款項(xiàng)曾經(jīng)收回，并沒有要求落實(shí)合同的真?zhèn)吻闆r。<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第27號(hào)——函證>中的相關(guān)規(guī)定表述為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)展函證，除非有充分證聽闡明應(yīng)收賬款對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不重要，或函證很能夠是無效的。〞也就是說，審計(jì)準(zhǔn)那么以為對(duì)應(yīng)收賬款余額函證是必需的，發(fā)生額的函證那么需求會(huì)計(jì)師按照職業(yè)判別執(zhí)行。而該后任審計(jì)師的了解那么是，審計(jì)準(zhǔn)那么中沒有要求必需執(zhí)行的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)執(zhí)行，因此函證失效的主要緣由是準(zhǔn)那么存在缺失?！?〕其他行為乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所還違反了<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊>和<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第18號(hào)--違反法規(guī)行為>。準(zhǔn)那么規(guī)定在編制和實(shí)施審計(jì)方案時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注能夠?qū)?huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生艱苦影響的違反法規(guī)行為和導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。例如，關(guān)注上文提到的一些跡象：延續(xù)配股情況下堅(jiān)持高股價(jià)的壓力，與同一支行資金往來過于密集，東方電子母公司子公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系不清等。乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為多年審計(jì)東方電子的資深機(jī)構(gòu)，理應(yīng)發(fā)現(xiàn)更多的跡象并采取相應(yīng)的措施，而在現(xiàn)實(shí)中卻不知對(duì)于這些現(xiàn)實(shí)有意還是無意的忽略了。山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所至少違反了<職業(yè)品德根本準(zhǔn)那么>和<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第27號(hào)——函證>、<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第11號(hào)——分析性復(fù)核>、<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊>、<獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第18號(hào)--違反法規(guī)行為>，我們也可以合理的推測(cè)，任務(wù)中出現(xiàn)如此多的忽略，乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所很能夠沒有遵守獨(dú)立審計(jì)根本準(zhǔn)那么中的質(zhì)量控制根本準(zhǔn)那么。因此，事務(wù)所執(zhí)業(yè)時(shí)未能遵照準(zhǔn)那么的要求是審計(jì)失敗的最主要緣由。3、審計(jì)準(zhǔn)那么分析準(zhǔn)那么以及法規(guī)的缺陷，同樣有能夠呵斥審計(jì)失敗。我們可以看到，在1996年至2000年是準(zhǔn)那么及法規(guī)的建立階段，其中存在著一些不盡如人意的地方在所難免。〔1〕職業(yè)品德準(zhǔn)那么舊準(zhǔn)那么中僅有一號(hào)<職業(yè)品德根本準(zhǔn)那么>，構(gòu)造簡單、內(nèi)容薄弱，很多地方都沒有一定的規(guī)那么指引，因此可以說方式上的意義大于本質(zhì)上的意義。而如今最新的<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么>，包括了<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么第1號(hào)——職業(yè)品德根本原那么>、<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么第2號(hào)——職業(yè)品德概念框架>、<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么第3號(hào)——提供專業(yè)效力的詳細(xì)要求>、<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么第4號(hào)——審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求>、<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德守那么第5號(hào)——其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求>，建立了完好的職業(yè)品德準(zhǔn)那么體系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在實(shí)踐任務(wù)中識(shí)別要挾，制定防備措施，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)堅(jiān)持獨(dú)立性。新準(zhǔn)那么對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)，無疑起到了重要的作用。舊的職業(yè)品德準(zhǔn)那么與新的職業(yè)品德準(zhǔn)那么，仿佛一塊磚之于一棟樓。因此，當(dāng)年注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德無論在本質(zhì)上還是方式上的缺失，準(zhǔn)那么確實(shí)應(yīng)該承當(dāng)一定的責(zé)任。〔2〕質(zhì)量控制根本準(zhǔn)那么舊準(zhǔn)那么中，同樣僅有一號(hào)<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制根本準(zhǔn)那么>，新準(zhǔn)那么中，那么是<會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)那么第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制>。雖然也只需一號(hào)，但新準(zhǔn)那么添加了“對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承當(dāng)?shù)闹更c(diǎn)責(zé)任〞這一條文，使得質(zhì)量控制更加遭到注重。添加了“人力資源〞這樣符合新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)戰(zhàn)略的指引性條文。此外，新準(zhǔn)那么的業(yè)務(wù)指點(diǎn)包含內(nèi)容更多，對(duì)現(xiàn)實(shí)任務(wù)指點(diǎn)性更強(qiáng)。雖然舊準(zhǔn)那么從整體上看，沒有組建起一個(gè)完好的體系；從內(nèi)容上看，規(guī)定不夠詳細(xì)詳細(xì)，但是舊準(zhǔn)那么依然特別強(qiáng)調(diào)了指點(diǎn)，監(jiān)視和復(fù)核這三項(xiàng)最為關(guān)鍵的任務(wù)，其小小的缺陷完全缺乏以成為審計(jì)失敗的借口?！?〕詳細(xì)審計(jì)準(zhǔn)那么①函證。新準(zhǔn)那么和舊準(zhǔn)那么中對(duì)于函證的規(guī)定根本一樣。令人不測(cè)的是函證的定義不盡一樣，新準(zhǔn)那么中定義為“指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的工程的信息，經(jīng)過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存情況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程〞。舊準(zhǔn)那么中那么定義為“是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了印證影響會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的賬戶余額或其他信息，以被審計(jì)單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程〞。關(guān)鍵的區(qū)別在于新準(zhǔn)那么強(qiáng)調(diào)了“直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存情況的聲明〞。這一改良明顯是為了防止審計(jì)人員把詢證函任務(wù)交由被審計(jì)單位執(zhí)行。舊準(zhǔn)那么的定義“以被審計(jì)單位的名義向第三方發(fā)出詢證函〞是有能夠引起審計(jì)人員誤解的。②分析程序。新準(zhǔn)那么將舊準(zhǔn)那么中的“分析性復(fù)核〞改為了“分析程序〞，可以說防止了僅僅將分析程序作為復(fù)核手段的局限性誤解，但是新舊準(zhǔn)那么的關(guān)鍵區(qū)別不在于此。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的運(yùn)用，分析程序的定位與作用顯得更加明確，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、本質(zhì)性程序、總體復(fù)核等步驟中，怎樣運(yùn)用分析程序，分析程序在不同步驟中是怎樣的定位、理應(yīng)發(fā)揚(yáng)怎樣樣的作用等均在新準(zhǔn)那么中都有了明確的答案。舊準(zhǔn)那么缺乏科學(xué)的實(shí)際體系作為根底，缺乏著眼全局和前后銜接的思想，更像是一個(gè)就事論事的準(zhǔn)那么。③舞弊。新準(zhǔn)那么——<財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的思索>相比于舊準(zhǔn)那么有了艱苦的提高，主要特點(diǎn)有：1.對(duì)舞弊做了詳盡的解釋，包括重新定義了舞弊的內(nèi)容，論述了舞弊產(chǎn)生的三要素論等，加深了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于舞弊這一景象方式上和本質(zhì)上的認(rèn)識(shí)。2.提出審計(jì)的固有限制，在一定程度上維護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。3.在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型下，如何詳細(xì)地評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如何在不同認(rèn)定層次應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，新準(zhǔn)那么做出了明確的解釋。關(guān)于舞弊的舊準(zhǔn)那么可以說只是方式上的框架，沒有詳細(xì)的、可操作的內(nèi)涵。④法律法規(guī)。新準(zhǔn)那么中<財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的思索>同樣詳細(xì)化了舊準(zhǔn)那么，同時(shí)也在某些條款上維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。除此之外，舊準(zhǔn)那么在違反法律法規(guī)的報(bào)告途徑以及處置方法上短少選擇，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常難以化解面對(duì)的重重壓力和限制，從而損害審計(jì)的獨(dú)立性。從以上假設(shè)干準(zhǔn)那么看，我們發(fā)現(xiàn)，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的新準(zhǔn)那么相對(duì)于舊準(zhǔn)那么而言，邏輯性、系統(tǒng)性更強(qiáng)。審計(jì)任務(wù)成為一個(gè)系統(tǒng)性，牽一發(fā)而動(dòng)全身的任務(wù)是與企業(yè)的運(yùn)作情況是類似的，企業(yè)的任何一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都會(huì)在不同環(huán)節(jié)留下痕跡。因此，系統(tǒng)性審計(jì)才干最大程度的發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)將審計(jì)看作一個(gè)個(gè)相對(duì)獨(dú)立任務(wù)的集合，那么審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)一定會(huì)加大，這是原有準(zhǔn)那么體系的最大缺乏之處。另外，新舊準(zhǔn)那么雖然均是原那么導(dǎo)向，但是相對(duì)新準(zhǔn)那么，舊準(zhǔn)那么略顯空調(diào)簡單，可操作性不強(qiáng)，有假設(shè)干準(zhǔn)那么難以防止被詬病為方式上的空架子。四、建議和啟示在完成整個(gè)案例的研討之后，我們?cè)诳畤@注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職的同時(shí)，從以下六個(gè)方面提出一些建議：〔1〕完善資本市場(chǎng)，加強(qiáng)對(duì)高質(zhì)量信息的需求當(dāng)時(shí)，我國的資本市場(chǎng)非常不完善并且不斷處于國有企業(yè)改革的進(jìn)程之中，有許多問題同西方資本市場(chǎng)不同，需求我們本人尋求處理思緒。所以，在這一過程中，有的違法行為就會(huì)出現(xiàn)，有的企業(yè)提供的信息就不準(zhǔn)確。那么，就需求完善政府控制和行業(yè)自律的雙重約束機(jī)制。既要經(jīng)過法律法規(guī)來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎，又要經(jīng)過規(guī)定來保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的程度。同時(shí)，要培育成熟的會(huì)計(jì)信息運(yùn)用群體，加強(qiáng)其對(duì)信息質(zhì)量的敏感度。有了需求方的要求，在供求平衡這一經(jīng)濟(jì)規(guī)律的作用之下，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也必將逐漸提高。〔2〕完善上市公司治理機(jī)構(gòu)，從公司層面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量根據(jù)我國現(xiàn)行法律法規(guī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用由董事會(huì)提出，經(jīng)股東大會(huì)同意。這一委托關(guān)系無疑就對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)生了要挾。東方電子是由一個(gè)國有企業(yè)改制而來，也同樣存在著許多國有企業(yè)的治理弊病。例如，一股獨(dú)大景象嚴(yán)重，管治構(gòu)造的不當(dāng)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡：運(yùn)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決議著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。這樣我國會(huì)計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)了委托者本人出錢委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)本人財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的怪景象，審計(jì)的獨(dú)立性根本得不到保證。上市公司決策權(quán)過多集中于控股股東，最易發(fā)生內(nèi)幕買賣、支配股市、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題?！?〕實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制在本案中，對(duì)東方電子實(shí)行審計(jì)的山東煙臺(tái)乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家有限責(zé)任公司，這無疑給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了迷失誠信的“溫床〞，由于這樣做的違規(guī)本錢是有限的。造假能夠獲得的利益隨便超越有限的違規(guī)本錢。在東方電子一案中，乾聚事務(wù)所經(jīng)過延續(xù)四、五年為東方電子審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，僅審計(jì)費(fèi)用就獲得240萬元。而乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償額為30萬元。由于和絕大多數(shù)事務(wù)所一樣，乾聚選擇了“有限責(zé)任公司〞這種組織方式：注冊(cè)資本僅為30萬元。值得一提的是，國內(nèi)現(xiàn)行的有限責(zé)任制比有限合伙制更容易降低違規(guī)本錢，連簽字的注冊(cè)會(huì)