會(huì)計(jì)政策變更

會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則1998年6月25日發(fā)布；1999年1月1日施行；2001年修訂；1999年1月1日施行；2006年2月15日發(fā)布；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》（財(cái)會(huì)2006－3號(hào)）2007年1月1日施行；上市公司施行；會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)概念：會(huì)計(jì)政策：會(huì)計(jì)原則:一般原則和特定原則基礎(chǔ):主要是計(jì)量基礎(chǔ)（計(jì)量屬性）會(huì)計(jì)處理方法:

會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)：1、層次：具體原則和具體會(huì)計(jì)處理方法。2、允許范圍內(nèi)的具體選擇。3、企業(yè)會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)。會(huì)計(jì)政策選擇的原則：實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)政策變更企業(yè)需要披露的會(huì)計(jì)政策：1、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。2、合并政策:是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等等。3、外幣折算:是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。例如，外幣報(bào)表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時(shí)態(tài)法或其他方法；發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)匯兌損益是計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用，還是資本化計(jì)入所購建固定資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)政策變更4、發(fā)出存貨成本的計(jì)量:例如，采用先進(jìn)先出法還是采用國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度允許的其他計(jì)價(jià)方法。5、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量:例如，采用成本法還是采用權(quán)益法核算。6、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量:例如，采用成本模式還是公允價(jià)值模式。7、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量:例如，初始取得時(shí)以購買價(jià)款還是購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。會(huì)計(jì)政策變更8、生物資產(chǎn)的初始計(jì)量:例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化還是計(jì)入當(dāng)期損益。9、無形資產(chǎn)的確認(rèn):例如，自行研發(fā)取得的無形資產(chǎn)研發(fā)指出應(yīng)當(dāng)資本化還是計(jì)入當(dāng)期損益。10、非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量:例如，換入資產(chǎn)成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值還是公允價(jià)值為基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)政策變更11、收入的確認(rèn):例如，確認(rèn)收入是按合同或協(xié)議價(jià)款還是合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。12、合同收入與費(fèi)用的確認(rèn):例如，建造合同是按完成合同法確認(rèn)收入，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)收入。13、借款費(fèi)用的處理:即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)政策變更：會(huì)計(jì)政策變更條件：（一）法律、法規(guī)、規(guī)定、要求變更。（二）會(huì)計(jì)政策變更能提供（相關(guān)）更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。（二）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法法律、法規(guī)、規(guī)定、要求變更的情況下：同時(shí)規(guī)定過渡辦法的，按規(guī)定方法處理；未同時(shí)規(guī)定過渡辦法的，按下面方法處理企業(yè)自行選擇會(huì)計(jì)政策變更的情況下：累計(jì)影響數(shù)能合理確定的-----追溯調(diào)整法累計(jì)影響數(shù)不能合理確定的---未來適用法會(huì)計(jì)政策變更------追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法

定義：

前提：累計(jì)影響數(shù)能合理確定

特點(diǎn)：將會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益。累計(jì)影響數(shù)：指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更------追溯調(diào)整法步驟：第一步：計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)；第二步：調(diào)整期初留存收益（賬務(wù)處理）；第三步：調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；第四步：附注說明；會(huì)計(jì)政策變更------追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；應(yīng)說明的是，一般來說，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更------追溯調(diào)整法第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益?！纠}】長(zhǎng)江公司系上市公司，該公司于20*7年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。20*9年1月1日，長(zhǎng)江公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓20*9年1月1日的公允價(jià)值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。20*9年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2900萬元。假定20*9年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。要求：（1）編制長(zhǎng)江公司20*9年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。（2）將20*9年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)填入下表。（3）編制20*9年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。年度按成本模式計(jì)量的損益按公允價(jià)值模式計(jì)量的損益稅前差異所得稅費(fèi)用的影響稅后差異2007年4018014035

1052008年4013090

22.5

67.5小計(jì)80310230

57.5

172.52009年4013090090合計(jì)12044032057.5242.5【答案】（1）20*9年1月1日政策變更時(shí)：借：投資性房地產(chǎn)—成本2800

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180

遞延所得稅資產(chǎn)50

利潤分配—未分配利潤150

貸：投資性房地產(chǎn)3300

借：盈余公積15

貸：利潤分配—未分配利潤15（2）2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)項(xiàng)目金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

-120投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

-180投資性房地產(chǎn)

-500遞延所得稅資產(chǎn)

+50盈余公積

-15未分配利潤

-150（3）借：投資性房地產(chǎn)

—公允價(jià)值變動(dòng)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100借：所得稅費(fèi)用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

[例]甲公司于2006年末1000萬元購入了一棟辦公樓，用于出租，屬于投資性房地產(chǎn)。甲公司與乙公司簽訂經(jīng)營租賃合同，從2007年1月1日起，租期3年，每年租金80萬元，在年初一次性收取。甲公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，該投資性房地產(chǎn)的使用期限25年，預(yù)計(jì)凈殘值0，按直線法計(jì)提折舊。

2009年1月1日起，鑒于能取得可靠的公允價(jià)值，甲公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允計(jì)量模式，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。已知2007年末該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為1100萬元，2008年末為1150萬元。2009年末為1200萬元。假設(shè)按照稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)按照成本模計(jì)量發(fā)生的損益交納所得稅，所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。要求：

（1）對(duì)該投資性房地產(chǎn)2006—2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理（假設(shè)計(jì)提折舊和確認(rèn)收入均在年末）（2）假設(shè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，對(duì)2007年和2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。（3）對(duì)該投資性房地產(chǎn)在2009年的會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1、按照成本模計(jì)量對(duì)該投資性房地產(chǎn)2006——2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理：（1）2006年購入房地產(chǎn)時(shí)：借：投資性房地產(chǎn)1000

貸：銀行存款1000（2）2007年初收到租金：

借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（3）2007年末確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入80（4）2007年末計(jì)提折舊：借：其他業(yè)務(wù)成本40

貸：累計(jì)折舊40[（1000-0）÷25]（5）2008年同上2、如果按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2007年收到租金：借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（2）2007年末確認(rèn)收入和確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入

80

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100（3）2008年收到租金：借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（4）2008年末確認(rèn)收入和公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入

80借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益50

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益503、對(duì)該投資性房地產(chǎn)在2009年的會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)：年度按成本模式計(jì)量的損益按公允價(jià)值模式計(jì)量的損益稅前差異所得稅費(fèi)用的影響稅后差異2007年4018014035

1052008年4013090

22.5

67.5小計(jì)80310230

57.5

172.52009年4013090090合計(jì)12044032057.5242.5注意：所得稅費(fèi)用影響計(jì)算如下：

2007年末該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為1100萬元，計(jì)稅價(jià)格為960萬元（1000-40），其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為140萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=140×25%=35萬元，增加所得稅費(fèi)用35萬元。2008年末該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為1150萬元，計(jì)稅價(jià)格為920萬元（1000-40-40），其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為230萬元，遞延所得稅負(fù)債余額應(yīng)為=230×25%=57.5萬元；因年初遞延所得稅負(fù)債35萬元，增加所得稅費(fèi)用22.5萬元。（2）2009年對(duì)會(huì)計(jì)政策變更賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本1000——公允價(jià)值變動(dòng)150

累計(jì)折舊80

貸：投資性房地產(chǎn)1000

利潤分配—未分配利潤172.5

遞延所得稅負(fù)債57.5

借：利潤分配—未分配利潤17.25（172.5×10%）

貸：盈余公積—法定盈余公積17.25（3）對(duì)2009年編制的年報(bào)中涉及政策變更的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，并填下列利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表：資產(chǎn)負(fù)債表（部分項(xiàng)目）

編制單位：甲公司2009年12月31日單位：萬元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后…略略遞延所得稅負(fù)債略57.5略投資性房地產(chǎn)230盈余公積17.25未分配利潤155.25資產(chǎn)合計(jì)230負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)230利潤表（部分項(xiàng)目）

編制單位：甲公司2009年度單位：萬元項(xiàng)目上年數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后………（略）

（略）營業(yè)成本

-40公允價(jià)值變動(dòng)損益

50………

………利潤總額

90減：所得稅費(fèi)用

22.5凈利潤

67.5（4）附注說明

2009年甲公司鑒于能取得可靠的公允價(jià)值，甲公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允計(jì)量模式，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，2008年的比較報(bào)表已重新表述。

2009年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)為172.5萬元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2009年損益的影響為減少凈利潤90萬元，對(duì)2008年度報(bào)告損益的影響為增加凈利潤67.5萬元，調(diào)增2008年的期初留存收益105萬元，其中，調(diào)增未分配利潤94.5萬元。

[練習(xí)1]甲公司2007年1月1日起執(zhí)行“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，從2007年1月1日起，所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅率為25%。

2006年末，資產(chǎn)負(fù)債表中存貨賬面價(jià)值為800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元；計(jì)稅基礎(chǔ)為2200萬元；預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。假定甲公司按10%提取法定盈余公積。按照規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（1）計(jì)算累計(jì)影響數(shù)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：①存貨項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異

=900-800=100萬元遞延所得稅資產(chǎn)余額=100×25%=25萬②固定資產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異

=2200-2000=200萬元遞延所得稅資產(chǎn)余額=200×25%=50萬③預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=300萬遞延所得稅資產(chǎn)余額=300×25%=75萬遞延所得稅資產(chǎn)合計(jì)=25+50+75=150萬（2）2007年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理①調(diào)整累計(jì)影響數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)150

貸：利潤分配——未分配利潤150②由于凈利潤的增加調(diào)整的盈余公積借：利潤分配——未分配利潤15

貸：盈余公積15（150×10%）（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目利潤表部分

調(diào)減：所得稅費(fèi)用150

調(diào)增：凈利潤150資產(chǎn)負(fù)債表部分調(diào)增：遞延所得稅資產(chǎn)150

盈余公積15

未分配利潤135

[練習(xí)2]2007年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)又完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，稅法按照完工百分比法計(jì)算收入并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

有關(guān)資料如下：不同方法確認(rèn)的建造合同稅前會(huì)計(jì)利潤單位：萬元年度完工百分比法完成合同法2003年以前2001502003年1201002004年901202005年100802006年1301102007年150160第一步：計(jì)算變更的累積影響數(shù)年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異2003年以前2001505012.537.52003年120100205152004年90120-30-7.5-22.52005年10080205152006計(jì)6405608020602007年150160-10-2.5-7.5總計(jì)7907207017.552.5第二步，會(huì)計(jì)處理借：工程施工80

貸：利潤分配——未分配利潤60

遞延所得稅負(fù)債20借：利潤分配——未分配利潤6

貸：盈余公積6第三步，報(bào)表調(diào)整2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)增期初數(shù)：存貨80

盈余公積6

未分配利潤54

遞延所得稅負(fù)債202007年利潤表調(diào)增上年數(shù)：營業(yè)利潤20

利潤總額20

所得稅費(fèi)用5

凈利潤15第四步，附注說明

2007年甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，2006年的比較報(bào)表已重新表述。

2007年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)為60萬元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2007年損益的影響為減少凈利潤7.5萬元，對(duì)2006年度報(bào)告損益的影響為增加凈利潤15萬元，調(diào)增2006年的期初留存收益45萬元，其中，調(diào)增未分配利潤40.5萬元。

[練習(xí)3]ABC股份有限公司自2007年起對(duì)其以交易為目的從股票市場(chǎng)購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，該公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。

假設(shè)所得稅率25%，稅法按成本計(jì)價(jià)。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。有關(guān)資料如下：

會(huì)計(jì)政策年份成本市價(jià)成本與市價(jià)孰低公允價(jià)值2006年110130110130根據(jù)上述資料，ABC公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）計(jì)算累計(jì)影響數(shù):年度公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后影響數(shù)2006賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)變更后的入賬價(jià)值A(chǔ)BC公司2007年12月1日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期初為2006年1月1日。ABC公司2006年按公允價(jià)值計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值為130萬元，按原成本與市價(jià)市價(jià)孰低法計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值為110萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)也是110萬元，則產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債5（20×25%）萬元，故調(diào)增所得稅費(fèi)用5萬元，差異的稅后凈影響額為15萬元，即為該公司2006年期初政策變更的累積影響數(shù)。[特別說明]確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累計(jì)影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。不切實(shí)可行的判斷[特別說明]不切實(shí)可行的判斷指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定再次實(shí)施不切實(shí)可行的。判斷標(biāo)準(zhǔn)：累計(jì)影響數(shù)不能確定；需要對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定；不可能提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)。會(huì)計(jì)政策變更------追溯調(diào)整法總結(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生日會(huì)計(jì)期末政策變更日累積影響數(shù)------調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表變更前期影響數(shù)---調(diào)整利潤表變更前期以前各期累積影響數(shù)-----調(diào)整年初未分配利潤會(huì)計(jì)政策變更------未來適用法未來適用法定義：前提：累積影響數(shù)不能合理確定；程序：在會(huì)計(jì)報(bào)告中披露會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)?！纠}】甲公司2005年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年1000萬元,合計(jì)5000萬元，成本為3000萬元，每年年末收款1000萬元，不考慮增值稅。至2006年12月31日甲公司已按合同規(guī)定收到2000萬元貨款。2007年1月1日前，甲公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，甲公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，假定2007年1月1日應(yīng)收金額的公允價(jià)值為2775.09萬元,實(shí)際利率為4%。要求：（1）編制2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制2007年12月31日至2009年12月31日收款、確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮?007年1月1日借：長(zhǎng)期應(yīng)收款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2775.09

未實(shí)現(xiàn)融資收益224.91借：主營業(yè)務(wù)成本1800（3000-3000÷5×2）貸：分期收款發(fā)出商品18002007年12月31日未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=每期期初應(yīng)收款本金余額×實(shí)際利率每期期初應(yīng)收款本金余額=期初長(zhǎng)期應(yīng)收款余額-期初未實(shí)現(xiàn)融資收益余額未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=（3000-224.91）×4%=111萬元借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益111

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1112008年12月31日未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=[（3000-1000）-（224.91-111）]×4%=75.44萬元借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益75.44

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用75.442009年12月31日未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=224.91-111-75.44=38.47萬元借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益38.47

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用38.47會(huì)計(jì)政策變更---練習(xí)A企業(yè)從2003年開始，存貨發(fā)出由先進(jìn)先出法改按后進(jìn)先出法核算。2003年初存貨余額100萬元，2003年購進(jìn)存貨成本400萬元，2003年商品銷售收入800萬元，2003年末存貨按先進(jìn)先出法計(jì)算是120萬元，按后進(jìn)先出法計(jì)算是90萬元。企業(yè)所得稅率30％。要求：請(qǐng)就此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更按未來適用法，計(jì)算對(duì)2003年商品銷售成本、利潤總額、所得稅、凈利潤的影響額。會(huì)計(jì)政策變更---練習(xí)按先進(jìn)先出法計(jì)算銷售成本=380萬元按后進(jìn)先出法計(jì)算銷售成本=410萬元會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2003年的影響：項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法影響數(shù)收入8008000成本380410+30利潤420390-30所得稅126117-9凈利潤294273-21會(huì)計(jì)政策變更的披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由；會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)；累積影響數(shù)不能合理確定的理由；會(huì)計(jì)政策變更------舉例我國境內(nèi)某上市公司發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。

A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長(zhǎng)至10年

B.期末對(duì)原按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率折算的外幣長(zhǎng)期借款余額按期末市場(chǎng)匯率進(jìn)行調(diào)整

C.年末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)調(diào)整本期所得稅費(fèi)用

D.短期投資的期末計(jì)價(jià)由成本法改為成本與市價(jià)孰低法答案：D會(huì)計(jì)政策變更------舉例下列各項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有()。A．壞賬損失的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法

B．長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法改為權(quán)益法

C．所得稅的核算由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會(huì)計(jì)法

D．期末短期投資由成本計(jì)價(jià)改為按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)答案：ABCD

會(huì)計(jì)政策變更------舉例企業(yè)對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只需調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，無需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。()答案：×?xí)?jì)估計(jì)及其變更會(huì)計(jì)估計(jì)：會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)：主要會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理-----未來適用法會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露：企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分（一）以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。（二）以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。（三）以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。（四）根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分（一）劃分基礎(chǔ)（二）劃分方法至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的—政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更的——估計(jì)變更是否發(fā)生變更的項(xiàng)目是否會(huì)計(jì)確認(rèn)政策變更估計(jì)變更計(jì)量基礎(chǔ)政策變更估計(jì)變更列報(bào)項(xiàng)目政策變更估計(jì)變更一般會(huì)引起會(huì)計(jì)估計(jì)變更三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分[特別說明]

根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值多采用的處理方法，是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。重要的會(huì)計(jì)估計(jì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定；采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，折舊方法；生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更合同完工進(jìn)度的確定；權(quán)益工具公允價(jià)值的確定；債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值；預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定；金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?，出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配；非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定；其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更

會(huì)計(jì)估計(jì)變更------舉例下列項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的（）。

A.因固定資產(chǎn)改擴(kuò)建而將其使用年限由5年延長(zhǎng)至10年

B.將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)由后進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法

C.將壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額3%計(jì)提改為按5%計(jì)提

D.將某一已使用的電子設(shè)備的使用年限由5年改為3年

E.將固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊改為按年數(shù)總和法計(jì)提折舊答案：ACD會(huì)計(jì)估計(jì)變更------舉例企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，下列各項(xiàng)目中不需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的是（）。

A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容

B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的累積影響數(shù)

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由

D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額答案：B會(huì)計(jì)估計(jì)變更------舉例根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的內(nèi)容有（）。

A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由答案：ABCD會(huì)計(jì)估計(jì)變更------舉例下列各項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有()。A．將固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值率由10％改為3％B．將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由5％改為10％C.將無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年改為5年D．將建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法答案：ABC

[例]甲公司2007年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2011年初，由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，需要對(duì)原定使用年限和凈殘值作出修正，修正后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更甲公司的管理用設(shè)備已計(jì)提折舊4年，累計(jì)折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元。2011年1月1日起，改按新的使用年限計(jì)提折舊，為：（44000-2000）/（6-4）=210002011年12月31日，該公司編制的分錄：借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000附注說明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元[（21000-10000）×（1-25%）]會(huì)計(jì)估計(jì)變更

[練習(xí)]甲公司2006年12月購入一臺(tái)管理用電子設(shè)備，原價(jià)為32萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，購入時(shí)按直線法計(jì)提折舊，至2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。

假設(shè)該公司直線法計(jì)提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅率為25%。要求：對(duì)2008年會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法進(jìn)行處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更前2008年折舊額

=（32-2）/5=6（萬元）（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更后2008年折舊額

=應(yīng)計(jì)提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和

=（32-6-1）×3/6=12.5（萬元）（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)凈利潤的影響數(shù)

=（6-12.5）×（1-25%）=-4.875（萬元）即，由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元會(huì)計(jì)估計(jì)變更注意：2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值13.5萬元（32-6-12.5）計(jì)稅基礎(chǔ)為20萬元（32-6-6）可抵扣暫時(shí)性差異為6.5萬元（20-13.5）增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬元（6.5×25%）同時(shí)減少所得稅費(fèi)用1.625會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更

[練習(xí)]某企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

[練習(xí)]某企業(yè)在前期對(duì)購入的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

[練習(xí)]某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費(fèi)用列入營業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，將采購費(fèi)用列入成本。前期差錯(cuò)更正前期差錯(cuò)：前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)發(fā)生的原因：計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。（一）前期差錯(cuò)重要性的判斷判斷依據(jù)：可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策——重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)：前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)。一般來說，金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，重要性水平越高。前期差錯(cuò)更正

前期差錯(cuò)更正前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法：重要前期差錯(cuò)，累積影響數(shù)可以合理確定－－追溯重述法追溯重述法：是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益對(duì)其他項(xiàng)目的影響數(shù)調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)不重要前期差錯(cuò)－－未來適用法會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露：不重要的前期差錯(cuò)的處理——未來適用法不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，調(diào)整本期與上期相同的相關(guān)項(xiàng)目。前期差錯(cuò)更正

前期差錯(cuò)更正

[例]甲公司在2007年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)并于2006年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在2006年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司折舊采用直線法，，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在2007年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費(fèi)用5000

累計(jì)折舊4600特別說明：假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2010年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵消了。

重要的前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。前期差錯(cuò)更正

重要的前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理具體做法：1、追溯更正（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。具體調(diào)整項(xiàng)目：影響損益的，調(diào)整期初留存收益及報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；不影響損益的，調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。前期差錯(cuò)更正

2、確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。前期差錯(cuò)更正

前期差錯(cuò)更正

[例]2008年甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，在所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)折舊。假設(shè)該公司2007年適用的所得稅稅率為25％，采用會(huì)計(jì)方法計(jì)提的折舊額與按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額相同。除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。（1）分析差錯(cuò)的影響數(shù)2007年少計(jì)折舊費(fèi)用150000少計(jì)累計(jì)折舊150000多計(jì)所得稅費(fèi)用37500（150000×25%）多計(jì)凈利潤112500多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37500多提法定盈余公積11250前期差錯(cuò)更正

（2）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄①補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計(jì)折舊150000②調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

37500

貸：以前年度損益調(diào)整37500③將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：以前年度損益調(diào)整112500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積11250

貸：利潤分配——未分配利潤11250前期差錯(cuò)更正

（3）報(bào)表調(diào)整和重述資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減固定資產(chǎn)150000元調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37500元調(diào)減盈余公積11250元調(diào)減未分配利潤101250元利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增管理費(fèi)用150000元調(diào)減所得稅費(fèi)用37500元調(diào)減凈利潤112500元股東權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額11250元，未分配利潤上年金額101250，所有者權(quán)益合計(jì)112500元。前期差錯(cuò)更正

（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制2007年與2008年可比的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，2007年虛增凈利潤及留存收益112500元，少計(jì)累計(jì)折舊150000元。前期差錯(cuò)更正

【例題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。20*7年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在20*6年12月31日計(jì)算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。20*6年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬元。借：以前年度損益調(diào)整200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：以前年度損益調(diào)整50借：利潤分配—未分配利潤150

貸：以前年度損益調(diào)整150借：盈余公積15

貸：利潤分配—未分配利潤15甲股份有限公司從2007年起執(zhí)行新準(zhǔn)則，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅率為25%。2007年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：(1)2006年1月購入了一項(xiàng)專利權(quán)，總價(jià)款為500萬元，預(yù)計(jì)有效年限5年，預(yù)計(jì)減值為0。

2007年起，由于技術(shù)的進(jìn)步，該專利權(quán)的預(yù)計(jì)有效年限變更為4年。該專利權(quán)未計(jì)提資產(chǎn)減值損失；在有效期內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)可以在所得稅稅前抵扣。

(2)2004年12月購入一臺(tái)管理用電子設(shè)備，原價(jià)為3200萬元；預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值200萬元，采用直線法計(jì)提折舊。2007年1月1日起，由于該電子設(shè)備的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生變化，折舊方法改為年數(shù)總和法，預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值不變。按照稅法規(guī)定，該電子設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊可在稅前扣除，預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法一致。

要求：(1)判斷上述無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于何種變更，并對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

(2)判斷固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于何種變更，并對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。[答案](1)判斷上述無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于何種變更，并對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。該無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來適用法。會(huì)計(jì)處理如下：2007年應(yīng)攤銷金額=[500-（500÷5]÷3=133.33（萬元）借：管理費(fèi)用—無形資產(chǎn)攤銷133.33

貸：累計(jì)攤銷133.333(2)判斷固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于何種變更，并對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

2007年初該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=320-（3200-200）÷5×2=3200-1200=2000（萬元）

2007年應(yīng)計(jì)提折舊額=

（2000-200）×（3÷15）=360（萬元）

借：管理費(fèi)用—折舊360

貸：累計(jì)折舊360甲股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅稅率為15％；按凈利潤10％計(jì)提盈余公積。在20*8年12月的財(cái)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)下列問題：

(1)20*7年末某庫存商品賬面余額為305萬元。經(jīng)檢查，該庫存商品的預(yù)計(jì)售價(jià)為260萬元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金為5萬元。當(dāng)時(shí)，由于疏忽，將預(yù)計(jì)售價(jià)誤為360萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(2)20*7年12月15日，甲公司購入800萬元股票，作為交易性金融資產(chǎn)。至年末尚未出售，12月末的收盤價(jià)為740萬元。甲公司按其成本列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中。（3)甲公司于20*7年1月1日支付3000萬元對(duì)價(jià)，取得了丁公司80％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了非同一控制下的企業(yè)合并，使丁公司成為甲公司的子公司。20*7年丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，甲公司按權(quán)益法核算確認(rèn)了投資收益400萬元。

(4)20*7年1月甲公司從其他企業(yè)集團(tuán)中收購了100輛出租汽車，確認(rèn)了出租汽車牌照專屬使用權(quán)800萬元，作為無形資產(chǎn)核算。甲公司從20*7年起按照10年進(jìn)行該無形資產(chǎn)攤銷。經(jīng)檢查，出租汽車牌照專屬使用權(quán)沒有使用期限。假設(shè)按照稅法規(guī)定，無法確定使用壽命的無形資產(chǎn)按不少于10年的期限攤銷。(5)20*7年8月甲公司收到市政府撥付的技術(shù)改造貸款貼息200萬元，甲公司將其計(jì)入了資本公積(其他資本公積)。此筆貼息由于計(jì)入了資本公積，未作納稅調(diào)整，當(dāng)年沒有申報(bào)所得稅。要求：將上述發(fā)現(xiàn)的問題按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行差錯(cuò)更正。[答案]對(duì)于前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行更正。具體更正如下：（1）補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：存貨的可變現(xiàn)凈值=

預(yù)計(jì)售價(jià)260-預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)費(fèi)用5=255（萬元）

由于存貨的賬面余額305萬元，高于可變現(xiàn)凈值255萬元；需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元；借：以前年度損益調(diào)整50

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

50借：遞延所得稅資產(chǎn)（50*25%）12.5

貸：以前年度損益調(diào)整12.5借：利潤分配—未分配利潤37.5

貸：以前年度損益調(diào)整37.5借：盈余公積—法定盈余公積（37.5*10%)3.75

貸：利潤分配—未分配利潤3.75（2）交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益:

借：以前年度損益調(diào)整(調(diào)整公價(jià)值變動(dòng)損益）60

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益60

借：遞延所得稅資產(chǎn)（60*25%）

15

貸：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)）15

借：利潤分配—未分配利潤

45

貸：以前年度損益調(diào)整45

借：盈余公積—法定盈余公積

(45*10﹪）4.5

貸：利潤分配—未分配利潤

4.5（3）對(duì)子公司的投資應(yīng)采用成本法核算，甲公司應(yīng)沖回確認(rèn)的投資收益:

借：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整投資收益)400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司（損益調(diào)整）400

借：遞延所得稅負(fù)債（400*25%）100貸：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)）100(注:在采用權(quán)益法核算時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異，以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)沖回）借：利潤分配—末分配利潤300

貸：以前年度損益調(diào)整300

借：盈余公積—法定盈余公積（300×10﹪）30

貸：利潤分配－－未分配利潤30

（4）對(duì)于無法確定使用壽命的無形資產(chǎn)，不攤銷，甲公司應(yīng)沖回己攤銷的無形資產(chǎn):

借：無形資產(chǎn)（800÷10）80

貸：以前年度損益調(diào)整－（調(diào)整管理費(fèi)用80

借：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)）20

貸：遞延所