成本與管理會計學講義

本錢與管理會計學經濟與管理學院戴月娥

第六章本錢性態(tài)分析與變動本錢法內容提要：第一節(jié)本錢性態(tài)分析第二節(jié)混合本錢的分解第三節(jié)變動本錢法與完全本錢法

第一節(jié)本錢性態(tài)分析★問題：將本錢按其性態(tài)分類相對于本錢按經濟內容分類有什么長處？第一節(jié)本錢性態(tài)分析一、本錢按經濟職能或經濟用途分類制造本錢：直接人工直接材料制造費用：間接人工間接材料其他制造費用非制造本錢：銷售本錢管理本錢(期間本錢和期間費用)

二、本錢按性態(tài)分類本錢性態(tài)是指本錢的總額與業(yè)務量之間的依存關系。這種依存關系是客觀存在的，因此又稱為本錢習性。

本錢按其性態(tài)分類，可以分為：固定本錢酌量性固定本錢約束性固定本錢變動本錢酌量性變動本錢約束性變動本錢混合本錢半固定本錢半變動本錢延伸性變動本錢曲線式本錢其本錢總額與單位本錢的特點可通過圖形來加以說明。

固定本錢固單定位成固本定總成額本變動本錢變單動位成變本動總成額請將混合本錢的各種形態(tài)用圖形表示：

★問題：將本錢按其性態(tài)分類相對于本錢按經濟內容分類有什么長處？將本錢按其性態(tài)分類，可以防止本錢按經濟職能分類的缺陷，將本錢同企業(yè)的生產能力聯系起來，便于事前控制本錢并進一步挖掘企業(yè)的內部潛力，以到達增產節(jié)約、增收節(jié)支的目的。因此，在管理會計中，為了實行企業(yè)優(yōu)化管理，提高經濟效益，對本錢按性態(tài)進行分類。這也是管理會計其他內容的重要前提。三、本錢性態(tài)新解：約束性本錢和彈性本錢約束性本錢是在企業(yè)獲得生產能力時產生的，它與企業(yè)在實際工作之前取得或簽訂了合同的資源相聯系，大局部如人工本錢、計算機和電子通訊系統(tǒng)的本錢以及房屋和設備的折舊等是典型的約束性本錢。其大小是和方案水平相關的，它不依賴于企業(yè)使用了多少約束性資源。彈性本錢它是由企業(yè)使用彈性資源引起的，如原材料、電力及其他動力、人力的消耗。生產的產品和為客戶效勞的實際執(zhí)行水平相關，決定了彈性資源的使用和消耗。第二節(jié)混合本錢的分解【學習目標】通過學習，了解和掌握：★本錢性態(tài)分析的意義★混合本錢的分解方法

一、本錢性態(tài)分析的根本假設本錢性態(tài)分析是有條件的，具體來說有以下幾個方面：1．特定本錢對象假設：針對某一本錢對象而言，如產品、勞務、客戶、作業(yè)以及研發(fā)方案等。2．特定時間水平〔長度〕假設：時間水平上的長期和短期是研究本錢變動與否的前提。3．特定本錢動因假設：是針對特定引致本錢發(fā)生變化的因素。4．相關范圍假設：即給定的本錢動因范圍內和給定的時間水平下。5．線性本錢函數假設：

二、本錢性態(tài)分析的根本原理

本錢性態(tài)分析是指在本錢性態(tài)分類的根底上，按照一定的程序和方法，將全部本錢區(qū)分為固定本錢和變動本錢兩大類，并建立本錢函數模型的過程。本錢函數模型通常用Y＝a+bX來模擬，其中，Y表示本錢總額a表示固定本錢總額；b表示單位變動本錢；X表示業(yè)務量。通過本錢性態(tài)分析，可以揭示本錢與業(yè)務量之間的依存關系，從而為應用變動本錢法，進行本量利分析、預測分析、決策分析、全面預算等奠定根底。

本錢性態(tài)分析的方法：歷史本錢法上下點法散布圖法直線回歸法賬戶分析法工程分析法管理當局判斷法課堂上主要有：上下點法、散布圖法和直線回歸法。

四、本錢性態(tài)分析的主要方法〔一〕上下點法１．含義：上下點法是根據過去一定期間本錢與相應業(yè)務量資料，通過最高點業(yè)務量和最低點業(yè)務量資料，推算出本錢中固定本錢與變動本錢的一種簡便方法。

２．具體步驟：①找出各期業(yè)務量的最高點各最低點以及與之相對應的本錢總量；②計算單位平均變動本錢b=(Y高－Y低〕／〔X高－X低)；③將高點或低點坐標值代入直線方程Y＝a+bX計算出固定本錢；④將求得的a、b代入直線方程，便得到本錢性態(tài)分析模型。

〔二〕散布圖法１．含義：散布圖法上指在坐標紙上，分別標明一定期間內業(yè)務量〔Ｘ〕以及與之相應的混合本錢〔Ｙ〕的坐標點，通過目測畫出一條盡可能反映所有坐標的最正確擬合直線，據此推算出固定本錢和單位變動本錢的一種方法。

該方法能夠考慮所提供的全部資料，比較形象直觀，但由于靠目測決定直線，容易造成誤差，運用時可根據需要與其他方法結合使用。

２．具體步驟：①將各期業(yè)務量與相應本錢點布于平面直角坐標圖上；②目測畫一條直線，使其盡可能通過所有坐標點；③在縱坐標上讀出該直線的截距值，即固定本錢總額a；④在直線上任取一點Ｐ，假設其坐標值為〔Ｘ，Ｙ〕。將它們代入Y＝a+bX，計算單位變動本錢；⑤將a、b值代入Y＝a+bX，得出一般本錢性態(tài)模型。

(三)回歸直線法或直線回歸法1.含義：直線回歸法是根據一定期間業(yè)務量與相應混合本錢之間的歷史資料，利用微分極值原理計算出最能反映業(yè)務量與本錢之間關系的回歸直線，從而確定本錢性態(tài)的一種方法。它是在反映業(yè)務量與本錢之間關系的直線中，確定一條所有觀測值到直線距離誤差平方和最小的直線－－回歸直線，故又稱最小平方法。直線回歸法較為精確，可適用于本錢增減變動較大的企業(yè)。

２．步驟：①對資料進行加工，計算∑Ｘ、∑Ｙ、∑ＸＹ、∑Ｘ２、∑Ｙ２。②計算相關系數r，判斷業(yè)務量Ｘ與Ｙ之間的線性關系。③通過微分極值法〔過程略〕，得出回歸直線方程中的a，b值。公式：

④將a，b值代入，得本錢性態(tài)分析模型。

五、本錢性態(tài)分析法的應用〔一〕本錢性態(tài)的相關范圍在管理會計中，把不會改變固定本錢和變動本錢性態(tài)的有關期間、業(yè)務量的特定變動范圍稱為相關范圍。進行本錢性態(tài)分析時應注意其相關范圍。

１．固定本錢的相關范圍比方，某企業(yè)生產Ａ產品的設備是租來的，月租金1000元，最大生產量是500件。在一個月內，產量在０－500件之間不管如何變化，這個月的租金是固定不變的，但超過相關范圍一個月或500件業(yè)務量，租金就不再是固定不變了。固定本錢〔元〕相關范圍2000相關范圍100005001000產量〔件〕

２．變動本錢的相關范圍比方，某企業(yè)生產某產品，最初階段，由于工人技術不夠熟練，單位直接人工較高，隨著時間的推移，直接人工本錢降低至正常水平，但是，產量繼續(xù)增加，可能需要工人加班加點，這時直接人工隨著產量增加而又增加。變動本錢的相關范圍就是指本錢總額與業(yè)務量之間成正比例關系的時間和業(yè)務量范圍。變動本錢

相關范圍０產量

〔二〕本錢性態(tài)分析的程序本錢性態(tài)分析的程序即本錢性態(tài)分析的步驟。通常有兩種程序，一是單步驟分析程序，二是多步驟分析程序。１．單步驟分析程序單步驟分析程序是指在進行本錢性態(tài)分析時，將總本錢一次直接分解為固定本錢、變動本錢，建立模型。無需將總本錢按本錢性態(tài)分為固定本錢、變動本錢和混合本錢，而是將總本錢視作混合本錢，直接分解。另外，在實際中，如果企業(yè)某混合本錢較少，可以將其視為固定本錢，這樣就簡化了本錢性態(tài)分析程序。

２．多步驟分析程序多步驟分析程序是指在進行本錢性態(tài)分析時，將總本錢按本錢性態(tài)分解為固定本錢、變動本錢和混合本錢，然后再將混合本錢分為固定本錢、變動本錢，分別聚集于原固定本錢、變動本錢，建立總本錢性態(tài)模型。多步驟分析程序大致經過以下幾個步驟：①將總本錢分為固定本錢、變動本錢和混合本錢三個局部，分別用a,、bX,、Y1表示。②對總本錢中的混合本錢進行分解，建立混合本錢性態(tài)模型：Y１＝a1+b1X③將混合本錢分解出來的固定本錢、變動本錢聚集于原固定本錢局部和變動本錢局部，建立總本錢性態(tài)模型：Ｙ=(a+a1)+(b+b1)X

例1：某企業(yè)去年１２個月中最高產量與最低產量的生產總本錢摘錄如下：最高點〔１０月〕最低點〔３月〕產量〔件〕7500050000生產總本錢〔元〕176250142500

企業(yè)的生產總本錢包括變動本錢、固定本錢和混合本錢三類，該廠會計部門對最低點產量為50000件的生產總本錢做了分析，其各類本錢組成情況如下：變動本錢總額50000元固定本錢總額60000元混合本錢總額32500元生產總本錢142500元要求：采用上下點法將該企業(yè)的生產總本錢進行性態(tài)分析

六、本錢性態(tài)分析應用的范圍本錢性態(tài)分析是管理會計實現預測、決策、規(guī)劃、控制職能的一個根底，在內容中得到廣泛的應用。１．對方案期總本錢進行預測〔如承前例1，假設該企業(yè)1月份的產量為65000件，預測其混合本錢及生產總本錢各是多少？〕２．本錢性態(tài)分析是運用變動本錢法的根底３．本錢性態(tài)分析是本量利分析的前提利潤＝總收入－總本錢＝總收入－變動本錢總額－固定本錢總額＝業(yè)務量×單價－業(yè)務量×單位變動本錢－固定本錢總額4．簡化預算編制５．用于本錢控制

例2：根據某企業(yè)一項混合本錢的歷史資料確定出該項混合本錢中的固定本錢為500元，單位變動本錢為0.6元／人工小時，那么方案期預計耗用5000人工小時，該項混合本錢預算數應為3500元〔500+0.6×5000〕。假設實際該項本錢耗用了4000元，實際人工小時5200小時。請對該項混合本錢預算的實際情況進行考核分析。第三節(jié)變動本錢法與完全本錢法【學習目標】★掌握變動本錢法的理論前提和奉獻式損益確定程序；★對變動本錢法與完全本錢法的評價★思考如何應用變動本錢計算法進行方案和控制第三節(jié)變動本錢法與完全本錢法【重點與難點】★變動本錢法的理論前提★不同本錢核算法下營業(yè)利潤差額的原因及該差額的變動規(guī)律永固公司專門生產A產品，原設計生產能力為每年1000臺，但由于市場競爭劇烈，過去兩年每年只能生產和銷售500臺，每臺售價為2500元。而該公司的產品單位本錢為2600元，詳細資料如下：單位變動生產本錢1000元固定制造費用800，000元固定推銷及管理費250，000元該公司已經連續(xù)2年虧損，去年虧損300000元，假設今年不能扭虧為盈，那么勢必面臨停產。#35.幻燈片35#37.幻燈片37案例：銷售部門的經理認為：問題的關鍵在于每臺產品的制造本錢太高，為2600元。但由于競爭的關系，不能夠提高售價，只能按2500元每年銷售500臺，因此公司的出路只能是請生產部門的工程技術人員想方法，改進工藝減少消耗，降低制造本錢。生產部門經理提出：問題的關鍵在于設計生產能力只用了一半，如果能充分利用生產能力就能夠把單位固定本錢降低，單位產品本錢自然會下降。對策是要銷售人員千方百計去搞促銷活動，如果能夠每年銷售出1000臺，就一定能夠扭虧為盈?？倳嫀熌敲凑J為：公司目前編制利潤表的方法——完全本錢計算法為公司提供了一條“扭虧為盈的〞捷徑“：即充分利用公司生產能力，一年生產1000臺A產品。雖然市場上只銷售一半，但是公司卻可以將固定本錢的半數轉為存貨本錢。這樣即使不增加銷售數量，也能使收益表上扭虧為盈。

一、變動本錢法與完全本錢法的含義〔一〕變動本錢法

在組織常規(guī)的本錢計算過程中，以本錢性態(tài)分析為前提，只將變動生產本錢作為產品本錢構成內容，而將固定生產本錢及非生產本錢作為期間本錢，按奉獻式損益程序確定損益的一種本錢計算模式。產品本錢——變動生產本錢：直接材料直接人工變動性制造費用

期間本錢——固定生產本錢非生產本錢(期間費用)#30.幻燈片30

〔二〕完全本錢法

在組織常規(guī)的本錢計算過程中，以本錢按經濟用途分類為前提，將全部生產本錢作為產品本錢構成內容，只將非生產本錢作為期間本錢，按傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益的一種本錢計算模式。產品本錢——完全生產本錢：直接材料直接人工變動性制造費用固定生產本錢

非生產本錢——期間本錢(期間費用)幻燈片30

二、變動本錢法的理論前提按照重新解析的產品本錢和期間本錢來定義產品本錢只應該包括變動生產本錢，而不應包括固定生產本錢〔也就是固定性制造費用〕。固定生產本錢必須作為期間本錢。即：〔1〕

固定生產本錢作期間本錢〔2〕

產品本錢=變動生產本錢與變動本錢相區(qū)分

三、變動本錢法與完全本錢法的區(qū)分：兩者的特點，我們可以通過三方面的比較來進行分析?！惨弧尘捅惧X劃分的標準與類別，以及產品本錢所包含的內容來看：〔見下表〕區(qū)別的標志變動本錢法全部本錢法本錢劃分的標準按本錢性態(tài)劃分按經濟職能劃分變動直接材料變動本錢生產直接人工本錢變動制造費用請同學自己本錢劃分的類別變動推銷費用總結變動管理費用固定制造費用固定本錢固定推銷費用固定管理費用直接材料產品本錢包含變動生產本錢直接人工的內容變動制造費用

注意：屬于混合本錢性質的制造費用按生產量分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩局部。如果銷售費用、管理費用和財務費用需要分解，那么必須按銷售量分解。

例3：假定某公司去年只產銷一種產品，其銷量及有關本錢資料如下：全年產量2000件期初存貨0件根本資料本期銷售量1800件期末存貨200件銷售單價100元直接材料70000元直接人工40000元變動制造費用10000元制造費用40000元固定制造費用30000元本錢資料推銷費用30000元變動推銷費用10000元固定推銷費用20000元管理費用10000元變動管理費用1000元固定管理費用9000元

要求：計算在兩種本錢法下的產品本錢各為多少。

〔二〕就期末產成品和在產品的存貨計價來看采用變動本錢法，期末產成品和在產品的存貨計價，只應包括變動生產本錢(bx——x期末存貨數量)，而不包括固定制造費用。假設采用全部本錢計算法，那么由于在已銷售的產成品、庫存的產成品和在產品之間都分配了全部生產本錢，因此，它的期末產成品和在產品的存貨計價，也應以全部生產本錢為準，假設期初存貨為0，其期末存貨的金額必然大于采用變動本錢計算法的計價。要求：仍以上例的數據，按兩種本錢計算法分別對期末產成品存貨進行計價。

〔三〕就盈虧計算的公式來看由于采用變動本錢法計算盈虧時，還需要考慮如何才能便于確定和取得奉獻毛益總額數據，因此，它的計算公式與全部本錢計算法的判別就很大，現分述如下：變動本錢計算法：１．銷售收入總額－變動本錢總額＝奉獻毛益總額２．奉獻毛益總額－期間本錢總額＝稅前利潤全部本錢計算法：１．銷售收入總額－已銷售的生產本錢總額＝銷售毛利總額２．銷售毛利總額－營業(yè)費用總額＝稅前凈利

要求：仍依前例資料，分別按變動本錢計算法與全部本錢計算法來計算該公司的稅前凈利。思考：為什么兩種方法下計算出來的稅前利潤會不同？〔請對其差異作具體的分解〕問題：本例假定期初存貨為０，假設期初、期末存貨都不為０，那么兩種方法計算的稅前凈利的差異將如何？請大家思考。

小結：計算出來的營業(yè)利潤有可能不同，即使是在前后期本錢水平，價格和存貨計價方法等都不變的情況下，兩種本錢法出現不為零的營業(yè)利潤差異也只有可能性，而沒有必然性。

原因：固定性制造費用——計入當期利潤表的固定性制造費用的水平出現了差異——完全本錢法下，期末存貨吸收的固定性制造費用與期初存貨釋放的固定性制造費用之間的差異例：本期生產100件產品發(fā)生固定性制造費用為1000元，期初沒存貨，本期銷售50件，那么在變動本錢法下，1000元應該作為期間本錢全部扣除，而全部本錢法下，只應該扣除500元，另外500元跟隨50件產品流到下期。

按變動本錢法確定的營業(yè)利潤和銷售量之間的關系：〔營業(yè)利潤直接和銷售量掛鉤〕1.當本期銷售量比上期增加時，該期按變動本錢法確定的營業(yè)利潤會比上期增加2.當本期銷售量比上期減少時，該期按變動本錢法確定的營業(yè)利潤會比上期減少3.當本期銷售量最高時，該期按變動本錢法確定的營業(yè)利潤最高4.當本期銷售量最低時，該期按變動本錢法確定的營業(yè)利潤最低5.當任意兩期銷售量相同時，該期按變動本錢法確定的營業(yè)利潤相同

四、兩種本錢計算法在編制損益表方面的差異為了說明問題，我們可以通過實例來進行比較。仍以前例3資料，我們分別以變動本錢法和完全本錢法編制損益表?！惨娤卤怼橙勘惧X計算法變動本錢計算法〔職能式〕〔職能式〕銷售收入(100×1800)180000銷售收入已銷售的生產本錢〔100×1800)180000期初存貨本錢0變動本錢本期生產本錢變動生產本錢(75×2000)150000〔60×1800)108000可供銷售的生產本錢150000變動推銷本錢10000減：期末存貨本錢變動管理本錢1000(75×200)15000變動本錢總額119000已銷售的生產本錢135000奉獻毛益總額61000銷售毛利總額45000減：期間本錢減：營業(yè)費用固定制造費用30000推銷費用30000固定推銷費用20000管理費用10000固定管理費用9000營業(yè)費用總額40000期間本錢總額59000稅前凈利5000稅前凈利2000

通過對上述兩張損益表的比照，可以看出三個方面的顯著判別：１．排列的方式不同２．對固定本錢的處理不同３．計算出來的稅前凈利不同

課堂案例討論通過案例分析，請總結營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律五、營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律

營業(yè)利潤差額的概念

廣義差額=該期完全本錢法下的營業(yè)潤-

該期變動本錢法下的營業(yè)利潤

狹義差額指不為零的差額

〔一〕一般變動規(guī)律如果完全本錢法下期末存貨吸收的固定性制造費用和期初存貨釋放的固定性制造費用的關系如下：1.期末存貨吸收>期初存貨釋放，那么廣義營業(yè)利潤差額>02.期末存貨吸收<期初存貨釋放，那么廣義營業(yè)利潤差額<03.期末存貨吸收=期初存貨釋放，那么廣義營業(yè)利潤差額=0〔二〕營業(yè)利潤差額計算公式某期廣義營業(yè)利潤的差額=完全本錢法下期末存貨吸收的固定性制造費用—完全本錢法下期初存貨釋放的固定性制造費用=完全本錢法下單位期末存貨的固定性制造費用×期末存貨量—完全本錢法下單位期初存貨釋放的固定性制造費用×期初存貨量